第一章　總　則

第一條　為了規(guī)范存貨的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息的披露，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》，制定本準(zhǔn)則。

第二條　下列各項(xiàng)適用其他相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則：

（一）消耗性生物資產(chǎn)，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號——生物資產(chǎn)》。

（二）通過建造合同歸集的存貨成本，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號——建造合同》。

第二章　確 認(rèn)

第三條　存貨，是指企業(yè)在日?；顒?dòng)中持有以備出售的產(chǎn)成品或商品、處在生產(chǎn)過程中的在產(chǎn)品、在生產(chǎn)過程或提供勞務(wù)過程中耗用的材料和物料等。

第四條　存貨同時(shí)滿足下列條件的，才能予以確認(rèn)：

（一）與該存貨有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；

（二）該存貨的成本能夠可靠地計(jì)量。

第三章　計(jì) 量

第五條　存貨應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始計(jì)量。存貨成本包括采購成本、加工成本和其他成本。

第六條　存貨的采購成本，包括購買價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)以及其他可歸屬于存貨采購成本的費(fèi)用。

第七條　存貨的加工成本，包括直接人工以及按照一定方法分配的制造費(fèi)用。

制造費(fèi)用，是指企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品和提供勞務(wù)而發(fā)生的各項(xiàng)間接費(fèi)用。企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)制造費(fèi)用的性質(zhì)，合理地選擇制造費(fèi)用分配方法。

在同一生產(chǎn)過程中，同時(shí)生產(chǎn)兩種或兩種以上的產(chǎn)品，并且每種產(chǎn)品的加工成本不能直接區(qū)分的，其加工成本應(yīng)當(dāng)按照合理的方法在各種產(chǎn)品之間進(jìn)行分配。

第八條　存貨的其他成本，是指除采購成本、加工成本以外的，使存貨達(dá)到目前場所和狀態(tài)所發(fā)生的其他支出。

第九條　下列費(fèi)用應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)確認(rèn)為當(dāng)期損益，不計(jì)入存貨成本：

（一）非正常消耗的直接材料、直接人工和制造費(fèi)用。

（二）倉儲費(fèi)用（不包括在生產(chǎn)過程中為達(dá)到下一個(gè)生產(chǎn)階段所必需的費(fèi)用）。

（三）不能歸屬于使存貨達(dá)到目前場所和狀態(tài)的其他支出。

第十條　應(yīng)計(jì)入存貨成本的借款費(fèi)用，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號——借款費(fèi)用》處理。

第十一條　投資者投入存貨的成本，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值確定，但合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的除外。

第十二條　收獲時(shí)農(nóng)產(chǎn)品的成本、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組和企業(yè)合并取得的存貨的成本，應(yīng)當(dāng)分別按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號——生物資產(chǎn)》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號——債務(wù)重組》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》確定。

第十三條　企業(yè)提供勞務(wù)的，所發(fā)生的從事勞務(wù)提供人員的直接人工和其他直接費(fèi)用以及可歸屬的間接費(fèi)用，計(jì)入存貨成本。

第十四條　企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法或者個(gè)別計(jì)價(jià)法確定發(fā)出存貨的實(shí)際成本。

對于性質(zhì)和用途相似的存貨，應(yīng)當(dāng)采用相同的成本計(jì)算方法確定發(fā)出存貨的成本。

對于不能替代使用的存貨、為特定項(xiàng)目專門購入或制造的存貨以及提供的勞務(wù)，通常采用個(gè)別計(jì)價(jià)法確定發(fā)出存貨的成本。

對于已售存貨，應(yīng)當(dāng)將其成本結(jié)轉(zhuǎn)為當(dāng)期損益，相應(yīng)的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備也應(yīng)當(dāng)予以結(jié)轉(zhuǎn)。

第十五條　資產(chǎn)負(fù)債表日，存貨應(yīng)當(dāng)按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計(jì)量。

存貨成本高于其可變現(xiàn)凈值的，應(yīng)當(dāng)計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，計(jì)入當(dāng)期損益。

可變現(xiàn)凈值，是指在日?；顒?dòng)中，存貨的估計(jì)售價(jià)減去至完工時(shí)估計(jì)將要發(fā)生的成本、估計(jì)的銷售費(fèi)用以及相關(guān)稅費(fèi)后的金額。

第十六條　企業(yè)確定存貨的可變現(xiàn)凈值，應(yīng)當(dāng)以取得的確鑿證據(jù)為基礎(chǔ)，并且考慮持有存貨的目的、資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的影響等因素。

為生產(chǎn)而持有的材料等，用其生產(chǎn)的產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值高于成本的，該材料仍然應(yīng)當(dāng)按照成本計(jì)量；材料價(jià)格的下降表明產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值低于成本的，該材料應(yīng)當(dāng)按照可變現(xiàn)凈值計(jì)量。

第十七條　為執(zhí)行銷售合同或者勞務(wù)合同而持有的存貨，其可變現(xiàn)凈值應(yīng)當(dāng)以合同價(jià)格為基礎(chǔ)計(jì)算。

企業(yè)持有存貨的數(shù)量多于銷售合同訂購數(shù)量的，超出部分的存貨的可變現(xiàn)凈值應(yīng)當(dāng)以一般銷售價(jià)格為基礎(chǔ)計(jì)算。

第十八條　企業(yè)通常應(yīng)當(dāng)按照單個(gè)存貨項(xiàng)目計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。

對于數(shù)量繁多、單價(jià)較低的存貨，可以按照存貨類別計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。

與在同一地區(qū)生產(chǎn)和銷售的產(chǎn)品系列相關(guān)、具有相同或類似最終用途或目的，且難以與其他項(xiàng)目分開計(jì)量的存貨，可以合并計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。

第十九條　資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)確定存貨的可變現(xiàn)凈值。以前減記存貨價(jià)值的影響因素已經(jīng)消失的，減記的金額應(yīng)當(dāng)予以恢復(fù)，并在原已計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，轉(zhuǎn)回的金額計(jì)入當(dāng)期損益。

第二十條　企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用一次轉(zhuǎn)銷法或者五五攤銷法對低值易耗品和包裝物進(jìn)行攤銷，計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)的成本或者當(dāng)期損益。

第二十一條　企業(yè)發(fā)生的存貨毀損，應(yīng)當(dāng)將處置收入扣除賬面價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)后的金額計(jì)入當(dāng)期損益。存貨的賬面價(jià)值是存貨成本扣減累計(jì)跌價(jià)準(zhǔn)備后的金額。

存貨盤虧造成的損失，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。

第四章　披　露

第二十二條　企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與存貨有關(guān)的下列信息：

（一）各類存貨的期初和期末賬面價(jià)值。

（二）確定發(fā)出存貨成本所采用的方法。

（三）存貨可變現(xiàn)凈值的確定依據(jù)，存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的計(jì)提方法，當(dāng)期計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的金額，當(dāng)期轉(zhuǎn)回的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的金額，以及計(jì)提和轉(zhuǎn)回的有關(guān)情況。

（四）用于擔(dān)保的存貨賬面價(jià)值。

一、存貨及其分類

（一）存貨及相關(guān)概念的說明

1．存貨的概念

存貨，指企業(yè)在日常活動(dòng)中持有以備出售的產(chǎn)成品或商品、處在生產(chǎn)過程中的在產(chǎn)品、在生產(chǎn)過程或提供勞務(wù)過程中耗用的材料和物料等。

由存貨的定義看出，存貨的主要特征有：

（1）存貨是有形資產(chǎn)。商標(biāo)權(quán)、專利權(quán)等無形資產(chǎn)不屬于企業(yè)的存貨。此特征將其與無形資產(chǎn)區(qū)別開來。

（2）存貨是流動(dòng)資產(chǎn)。它通常能在一年或一個(gè)經(jīng)營周期內(nèi)被銷售或者耗用而轉(zhuǎn)為新的資產(chǎn)。此特征將其與長期資產(chǎn)區(qū)別開來。

（3）存貨是非貨幣性資產(chǎn)。貨幣性資產(chǎn)的共同特征是直接表現(xiàn)為固定數(shù)額的貨幣，或者在將來收到一定貨幣的要求權(quán)。此特征將其與現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收票據(jù)、應(yīng)收款項(xiàng)等區(qū)別開來。

（4）存貨持有的目的是為了耗用或出售而不是自用或消耗。這是辨別一項(xiàng)資產(chǎn)是否應(yīng)該列示為存貨的重要標(biāo)志，此特征將其與其他流動(dòng)資產(chǎn)、固定資產(chǎn)區(qū)別開來。

2．可變現(xiàn)凈值

根據(jù)謹(jǐn)慎性原則，本準(zhǔn)則要求企業(yè)在進(jìn)行存貨期末計(jì)價(jià)時(shí)要采用成本與可變現(xiàn)凈值孰低的方法。當(dāng)存貨的可變現(xiàn)凈值跌至成本以下時(shí)，說明該存貨給企業(yè)帶來的未來經(jīng)濟(jì)利益低于其賬面金額，因此應(yīng)將這部分損失從資產(chǎn)價(jià)值中扣除，計(jì)入當(dāng)期損益。否則，就會(huì)虛增資產(chǎn)。

可變現(xiàn)凈值是指在日?；顒?dòng)中，以存貨的估計(jì)售價(jià)減去至完工時(shí)估計(jì)將要發(fā)生的成本、估計(jì)的銷售費(fèi)用以及相關(guān)稅費(fèi)后的金額。

正確理解可變現(xiàn)凈值，還需注意以下三個(gè)問題：

（1）企業(yè)應(yīng)當(dāng)以處于正常生產(chǎn)經(jīng)營過程作為確定存貨可變現(xiàn)凈值的前提。

（2）可變現(xiàn)凈值實(shí)質(zhì)上是指凈現(xiàn)金流入，而不是指存貨的售價(jià)或合同價(jià)。企業(yè)銷售存貨預(yù)計(jì)取得的現(xiàn)金流入，并不完全構(gòu)成存貨的可變現(xiàn)凈值。由于在存貨銷售過程中還可能發(fā)生相關(guān)的稅費(fèi)，以及為達(dá)到預(yù)定可銷售狀態(tài)還可能發(fā)生進(jìn)一步的加工成本，這些都構(gòu)成了存貨銷售產(chǎn)生的現(xiàn)金流入的抵減項(xiàng)目，只有在扣除這些現(xiàn)金流出后，才能確定存貨的可變現(xiàn)凈值。

（3）相關(guān)稅費(fèi)是指因銷售存貨而發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)，如消費(fèi)稅、營業(yè)稅、教育費(fèi)附加等。

（二）存貨的分類

企業(yè)的性質(zhì)不同從而存貨的分類也不同。

工業(yè)企業(yè)以生產(chǎn)產(chǎn)品為主，存貨存在于生產(chǎn)經(jīng)營的全過程，一般可分為以下幾類：

1．原材料

指企業(yè)在生產(chǎn)過程中經(jīng)加工改變其形態(tài)或性質(zhì)并構(gòu)成產(chǎn)品主要實(shí)體的各種原料及主要材料、輔助材料、外購半成品（外購件）、修理用備件（備品備件）、包裝材料、燃料等。

2．在產(chǎn)品

指企業(yè)正在制造尚未完工的生產(chǎn)物，包括正在各個(gè)生產(chǎn)工序加工的產(chǎn)品，和已加工完畢但尚未檢驗(yàn)或已檢驗(yàn)但尚未辦理入庫手續(xù)的產(chǎn)品。

3．半成品

指經(jīng)過一定生產(chǎn)過程并已檢驗(yàn)合格交付半成品倉庫保管，但尚未制造完工成為產(chǎn)成品，仍需進(jìn)一步加工的中間產(chǎn)品，但不包括從一個(gè)生產(chǎn)車間轉(zhuǎn)給另一生產(chǎn)車間繼續(xù)加工的自制半成品以及不能單獨(dú)計(jì)算成本的自制半成品，這類自制半成品屬于在產(chǎn)品。

4．產(chǎn)成品

指工業(yè)企業(yè)已經(jīng)完成全部生產(chǎn)過程并驗(yàn)收入庫，可以按照合同規(guī)定的條件送交訂貨單位，或者可以作為商品對外銷售的產(chǎn)品。企業(yè)接受外來原材料加工制造的代制品和為外單位加工修理的代修品，制造和修理完成驗(yàn)收入庫后，應(yīng)視同企業(yè)的產(chǎn)成品。

5．包裝物

指為了包裝本企業(yè)商品而儲備的各種包裝容器，如：桶、箱、瓶、壇、袋等。其主要作用是盛裝、裝潢產(chǎn)品或商品。

6．低值易耗品

指不能作為固定資產(chǎn)的各種用具物品，如工具、管理用具、玻璃器皿、勞動(dòng)保護(hù)用品，以及在經(jīng)營過程中周轉(zhuǎn)使用的容器等。其特點(diǎn)是單位價(jià)格較低，或使用期限相對于固定資產(chǎn)較短，在使用過程中保持其原有實(shí)物形態(tài)基本不變。

服務(wù)性企業(yè)的存貨主要是各種物料用品，如辦公用品、家具等。

商品流通企業(yè)的存貨主要是各種庫存商品、委托代銷商品等。

二、存貨的確認(rèn)和初始計(jì)量

（一）存貨的確認(rèn)

某個(gè)項(xiàng)目要確認(rèn)為存貨，首先要符合存貨的定義，存貨的定義反映了存貨的本質(zhì)屬性。

在此前提下，根據(jù)本準(zhǔn)則的規(guī)定，存貨在同時(shí)滿足以下兩個(gè)條件時(shí)，才能得以確認(rèn)：

1．該存貨包含的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)

資產(chǎn)最重要的特征是預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益，存貨是企業(yè)的一項(xiàng)重要的流動(dòng)資產(chǎn)，因此，對存貨的確認(rèn)，關(guān)鍵是判斷其是否很可能給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益或其包含的經(jīng)濟(jì)利益是否很可能流入企業(yè)（“很可能”是指發(fā)生的可能性在50%以上）。通常，擁有存貨的所有權(quán)是存貨包含的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入本企業(yè)的一個(gè)重要標(biāo)志。一般情況下，根據(jù)銷售合同已經(jīng)售出、所有權(quán)已經(jīng)轉(zhuǎn)移的存貨，因其所包含的經(jīng)濟(jì)利益已不能流入本企業(yè)，因此不能再作為企業(yè)的存貨來核算。本條件實(shí)際上強(qiáng)調(diào)企業(yè)對資產(chǎn)的所有權(quán)。

2．該存貨的成本能夠可靠地計(jì)量

存貨能夠可靠地計(jì)量是資產(chǎn)確認(rèn)的一項(xiàng)基本條件。存貨作為企業(yè)資產(chǎn)的組成部分，要予以確認(rèn)也必須能夠?qū)ζ涑杀具M(jìn)行可靠地計(jì)量。存貨的成本能夠可靠地計(jì)量必須以取得的確鑿、可靠的證據(jù)為依據(jù)，并且具有可驗(yàn)證性。本條件強(qiáng)調(diào)該資產(chǎn)的可計(jì)量性，任何資產(chǎn)的確認(rèn)都必須滿足可計(jì)量性要求。

相關(guān)問題說明：

（1）關(guān)于代銷商品。代銷商品是指一方委托另一方代銷其銷售產(chǎn)品。從商品所有權(quán)的轉(zhuǎn)移分析，代銷商品在售出以前，所有權(quán)屬于委托方，受托方只是代對方銷售商品。因此，代銷商品應(yīng)作為委托方的存貨處理。但是，為了使受托方加強(qiáng)對代銷商品的核算和管理，受托方也應(yīng)該將受托代銷商品作為代理業(yè)務(wù)資產(chǎn)進(jìn)行核算，同時(shí)形成代理業(yè)務(wù)負(fù)債。

（2）關(guān)于在途商品。對于銷售方按銷售合同、協(xié)議規(guī)定已確認(rèn)銷售，而尚未發(fā)運(yùn)給購貨方的商品，應(yīng)作為購貨方的存貨而不應(yīng)再作為銷貨方的存貨；對于購貨方已收到商品但尚未收到銷貨方結(jié)算發(fā)票等的商品，購貨方應(yīng)將其作為存貨處理；對于購貨方已經(jīng)確認(rèn)為購進(jìn)而尚未到達(dá)入庫的在途商品，購貨方應(yīng)將其作為存貨處理。

（3）關(guān)于購貨約定。對于購貨方與他方約定未來購進(jìn)的商品，由于企業(yè)并沒有實(shí)際的購貨行為的發(fā)生，因此，不作為企業(yè)的存貨，也不確認(rèn)有關(guān)的負(fù)債和費(fèi)用。

（二）存貨的初始計(jì)量

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——存貨》規(guī)定：“存貨應(yīng)當(dāng)按照成本計(jì)量”。這表明，企業(yè)在持續(xù)經(jīng)營的前提下，存貨初始計(jì)量的基礎(chǔ)是歷史成本。

企業(yè)主要通過外購和自制兩個(gè)途徑來取得存貨。理論上，企業(yè)無論從何種途徑取得的存貨，凡與取得存貨有關(guān)的各類必要的、合理的支出，都應(yīng)計(jì)入存貨的歷史成本或?qū)嶋H成本?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——存貨》規(guī)定：“存貨成本包括采購成本、加工成本和其他成本”。

1．采購成本

采購成本主要是指企業(yè)外購存貨所發(fā)生的各類合理的、必要的相關(guān)支出。一般包括購買價(jià)款、進(jìn)口關(guān)稅及其他稅金、運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)以及其他可以直接歸屬于存貨采購的費(fèi)用。

購買價(jià)款，是指企業(yè)購入的材料或商品的發(fā)票賬單上列明的價(jià)款，但不包括按規(guī)定可以抵扣的增值稅額。

其他稅金，是指企業(yè)購買、自制或委托加工存貨發(fā)生的消費(fèi)稅、資源稅和不能從銷項(xiàng)稅額中抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額等。

采購成本中除上述各項(xiàng)以外的可直接歸屬于存貨采購的費(fèi)用，如在存貨的采購過程中發(fā)生的倉儲費(fèi)、包裝費(fèi)、運(yùn)輸途中的合理損耗、入庫前的挑選整理費(fèi)用等，這些費(fèi)用能夠分清負(fù)擔(dān)對象的，應(yīng)直接計(jì)入存貨的采購成本，不能分清負(fù)擔(dān)對象的，應(yīng)選擇合理的分配方法，分配計(jì)入有關(guān)存貨的采購成本。分配方法通常包括按所購存貨的重量或采購價(jià)格比例進(jìn)行分配。

但是，對于采購過程中發(fā)生的物資毀損、短缺等，除合理的途耗應(yīng)當(dāng)作為存貨的其他可直接歸屬于存貨采購的費(fèi)用計(jì)入采購成本外，應(yīng)區(qū)別不同情況進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：應(yīng)從供應(yīng)單位、外部運(yùn)輸機(jī)構(gòu)等收回的物資短缺或其他賠款，應(yīng)沖減物資的采購成本；因遭受意外災(zāi)害發(fā)生的損失和尚待查明原因的途中損耗，不得增加物資的采購成本，應(yīng)暫作為待處理財(cái)產(chǎn)損溢進(jìn)行核算，查明原因后再作處理。

2．加工成本

加工成本是指存貨在加工的過程中發(fā)生的追加費(fèi)用，包括直接人工和按照一定方法合理分配的制造費(fèi)用。其中直接人工是指企業(yè)在生產(chǎn)產(chǎn)品的過程中，直接從事產(chǎn)品生產(chǎn)的工人工資、獎(jiǎng)金、津貼等工資性支出和福利費(fèi)。直接人工和間接人工的劃分依據(jù)是生產(chǎn)工人是否與所生產(chǎn)的產(chǎn)品直接相關(guān)。

企業(yè)在存貨加工過程中發(fā)生的直接人工和制造費(fèi)用，如果能夠直接計(jì)入有關(guān)的成本核算對象，則應(yīng)直接計(jì)入。否則，應(yīng)按照一定的方法分配計(jì)入有關(guān)成本核算對象。分配方法一經(jīng)確定就不得隨意變更。存貨加工成本在在產(chǎn)品和完工產(chǎn)品之間的成本分配應(yīng)通過成本核算方法進(jìn)行計(jì)算確定。

（1）直接人工的分配。如果生產(chǎn)車間同時(shí)生產(chǎn)幾種產(chǎn)品，則其發(fā)生的直接人工，應(yīng)采用一定的方法分配計(jì)入各產(chǎn)品的成本中。由于工資形成的方式不同，直接人工的分配方法也不同。

①按計(jì)時(shí)工資分配直接人工。計(jì)時(shí)工資一般是依據(jù)生產(chǎn)工人出勤記錄和月標(biāo)準(zhǔn)工資計(jì)算，因而不能反映生產(chǎn)工人工資的用途。所以，計(jì)時(shí)生產(chǎn)工人工資一般是以按出勤時(shí)間計(jì)算的計(jì)時(shí)工資為基數(shù)，以產(chǎn)品生產(chǎn)耗用的生產(chǎn)工時(shí)為分配標(biāo)準(zhǔn)。其計(jì)算公式如下：

②按計(jì)件工資分配直接人工。在計(jì)件工資下，直接人工的分配可根據(jù)產(chǎn)量和每件人工費(fèi)率，分別產(chǎn)品進(jìn)行匯總，計(jì)算出每種產(chǎn)品應(yīng)負(fù)擔(dān)的直接人工。

（2）制造費(fèi)用的分配。企業(yè)應(yīng)根據(jù)制造費(fèi)用的性質(zhì)、產(chǎn)品的性質(zhì)以及生產(chǎn)方式，結(jié)合自身的實(shí)際情況，對正常生產(chǎn)活動(dòng)發(fā)生的制造費(fèi)用，選擇合理的分配方法。由于企業(yè)各個(gè)生產(chǎn)車間或部門的生產(chǎn)任務(wù)、技術(shù)裝備程度、管理水平和費(fèi)用水準(zhǔn)各不相同，因此，制造費(fèi)用的分配一般應(yīng)按生產(chǎn)車間或部門進(jìn)行。

①按生產(chǎn)工人工資，即按照各種產(chǎn)品的生產(chǎn)工人工資的比例分配制造費(fèi)用的方法。計(jì)算公式如下：

②按生產(chǎn)工人工時(shí)，即按照各種產(chǎn)品的生產(chǎn)工人工時(shí)數(shù)的比例分配制造費(fèi)用的方法。計(jì)算公式如下：

③按機(jī)器工時(shí)，即按照各種產(chǎn)品的機(jī)器工作小時(shí)數(shù)的比例分配制造費(fèi)用的方法。計(jì)算公式如下：

④按耗用原材料的數(shù)量或成本，即按照各種產(chǎn)品所耗用的原材料的數(shù)量或成本的比例分配制造費(fèi)用的方法。計(jì)算公式如下：

⑤按直接成本（原材料、燃料、動(dòng)力、生產(chǎn)工人工資及應(yīng)提取的福利費(fèi)之和），即按照計(jì)入各種產(chǎn)品的直接成本（原材料、燃料、動(dòng)力、生產(chǎn)工人工資及應(yīng)提取的福利費(fèi)之和）的比例分配制造費(fèi)用的方法。計(jì)算公式如下：

⑥按產(chǎn)成品產(chǎn)量，即按各種產(chǎn)品的實(shí)際產(chǎn)量（或標(biāo)準(zhǔn)產(chǎn)量）的比例分配制造費(fèi)用的方法。其中某種產(chǎn)品的標(biāo)準(zhǔn)產(chǎn)量，是通過將該種產(chǎn)品的實(shí)際產(chǎn)量乘以換算標(biāo)準(zhǔn)產(chǎn)量的系數(shù)而求得的。計(jì)算公式如下：

以上各種分配方法，通常是對各月生產(chǎn)車間或部門的制造費(fèi)用實(shí)際發(fā)生額進(jìn)行分配的。

為了簡化核算，企業(yè)也可以按預(yù)定分配率（或稱計(jì)劃分配率）進(jìn)行分配。計(jì)算公式如下：

采用這一方法時(shí)，全年各月實(shí)際生產(chǎn)數(shù)與已分配數(shù)之間的差額，除其中屬于為次年開工生產(chǎn)做準(zhǔn)備的可留待明年分配外，其余的都應(yīng)當(dāng)在當(dāng)年年度終了時(shí)調(diào)整本年度的產(chǎn)品成本。

（3）在同一生產(chǎn)過程中，同時(shí)生產(chǎn)兩種或兩種以上的產(chǎn)品，并且每種產(chǎn)品的加工成本不能直接區(qū)分的，其加工成本應(yīng)當(dāng)按照合理的方法在各種產(chǎn)品之間進(jìn)行分配。

3．其他成本

其他成本是指除采購成本以外的，使存貨達(dá)到目的場所和狀態(tài)發(fā)生的其他支出，如為特定客戶設(shè)計(jì)產(chǎn)品所發(fā)生的設(shè)計(jì)費(fèi)用。

需要說明的是，下列費(fèi)用不應(yīng)當(dāng)包括在存貨成本中，而應(yīng)當(dāng)在其發(fā)生時(shí)確認(rèn)為當(dāng)期損益：

（1）非正常消耗的直接材料、直接人工及制造費(fèi)用，應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益，不得計(jì)入存貨成本。

（2）倉儲費(fèi)用，指企業(yè)在采購入庫后發(fā)生的儲存費(fèi)用，應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益。但是，在生產(chǎn)過程中為達(dá)到下一個(gè)生產(chǎn)階段所必需的倉儲費(fèi)用則應(yīng)計(jì)入存貨成本。

（3）不能歸屬于存貨達(dá)到目前場所和狀態(tài)的其他支出。

4．其他方式取得存貨的入賬價(jià)值的確定

（1）通過非貨幣性交易取得的存貨，包括以投資換入的存貨、以存貨換入的存貨、以固定資產(chǎn)換入的存貨、以無形資產(chǎn)換入的存貨等（按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》確定）。

如果不涉及補(bǔ)價(jià)，企業(yè)以非貨幣性交易換入的存貨，應(yīng)該按照換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值減去可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的差額，加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為入賬價(jià)值。

如果涉及補(bǔ)價(jià)，收到補(bǔ)價(jià)時(shí)，按照換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值減去可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，加上應(yīng)確認(rèn)的收益和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)減去補(bǔ)價(jià)后的余額，作為入賬價(jià)值；支付補(bǔ)價(jià)時(shí)，按換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值減去可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)和補(bǔ)價(jià)，作為入賬價(jià)值。

（2）投資者投入的存貨，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值確定，但合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的除外。

（3）債務(wù)重組取得的存貨，是指企業(yè)作為債權(quán)人取得的債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)償還債務(wù)，且企業(yè)作為存貨管理的物品（按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號——債務(wù)重組》確定）。

如果不涉及補(bǔ)價(jià)，企業(yè)應(yīng)按照應(yīng)收債權(quán)的賬面價(jià)值減去可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的差額，加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為入賬價(jià)值。

如果涉及補(bǔ)價(jià)，收到補(bǔ)價(jià)時(shí)，按照應(yīng)收債權(quán)的賬面價(jià)值減去可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額加上應(yīng)確認(rèn)的收益和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)減去補(bǔ)價(jià)后的余額，作為入賬價(jià)值；支付補(bǔ)價(jià)時(shí)，按應(yīng)收債權(quán)的賬面價(jià)值減去可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)和補(bǔ)價(jià)，作為入賬價(jià)值。

（4）收獲時(shí)農(nóng)產(chǎn)品的成本按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號——生物資產(chǎn)》確定。

（5）企業(yè)合并取得的存貨的成本按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》確定。

注意：有些存貨，需要經(jīng)過相當(dāng)長時(shí)間的購建或者生產(chǎn)活動(dòng)才能達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)，如船舶是造船廠的存貨，船舶要達(dá)到可供銷售的狀態(tài)需要較長時(shí)間，按照本準(zhǔn)則規(guī)定，其借款費(fèi)用可予以資本化，計(jì)入存貨的成本。在資本化期間內(nèi)，每一會(huì)計(jì)期間內(nèi)的借款費(fèi)用資本化金額的確定，參照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號——借款費(fèi)用》確定。

對外提供勞務(wù)的企業(yè)，本準(zhǔn)則規(guī)定，其存貨成本包括從事勞務(wù)提供人員的直接人工和其他直接費(fèi)用以及可歸屬的間接費(fèi)用。

三、存貨核算的兩種基本方法

存貨的日常核算可以按實(shí)際成本核算，也可以按計(jì)劃成本核算。

存貨按實(shí)際成本核算的特點(diǎn)是：從存貨收發(fā)憑證到明細(xì)分類賬和總分類賬全部按實(shí)際成本計(jì)價(jià)。一般適用于規(guī)模較小、存貨品種簡單、采購業(yè)務(wù)不多的企業(yè)。

存貨按計(jì)劃成本核算的特點(diǎn)是：存貨的收入、發(fā)出和結(jié)余均按預(yù)先制定的計(jì)劃成本計(jì)價(jià)，而存貨的總分類賬和明細(xì)分類賬均按計(jì)劃成本記錄，期末再將發(fā)出存貨與期末存貨的計(jì)劃成本調(diào)整為實(shí)際成本。一般適用于規(guī)模較大、存貨品種繁多、存貨收發(fā)頻繁的企業(yè)。

存貨按實(shí)際成本核算，計(jì)算結(jié)果準(zhǔn)確，但實(shí)際成本的計(jì)算比較麻煩。按計(jì)劃成本核算，存貨收發(fā)按事先確定的成本核算比較簡便，但需要計(jì)算和分配存貨的差異，其準(zhǔn)確性不如按實(shí)際成本計(jì)價(jià)準(zhǔn)確，隨著會(huì)計(jì)電算化的普及，按實(shí)際成本計(jì)算的方法運(yùn)用比較普遍。

四、存貨成本流轉(zhuǎn)的假設(shè)

企業(yè)的存貨是不斷流動(dòng)的，既有收入也有發(fā)出，收發(fā)相抵后形成期末結(jié)余存貨，在下期繼續(xù)流動(dòng)，如此往復(fù)，形成企業(yè)的存貨流轉(zhuǎn)。

存貨流轉(zhuǎn)包括實(shí)物流轉(zhuǎn)和成本流轉(zhuǎn)兩個(gè)方面。成本流轉(zhuǎn)是指各期取得存貨時(shí)所確定成本應(yīng)隨著存貨的銷售或者耗用結(jié)轉(zhuǎn)。理論上，結(jié)轉(zhuǎn)發(fā)出存貨的成本與發(fā)出存貨的實(shí)際成本保持一致，即，使成本流轉(zhuǎn)與實(shí)物流轉(zhuǎn)保持一致。實(shí)務(wù)上，因?yàn)槠髽I(yè)的存貨進(jìn)出量很大，存貨的品種繁多，存貨的單位成本多變，很難精確地確定發(fā)出存貨的實(shí)際成本。即使能夠做到精確，代價(jià)也會(huì)高于近似處理帶來的收益。因此，根據(jù)成本收益原則和重要性原則，對存貨的成本流轉(zhuǎn)做出假設(shè)，以便實(shí)務(wù)操作。

采用某種存貨成本流轉(zhuǎn)的假設(shè)，在期末存貨與發(fā)出存貨之間分配成本，就產(chǎn)生了不同的發(fā)出存貨的計(jì)價(jià)方法。按照本準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)各類存貨的實(shí)際情況，確定發(fā)出存貨的實(shí)際成本，可以采用的方法有個(gè)別計(jì)價(jià)法、先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法、移動(dòng)加權(quán)平均法等。對于不能代替使用的存貨，以及為特定項(xiàng)目專門購入或制造的存貨，一般應(yīng)當(dāng)采用個(gè)別計(jì)價(jià)法確定發(fā)出存貨的成本。

注意：新準(zhǔn)則取消了后進(jìn)先出法，主要是因?yàn)楹筮M(jìn)先出法不能真實(shí)反映存貨流轉(zhuǎn)。取消后進(jìn)先出法也和國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定保持了一致。

發(fā)出存貨計(jì)價(jià)方法的不同，對企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、盈虧情況會(huì)產(chǎn)生不同的影響，主要表現(xiàn)在以下三個(gè)方面：

（1）存貨計(jì)價(jià)對企業(yè)損益的計(jì)算有直接影響。表現(xiàn)在：①期末存貨計(jì)價(jià)（估價(jià)）如果過低，當(dāng)期的收益可能因此而相應(yīng)減少；②期末存貨計(jì)價(jià)（估價(jià)）如果過高，當(dāng)期的收益可能因此而相應(yīng)增加；③期初存貨計(jì)價(jià)如果過低，當(dāng)期的收益可能因此而相應(yīng)增加；④期初存貨計(jì)價(jià)如果過高，當(dāng)期的收益可能因此而相應(yīng)減少。

（2）存貨計(jì)價(jià)對于資產(chǎn)負(fù)債表有關(guān)項(xiàng)目金額計(jì)算有直接影響，包括流動(dòng)資產(chǎn)總額、所有者權(quán)益等項(xiàng)目，都會(huì)因存貨計(jì)價(jià)的不同而有不同的數(shù)據(jù)。

（3）存貨計(jì)價(jià)方法的選擇對計(jì)算所得稅費(fèi)用的數(shù)額有一定的影響。因?yàn)椴煌挠?jì)價(jià)方法，對結(jié)轉(zhuǎn)當(dāng)期銷售成本的數(shù)額會(huì)有所不同，從而影響企業(yè)當(dāng)期利潤數(shù)額的確定。

五、存貨數(shù)量的盤存方法

（一）實(shí)地盤存制

實(shí)地盤存制，又稱定期盤存制，是指會(huì)計(jì)期末對全部存貨進(jìn)行實(shí)地盤點(diǎn)確定期末存貨的結(jié)存數(shù)量，然后分別乘以各項(xiàng)存貨的單價(jià)，計(jì)算出期末存貨成本，進(jìn)而推導(dǎo)出本期耗用或者已銷售存貨成本的一種存貨盤存方法。采用這種方法，平時(shí)對有關(guān)存貨科目只記借方，不記貸方，每一期末，通過實(shí)地盤點(diǎn)確定存貨數(shù)量，據(jù)以計(jì)算期末存貨成本，然后計(jì)算出當(dāng)期耗用或銷貨成本，記入有關(guān)存貨科目的貸方。這一方法用于工業(yè)企業(yè)，稱為“以存計(jì)耗”或“盤存計(jì)耗”；用于商品流通企業(yè)，稱為“以存計(jì)銷”或“盤存計(jì)銷”。

“以存計(jì)耗”和“以存計(jì)銷”以下列存貨的基本等式為依據(jù)：

期初存貨＋本期購貨＝本期耗用或銷貨＋期末存貨

用歷史成本計(jì)價(jià)，則上述公式可以改寫為：

本期耗用或銷貨成本＝期初存貨成本＋本期購貨成本－期末存貨成本

期初存貨成本和本期購貨成本這兩項(xiàng)數(shù)字都不難從賬上取得，待通過實(shí)地盤存確定期末存貨成本后，則本期銷貨成本即可用上述公式進(jìn)行計(jì)算。

（二）永續(xù)盤存制

永續(xù)盤存制也稱賬面盤存制，指對存貨項(xiàng)目設(shè)置經(jīng)常性的庫存記錄，即分別品名、規(guī)格設(shè)置存貨明細(xì)賬，逐筆或逐日登記收入、發(fā)出的存貨，并隨時(shí)記列結(jié)存數(shù)。通過會(huì)計(jì)賬簿資料，就可以完整地反映存貨的收入、發(fā)出和結(jié)存情況。在沒有發(fā)生存貨丟失和被盜的情況下，存貨賬戶的余額應(yīng)當(dāng)與實(shí)際庫存相符。采用永續(xù)盤存制，并不排除對存貨的實(shí)物盤點(diǎn)，為了核對存貨賬面記錄，加強(qiáng)對存貨的管理，每年至少應(yīng)對存貨進(jìn)行一次全面盤點(diǎn)，具體盤點(diǎn)次數(shù)視企業(yè)內(nèi)部控制要求而定。

（三）實(shí)地盤存制與永續(xù)盤存制的比較

實(shí)地盤存制與永續(xù)盤存制作為確定存貨數(shù)量的兩種方法，各有其優(yōu)缺點(diǎn)和適用范圍。

實(shí)地盤存制的主要優(yōu)點(diǎn)是平時(shí)不登記存貨明細(xì)賬的發(fā)出欄，從而簡化了存貨的日常核算工作，賬務(wù)處理也簡便易行。其缺點(diǎn)是：不能隨時(shí)反映存貨收入和結(jié)存狀態(tài)，不利于加強(qiáng)對存貨的管理；容易掩蓋存貨管理中存在的自然或人為的損失，非正常耗費(fèi)或短缺都擠入耗費(fèi)或銷貨成本中，削弱了對存貨的控制；采用這種方法只能到各期期末盤點(diǎn)時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)耗用或銷售成本，既大大增加了期末的核算和盤點(diǎn)的工作量，也不能隨時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)成本。

實(shí)地盤存制的實(shí)用性較差，通常僅僅適用于價(jià)值較低、進(jìn)出頻繁的存貨，或者適用于那些自然消耗大、數(shù)量不穩(wěn)定的鮮活商品等。

永續(xù)盤存制的優(yōu)點(diǎn)是：在存貨明細(xì)賬上，可以隨時(shí)反映每一種存貨的收發(fā)狀態(tài)，有利于加強(qiáng)對存貨的管理；根據(jù)存貨的賬面結(jié)存數(shù)，結(jié)合不定期盤點(diǎn)，將實(shí)際結(jié)存數(shù)與賬面結(jié)存數(shù)相核對，可查明存貨的溢價(jià)或短缺的狀況及原因；通過賬簿記錄可以隨時(shí)反映企業(yè)儲備的存貨是否過多或者不足，以便及時(shí)、合理地組織資源、加速資金周轉(zhuǎn)。其缺點(diǎn)是存貨明細(xì)記錄的工作量較大，存貨品種規(guī)格繁多的企業(yè)更是如此。

由于永續(xù)盤存制更能加強(qiáng)對企業(yè)存貨的管理，其實(shí)用性較強(qiáng)，在實(shí)務(wù)中得到廣泛運(yùn)用，尤其對于單位價(jià)值較高的存貨更是如此。

在實(shí)務(wù)中，企業(yè)可根據(jù)存貨的特點(diǎn)和管理要求，對某些存貨實(shí)行永續(xù)盤存制，而對另外一些存貨實(shí)行實(shí)地盤存制。不論采用何種方法，前后各期都應(yīng)保持一致。

六、存貨的期末計(jì)價(jià)

資產(chǎn)負(fù)債表日，存貨應(yīng)當(dāng)按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計(jì)量。“成本與可變現(xiàn)凈值孰低”，是指對期末存貨按照成本與可變現(xiàn)凈值兩者之中較低者計(jì)價(jià)的方法。即當(dāng)成本低于可變現(xiàn)凈值時(shí)，存貨按成本計(jì)價(jià)；當(dāng)可變現(xiàn)凈值低于成本時(shí)，存貨按可變現(xiàn)凈值計(jì)價(jià)?！俺杀九c可變現(xiàn)凈值孰低”的理論基礎(chǔ)主要是使存貨符合資產(chǎn)的定義。當(dāng)存貨的可變現(xiàn)凈值跌至成本以下時(shí)，表明該存貨給企業(yè)帶來的未來經(jīng)濟(jì)利益低于其賬面價(jià)值，因而應(yīng)將這部分損失從資產(chǎn)價(jià)值中扣除，計(jì)入當(dāng)期損益。否則，當(dāng)存貨的可變現(xiàn)凈值低于其成本時(shí)，如果仍然以其歷史成本計(jì)量，就會(huì)出現(xiàn)虛增資產(chǎn)的現(xiàn)象。

這里所講的“成本”是指存貨的歷史成本，即按前面所介紹的以歷史成本為基礎(chǔ)的發(fā)出存貨計(jì)價(jià)方法（如先進(jìn)先出法等）計(jì)算的期末存貨的實(shí)際成本，如果企業(yè)在存貨成本的日常核算中采用簡化核算方法（如計(jì)劃成本法），則“成本”為調(diào)整后的實(shí)際成本。

注意：本準(zhǔn)則對權(quán)益、損益及資產(chǎn)結(jié)構(gòu)等經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的影響。

由于借款費(fèi)用資本化的范圍將擴(kuò)大到某些存貨項(xiàng)目，如需要相當(dāng)長時(shí)間才能夠達(dá)到可銷售狀態(tài)的存貨。這對損益表的影響是：使當(dāng)期的財(cái)務(wù)費(fèi)用減少，當(dāng)期利潤增加，期末未分配利潤增加；減少存貨處置當(dāng)期的利潤。對資產(chǎn)負(fù)債表的影響是：使當(dāng)期存貨成本增加，使當(dāng)期權(quán)益增加。

一、取得存貨的核算

（一）購入原材料的核算

在實(shí)際成本法下，取得原材料通過“原材料”和“在途物資”科目核算。

企業(yè)外購材料時(shí)，由于結(jié)算方式和采購地點(diǎn)的不同，材料入庫和貨款的支付在時(shí)間上不一定完全同步，相應(yīng)地，其賬務(wù)處理也有所不同。

1．發(fā)票賬單與材料同時(shí)到達(dá)

對于發(fā)票賬單與材料同時(shí)到達(dá)的采購業(yè)務(wù)，企業(yè)在支付貨款或開出商業(yè)匯票，材料驗(yàn)收入庫后，應(yīng)根據(jù)發(fā)票賬單等結(jié)算憑證確定的材料成本，借記“原材料”科目，根據(jù)取得的增值稅專用發(fā)票上注明的（不計(jì)入材料采購成本的）稅額，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”（一般納稅人，下同）科目，按照實(shí)際支付的款項(xiàng)或應(yīng)付票據(jù)面值，貸記“銀行存款”或“應(yīng)付票據(jù)”等科目。

【例1－1】某企業(yè)是增值稅一般納稅人，某日購入原材料一批，取得的增值稅專用發(fā)票上注明的原材料價(jià)款為13000元，增值稅額為2210元，發(fā)票等結(jié)算憑證已經(jīng)收到，貨款已通過銀行轉(zhuǎn)賬支付，材料已驗(yàn)收入庫。應(yīng)編制會(huì)計(jì)分錄如下：

2．已付款（開出商業(yè)匯票），材料未入庫

對于已經(jīng)付款或已開出商業(yè)匯票，但材料尚未到達(dá)或尚未驗(yàn)收入庫的采購業(yè)務(wù)，應(yīng)根據(jù)發(fā)票賬單等結(jié)算憑證，借記“在途物資”、“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目，貸記“銀行存款”或“應(yīng)付票據(jù)”等科目；待材料到達(dá)，驗(yàn)收入庫后，再根據(jù)收料單，借記“原材料”科目，貸記“在途物資”科目。

【例1－2】沿用【例1－1】的資料，并假設(shè)購入材料業(yè)務(wù)的發(fā)票等結(jié)算憑證已到，貨款已經(jīng)支付，但材料尚未運(yùn)到。企業(yè)應(yīng)于收到發(fā)票等結(jié)算憑證時(shí)，編制會(huì)計(jì)分錄如下：

上述材料到達(dá)入庫時(shí)，再作如下賬務(wù)處理：

3．材料入庫，貨款未付

對于材料已到達(dá)并已驗(yàn)收入庫，但發(fā)票賬單等結(jié)算憑證未到，貨款尚未支付的采購業(yè)務(wù)，應(yīng)于月末，按材料的暫估價(jià)值，借記“原材料”科目，貸記“應(yīng)付賬款——暫估應(yīng)付賬款”科目。下月初用紅字作同樣的記賬憑證予以沖回，以便下月付款或開出商業(yè)匯票后，按正常程序，借記“原材料”、“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”等科目，貸記“銀行存款”或“應(yīng)付票據(jù)”等科目。

【例1－3】沿用【例1－1】的資料，并假設(shè)購入材料業(yè)務(wù)的材料已經(jīng)運(yùn)到，并驗(yàn)收入庫，但發(fā)票結(jié)算憑證尚未收到，貨款尚未支付。月末，按暫估價(jià)入賬，假設(shè)其暫估價(jià)為14000元。有關(guān)會(huì)計(jì)分錄如下：

下月初用紅字將上述分錄原賬沖回：

收到有關(guān)結(jié)算憑證，并支付貨款時(shí)：

4．預(yù)付貨款

采用預(yù)付貨款的方式采購材料，應(yīng)在預(yù)付材料價(jià)款時(shí)，按照實(shí)際預(yù)付金額，借記“預(yù)付賬款”科目，貸記“銀行存款”科目；已經(jīng)預(yù)付貨款的材料驗(yàn)收入庫，根據(jù)發(fā)票賬單等所列的價(jià)款、稅額等，借記“原材料”科目和“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目，貸記“預(yù)付賬款”科目。預(yù)付款項(xiàng)不足，補(bǔ)付上項(xiàng)貨款，按補(bǔ)付金額，借記“預(yù)付賬款”，貸記“銀行存款”科目；退回上項(xiàng)多付的款項(xiàng)，借記“銀行存款”科目，貸記“預(yù)付賬款”科目。

【例1－4】某企業(yè)是增值稅一般納稅人，某日購入原材料一批，按購貨合同規(guī)定，開出支票預(yù)付購買材料20000元。作會(huì)計(jì)分錄如下：

收到材料驗(yàn)收入庫時(shí)，購貨專用發(fā)票中貨款總額為23400元，其中貨款20000元，進(jìn)項(xiàng)增值稅額3400元。作會(huì)計(jì)分錄如下：

補(bǔ)付材料增值稅額3400元。作會(huì)計(jì)分錄如下：

（二）自制、投資者投入、接受捐贈(zèng)原材料的核算

自制并已驗(yàn)收入庫的原材料，按實(shí)際成本，借記“原材料”科目，貸記“生產(chǎn)成本”科目。

投資者投入的原材料，按投資合同或協(xié)議約定的價(jià)格，借記“原材料”科目，按專用發(fā)票上注明的增值稅額，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目，按確定的出資額，貸記“實(shí)收資本”（或“股本”）科目，按其差額，貸記“資本公積”科目。

企業(yè)（含外商投資企業(yè)）接受捐贈(zèng)的原材料，應(yīng)按會(huì)計(jì)制度及相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定確定入賬價(jià)值，借記“庫存商品”、“原材料”等科目，一般納稅人如涉及可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目，接受捐贈(zèng)資產(chǎn)按稅法規(guī)定確定的入賬價(jià)值，貸記“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價(jià)值——接受捐贈(zèng)非貨幣性資產(chǎn)價(jià)值”科目，按企業(yè)因接受捐贈(zèng)資產(chǎn)支付或應(yīng)付的金額，貸記“銀行存款”、“應(yīng)交稅費(fèi)”等科目。

（三）委托加工物資的核算

委托加工業(yè)務(wù)在會(huì)計(jì)處理上主要包括撥付加工物資、支付加工費(fèi)用和稅金、收回加工物資和剩余物資等幾個(gè)環(huán)節(jié)。委托加工物資通過設(shè)置“委托加工物資”科目核算。

1．撥付委托加工物資

企業(yè)發(fā)給外單位加工的物資，應(yīng)將物資的實(shí)際成本由“原材料”、“庫存商品”等科目轉(zhuǎn)入“委托加工物資”科目，貸記“原材料”或“庫存商品”等科目。

2．支付加工費(fèi)、增值稅等

企業(yè)支付的加工費(fèi)、應(yīng)負(fù)擔(dān)的運(yùn)雜費(fèi)、增值稅等，借記“委托加工物資”、“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”等科目，貸記“銀行存款”等科目。

3．繳納的消費(fèi)稅

需要繳納消費(fèi)稅的委托加工物資，其由受托方代收代交的消費(fèi)稅，應(yīng)分別以下情況處理：

委托加工的物資收回后直接用于銷售的，委托方應(yīng)將受托方代收代交的消費(fèi)稅計(jì)入委托加工物資的成本，借記“委托加工物資”科目，貸記“應(yīng)付賬款”、“銀行存款”等科目。

委托加工的物資收回后用于連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品的，委托方應(yīng)按準(zhǔn)予抵扣的受托方代收代交的消費(fèi)稅額，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅”科目，貸記“應(yīng)付賬款”、“銀行存款”等科目。

4．加工完成收回加工物資

加工完成驗(yàn)收入庫的物資和剩余物資，按加工收回物資的實(shí)際成本和剩余物資的實(shí)際成本，借記“庫存商品”、“原材料”等科目，貸記“委托加工物資”科目。

【例1－5】甲企業(yè)委托乙企業(yè)加工材料一批（屬于應(yīng)稅消費(fèi)品）。原材料成本為200000元，支付加工費(fèi)34000元（不含增值稅），消費(fèi)稅稅率為10%，材料加工完畢驗(yàn)收入庫，加工費(fèi)等尚未支付。雙方適用的增值稅稅率為17%。甲企業(yè)按實(shí)際成本對原材料進(jìn)行日常核算，有關(guān)會(huì)計(jì)處理如下：

（1）發(fā)出委托加工材料：

（2）支付加工費(fèi)：

（乙方）代收代交的消費(fèi)稅＝260000×10%＝26000（元）

應(yīng)交增值稅＝34000×17%＝5780（元）

①甲企業(yè)收回加工后的材料用于連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品時(shí)：

②甲企業(yè)收回加工后的材料直接用于銷售時(shí)，消費(fèi)稅26000元計(jì)入存貨成本：

（3）加工完成收回委托加工材料：

①甲企業(yè)收回加工后的材料用于連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品時(shí)：

②甲企業(yè)收回加工后的材料直接用于銷售時(shí)：

（四）包裝物和低值易耗品的核算

企業(yè)購入、自制、委托外單位加工完成驗(yàn)收入庫的包裝物和低值易耗品，通過“包裝物”和“低值易耗品”科目核算，核算的方法比照原材料的核算。

二、發(fā)出存貨的計(jì)價(jià)和核算

（一）發(fā)出存貨的計(jì)價(jià)方法

按本準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)各類存貨的實(shí)物流轉(zhuǎn)方式、企業(yè)管理的要求、存貨的性質(zhì)等實(shí)際情況，合理確定發(fā)出存貨成本的計(jì)算方法，以及當(dāng)期發(fā)出存貨的實(shí)際成本。方法包括：個(gè)別計(jì)價(jià)法、先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法（包括移動(dòng)加權(quán)平均法和月末一次加權(quán)平均法）。對于不能代替使用的存貨，以及為特定項(xiàng)目專門購入或制造的存貨，一般應(yīng)當(dāng)采用個(gè)別計(jì)價(jià)法確定發(fā)出存貨的成本。

1．個(gè)別計(jì)價(jià)法

個(gè)別計(jì)價(jià)法，又稱個(gè)別認(rèn)定法、具體辨認(rèn)法、分批實(shí)際法。采用這一方法是假設(shè)存貨的成本流轉(zhuǎn)與實(shí)物流轉(zhuǎn)相一致，按照各種存貨，逐一辨認(rèn)各批發(fā)出存貨和期末存貨所屬的購進(jìn)批別或生產(chǎn)批別，分別按其購入或生產(chǎn)時(shí)所確定的單位成本作為計(jì)算各批發(fā)出存貨和期末存貨成本的方法。

采用這種方法，計(jì)算發(fā)出存貨的成本和期末存貨的成本比較合理、準(zhǔn)確，但這種方法的前提是需要對發(fā)出和結(jié)存存貨的批次進(jìn)行具體認(rèn)定，以辨別其所屬的收入批次，所以實(shí)務(wù)操作的工作量繁重，困難較大。

個(gè)別計(jì)價(jià)法適用于一般不能替代使用的存貨以及為特定項(xiàng)目專門購入或制造的存貨，如珠寶、名畫等貴重物品。

2．先進(jìn)先出法

先進(jìn)先出法是以先購入的存貨先發(fā)出（銷售或耗用）這樣一種存貨實(shí)物流動(dòng)假設(shè)為前提，對發(fā)出存貨進(jìn)行計(jì)價(jià)。采用這種方法，先購入的存貨成本在后購入存貨成本之前轉(zhuǎn)出，據(jù)此確定發(fā)出存貨和期末存貨的成本。

采用此法時(shí)，存貨成本是按最近購貨確定的，期末存貨成本比較接近現(xiàn)行的市場價(jià)值，其優(yōu)點(diǎn)是使企業(yè)不能隨意挑選存貨計(jì)價(jià)以調(diào)整當(dāng)期利潤，缺點(diǎn)是工作量比較煩瑣，特別對于存貨進(jìn)出量頻繁的企業(yè)更是如此。而且當(dāng)物價(jià)上漲時(shí)，會(huì)高估企業(yè)當(dāng)期利潤和期末存貨價(jià)值；反之，會(huì)低估企業(yè)當(dāng)期利潤和期末存貨價(jià)值。

【例1－6】

表1－1　存貨明細(xì)賬

月末存貨成本＝500×20＋1000×25－（500×20＋400×25）＋700×30－（600× 25＋500×30）＝6000（元）

本月發(fā)出存貨成本＝（500×20＋400×25）＋（600×25＋500×30）＝41000（元）

3．加權(quán)平均法

加權(quán)平均法，亦稱全月一次加權(quán)平均法，指以當(dāng)月全部進(jìn)貨數(shù)量加上月初存貨的數(shù)量作為權(quán)數(shù)，去除當(dāng)月全部進(jìn)貨成本加上月初存貨成本，計(jì)算出存貨的加權(quán)平均單位成本，以此為基礎(chǔ)計(jì)算當(dāng)月發(fā)出存貨的成本和期末存貨成本的方法。計(jì)算公式如下：

本月發(fā)出存貨成本＝本月發(fā)出存貨數(shù)量×存貨單位成本

月末庫存存貨成本＝月末庫存存貨數(shù)量×存貨單位成本

采用加權(quán)平均法，只在月末計(jì)算一次平均單價(jià)，較大地簡化了發(fā)出存貨與期末存貨的計(jì)價(jià)工作，但不能及時(shí)提供發(fā)出存貨與結(jié)存存貨成本的相關(guān)資料，不利于存貨的管理。此法與其他計(jì)價(jià)方法相比，在市場價(jià)格上漲或下跌時(shí)，所計(jì)算的存貨單位成本平均化，對發(fā)出存貨的計(jì)價(jià)較為折中。

【例1－7】仍以上述【例1－6】A種存貨明細(xì)賬為例，采用加權(quán)平均法計(jì)算其存貨成本如下：

本月發(fā)出存貨成本＝2000×25．45＝50900（元）

月末庫存存貨成本＝200×25．45＝5090（元）

4．移動(dòng)平均法

移動(dòng)平均法，亦稱移動(dòng)加權(quán)平均法，指以每次進(jìn)貨的成本加上原有庫存存貨的成本，除以每次進(jìn)貨的數(shù)量加上原有庫存存貨的數(shù)量，據(jù)以計(jì)算加權(quán)平均單位成本，作為在下次進(jìn)貨前計(jì)算各次發(fā)出存貨的依據(jù)。計(jì)算公式如下：

本次發(fā)貨成本＝本次發(fā)貨數(shù)量×本次發(fā)貨前存貨的單位成本

本月月末庫存存貨成本＝月末庫存存貨的數(shù)量×本月月末存貨單位成本

移動(dòng)平均法與加權(quán)平均法計(jì)算原理相同，只不過要求在每次進(jìn)貨時(shí)計(jì)算一次加權(quán)平均單價(jià)，從而導(dǎo)致計(jì)算工作量較大，存貨收發(fā)頻繁時(shí)尤其突出。

采用移動(dòng)平均法，要求每次進(jìn)貨后計(jì)算移動(dòng)平均單價(jià)，因此本計(jì)價(jià)方式不適用于實(shí)地盤存制。應(yīng)用此法計(jì)算的平均單價(jià)比較客觀，能夠及時(shí)為管理當(dāng)局提供結(jié)存存貨數(shù)量以及成本信息，有利于加強(qiáng)存貨管理。

【例1－8】仍以上述【例1－6】A種存貨明細(xì)賬為例，采用移動(dòng)平均法計(jì)算其存貨成本如下：

第一批發(fā)出的存貨成本＝900×23．33＝20997（元）

當(dāng)時(shí)結(jié)存的存貨成本＝600×23．33＝13998（元）

第二批發(fā)出的存貨成本＝1100×26．92＝29612（元）

當(dāng)時(shí)結(jié)存的存貨成本＝200×26．92＝5384（元）

該種存貨月末結(jié)余200件，月末存貨成本為5384元（200×26．92）；本月發(fā)出存貨成本合計(jì)為50609元（20997＋29612）。

（二）發(fā)出存貨的核算

存貨按實(shí)際成本核算時(shí)，購進(jìn)的包裝物和低值易耗品也遵循同樣的核算原理。但領(lǐng)用原材料一般都被直接耗用，因此，原材料的價(jià)值直接計(jì)入有關(guān)的成本費(fèi)用，而包裝物和低值易耗品有其自身的特點(diǎn)，領(lǐng)用之后有些可以多次周轉(zhuǎn)使用或在多個(gè)生產(chǎn)周期中發(fā)揮作用，因此，其價(jià)值轉(zhuǎn)移方式也有所不同。

1．領(lǐng)用和出售原材料的核算

企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營領(lǐng)用原材料，按實(shí)際成本，借記“生產(chǎn)成本”、“制造費(fèi)用”、“銷售費(fèi)用”、“管理費(fèi)用”等科目，貸記“原材料”科目；企業(yè)發(fā)出委托外單位加工的原材料，借記“委托加工物資”科目，貸記“原材料”科目。

基建工程、福利等部門領(lǐng)用的原材料，按實(shí)際成本加上不予抵扣的增值稅稅額等，借記“在建工程”、“應(yīng)付職工薪酬”等科目，按實(shí)際成本，貸記“原材料”科目，按不予抵扣的增值稅，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）”科目。

對于出售的原材料，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照已收的價(jià)款，借記“銀行存款”或“應(yīng)收賬款”等科目，按實(shí)際的營業(yè)收入，貸記“其他業(yè)務(wù)收入”等科目，按應(yīng)交的增值稅稅額，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”科目；月度終了，按出售原材料的實(shí)際成本，借記“其他業(yè)務(wù)支出”科目，貸記“原材料”科目。

2．發(fā)出包裝物的核算

企業(yè)發(fā)出包裝物的核算，應(yīng)按發(fā)出包裝物的不同用途分別進(jìn)行處理。

（1）生產(chǎn)領(lǐng)用包裝物。企業(yè)生產(chǎn)領(lǐng)用的包裝物用于包裝產(chǎn)品，構(gòu)成了產(chǎn)品的組成部分，應(yīng)將包裝物的成本計(jì)入產(chǎn)品生產(chǎn)成本，借記“生產(chǎn)成本”等科目，貸記“包裝物”科目。

（2）隨同商品出售的包裝物。隨同商品出售的包裝物分為兩種形式：隨同商品出售但不單獨(dú)計(jì)價(jià)的包裝物和隨同商品出售單獨(dú)計(jì)價(jià)的包裝物。

隨同商品出售但不單獨(dú)計(jì)價(jià)的包裝物，應(yīng)于包裝物發(fā)出時(shí)，按其實(shí)際成本，作為包裝費(fèi)用，借記“銷售費(fèi)用”科目，貸記“包裝物”科目。

隨同商品出售單獨(dú)計(jì)價(jià)的包裝物，在隨同商品出售時(shí)要單獨(dú)計(jì)價(jià)，單獨(dú)反映其銷售收入，相應(yīng)也應(yīng)該單獨(dú)反映其銷售成本，因此，應(yīng)于商品出售時(shí)，視同材料銷售處理，借記“其他業(yè)務(wù)支出”科目，貸記“包裝物”科目。

（3）出租、出借包裝物。企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中經(jīng)常需要將包裝物出租或出借給外單位使用，或?qū)⒍嘤嚅e置未用的包裝物出租或出借給外單位使用。

出租、出借包裝物，在第一次領(lǐng)用新包裝物時(shí)，按出租、出借包裝物的實(shí)際成本，借記“其他業(yè)務(wù)支出（出租包裝物）”或“銷售費(fèi)用（出借包裝物）”科目，貸記“包裝物”科目。出租、出借包裝物金額較大的可通過“待攤費(fèi)用”等科目核算。

收到出租包裝物的租金，借記“現(xiàn)金”、“銀行存款”等科目，貸記“其他業(yè)務(wù)收入”等科目。

收到出租、出借包裝物的押金，借記“現(xiàn)金”、“銀行存款”等科目，貸記“其他應(yīng)付款”科目，退回押金作相反的會(huì)計(jì)分錄。對于逾期未退包裝物，按沒收的押金，借記“其他應(yīng)付款”科目，按應(yīng)交的增值稅，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”科目，按其差額，貸記“其他業(yè)務(wù)收入”科目。這部分沒收的押金收入應(yīng)交的消費(fèi)稅等稅費(fèi)，計(jì)入其他業(yè)務(wù)支出，借記“其他業(yè)務(wù)支出”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅”等科目。

出租、出借的包裝物不能使用而報(bào)廢時(shí)，按其殘料價(jià)值，借記“原材料”等科目，貸記“其他業(yè)務(wù)支出（出租包裝物）”、“銷售費(fèi)用（出借包裝物）”等科目。

出租、出借的包裝物可以長期周轉(zhuǎn)使用，但在其使用過程中由于磨損，價(jià)值會(huì)逐漸喪失。因此，本準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)采用一次轉(zhuǎn)銷法、分次攤銷法或五五攤銷法對包裝物進(jìn)行攤銷，計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)的成本或當(dāng)期損益。①一次攤銷法。這種方法是指在領(lǐng)用包裝物時(shí)，將其成本一次全部攤?cè)氤杀净蛸M(fèi)用的做法。它適用于一次領(lǐng)用數(shù)量不多、價(jià)值較低或易損壞的包裝物。采用這種方法比較簡單，但費(fèi)用負(fù)擔(dān)不夠均衡，且會(huì)出現(xiàn)賬外財(cái)產(chǎn)。②分次攤銷法。這種方法是指在領(lǐng)用包裝物時(shí)，按其使用期限將其成本分次攤?cè)氤杀净蛸M(fèi)用的做法。③五五攤銷法。這種方法是指在領(lǐng)用包裝物時(shí)，攤銷其成本的一半，在報(bào)廢時(shí)攤銷另外的一半。它適用于各期領(lǐng)用與報(bào)廢數(shù)額比較均衡的包裝物。采用這種方法計(jì)算較簡單，同時(shí)在賬面上保留在用包裝物的記錄，有利于實(shí)物管理。但一次領(lǐng)用與報(bào)廢數(shù)額較大時(shí)，使費(fèi)用水平上升較多。

3．領(lǐng)用低值易耗品的核算

（1）低值易耗品的攤銷。本準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)采用一次轉(zhuǎn)銷法、分次攤銷法或五五攤銷法對低值易耗品進(jìn)行攤銷，計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)的成本或當(dāng)期損益。①一次轉(zhuǎn)銷法。這種方法是指在領(lǐng)用低值易耗品時(shí)，將其成本一次全部攤?cè)氤杀净蛸M(fèi)用的做法。此法適用于價(jià)值較低或極易損壞的管理用具和小型工具、卡具以及在單件小批生產(chǎn)方式下為制造某批訂貨所用的專用工具。②分次攤銷法。這種方法是指在領(lǐng)用低值易耗品時(shí)，按其使用期限將其成本分次攤?cè)氤杀净蛸M(fèi)用的做法。此法適用于一次領(lǐng)用較多的低值易耗品和使用期限在一年以內(nèi)的低值易耗品。③五五攤銷法。這種方法是指在領(lǐng)用低值易耗品時(shí)，攤銷其成本的一半，在報(bào)廢時(shí)攤銷另外的一半。此法既適用于價(jià)值較低、使用期限較短的低值易耗品，也適用于每期領(lǐng)用數(shù)量和報(bào)廢數(shù)量大致相等的物品。

（2）低值易耗品的核算。一次轉(zhuǎn)銷的低值易耗品，在領(lǐng)用時(shí)將其全部價(jià)值轉(zhuǎn)入有關(guān)的成本費(fèi)用，借記有關(guān)科目，貸記“低值易耗品”科目。報(bào)廢時(shí)，將報(bào)廢低值易耗品的殘料價(jià)值作為當(dāng)月低值易耗品攤銷額的減少，沖減有關(guān)成本費(fèi)用，借記“原材料”等科目，貸記“制造費(fèi)用”、“管理費(fèi)用”等科目。如果低值易耗品已經(jīng)發(fā)生毀損、遺失等，不能再繼續(xù)使用時(shí)，應(yīng)將其賬面價(jià)值，全部轉(zhuǎn)入當(dāng)期成本費(fèi)用。

三、存貨毀損、盤虧的處理

（一）毀損

本準(zhǔn)則規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)將毀損存貨的處置收入扣除賬面價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)后的金額計(jì)入當(dāng)期損益。存貨的賬面價(jià)值是存貨成本扣減累計(jì)跌價(jià)準(zhǔn)備后的金額。”

【例1－9】某企業(yè)2005年4月30日A材料發(fā)生損毀。該材料的賬面成本為3500元，已計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備300元，尚未進(jìn)行處理，則企業(yè)應(yīng)編制的會(huì)計(jì)分錄如下：

【例1－10】如果上例的材料處置收入為3000元，已收訖現(xiàn)金。假設(shè)沒有發(fā)生相關(guān)稅費(fèi)。則企業(yè)應(yīng)編制的會(huì)計(jì)分錄如下：

（二）盤虧

本準(zhǔn)則規(guī)定：“存貨盤虧造成的損失，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益?！?/p>

存貨盤虧尚未處理時(shí)，應(yīng)根據(jù)存貨的賬面價(jià)值借記“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”賬戶、“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”賬戶，貸記“原材料”等存貨賬戶。經(jīng)批準(zhǔn)處理時(shí)，借記“管理費(fèi)用”等賬戶，貸記“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”賬戶。

四、可變現(xiàn)凈值的確定

（一）可變現(xiàn)凈值

可變現(xiàn)凈值的特征表現(xiàn)為存貨的預(yù)計(jì)未來凈現(xiàn)金流量，而不是存貨的售價(jià)或合同價(jià)。企業(yè)預(yù)計(jì)的銷售存貨現(xiàn)金流量，并不完全等于存貨的可變現(xiàn)凈值。存貨在銷售過程中可能發(fā)生的銷售費(fèi)用和相關(guān)稅費(fèi)，以及為達(dá)到預(yù)定可銷售狀態(tài)還可能發(fā)生的加工成本等相關(guān)支出，構(gòu)成現(xiàn)金流入的抵減項(xiàng)目。企業(yè)預(yù)計(jì)的銷售存貨現(xiàn)金流量，扣除這些抵減項(xiàng)目后，才能確定存貨的可變現(xiàn)凈值。

（二）以確鑿證據(jù)為基礎(chǔ)計(jì)算確定存貨的可變現(xiàn)凈值

存貨可變現(xiàn)凈值的確鑿證據(jù)，是指對確定存貨的可變現(xiàn)凈值有直接影響的客觀證明，如產(chǎn)成品或商品的市場銷售價(jià)格、與產(chǎn)成品或商品相同或類似商品的市場銷售價(jià)格、銷貨方提供的有關(guān)資料和生產(chǎn)成本資料等。

（三）不同存貨可變現(xiàn)凈值的確定

1．直接用于出售的商品

產(chǎn)成品、商品和用于出售的材料等直接用于出售的商品存貨，在正常生產(chǎn)經(jīng)營過程中，應(yīng)當(dāng)以該存貨的估計(jì)售價(jià)減去估計(jì)的銷售費(fèi)用和相關(guān)稅費(fèi)后的金額，確定其可變現(xiàn)凈值。

2．需要加工的材料

需要經(jīng)過加工的材料存貨，在正常生產(chǎn)經(jīng)營過程中，應(yīng)當(dāng)以所生產(chǎn)的產(chǎn)成品的估計(jì)售價(jià)減去至完工時(shí)估計(jì)將要發(fā)生的成本、估計(jì)的銷售費(fèi)用和相關(guān)稅費(fèi)后的金額，確定其可變現(xiàn)凈值。

3．為執(zhí)行合同而持有的存貨

資產(chǎn)負(fù)債表日，同一項(xiàng)存貨中一部分有合同價(jià)格約定、其他部分不存在合同價(jià)格的，應(yīng)當(dāng)分別確定其可變現(xiàn)凈值，并與其相對應(yīng)的成本進(jìn)行比較，分別確定存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的計(jì)提或轉(zhuǎn)回的金額。

（1）如果合同約定的存貨數(shù)量大于或等于企業(yè)實(shí)際持有的該類存貨的數(shù)量，相關(guān)存貨都以合同價(jià)格作為其可變現(xiàn)凈值的計(jì)量基礎(chǔ)。如果企業(yè)銷售合同所規(guī)定的標(biāo)的物還沒有生產(chǎn)出來，但持有專門用于該標(biāo)的物生產(chǎn)的原材料，其可變現(xiàn)凈值也應(yīng)當(dāng)以合同價(jià)格作為計(jì)量基礎(chǔ)。

【例1－11】2005年8月9日，甲公司與乙公司簽訂了一份銷售合同，雙方約定，2006年2月1日，甲公司應(yīng)按每臺20萬元的價(jià)格向乙企業(yè)提供A型機(jī)器16臺。2005年12月31號，甲公司A型機(jī)器的賬面價(jià)值為180萬元，數(shù)量為10臺，單位成本為18萬元。2005年12月31日，A型機(jī)器的市場銷售價(jià)格為19萬元／臺。

確定A型機(jī)器估計(jì)售價(jià)的過程如下：

根據(jù)甲公司與乙公司簽訂的銷售合同規(guī)定，該批A型機(jī)器的銷售價(jià)格已由銷售合同約定，并且其庫存數(shù)量小于銷售合同約定的數(shù)量，因此，在這種情況下，計(jì)算A型機(jī)器的可變現(xiàn)凈值應(yīng)以銷售合同約定的價(jià)格200萬（20萬×10）作為計(jì)量基礎(chǔ)，即估計(jì)售價(jià)為200萬元。

（2）如果企業(yè)實(shí)際持有的該類存貨的數(shù)量多于銷售合同訂購數(shù)量，超出部分的存貨可變現(xiàn)凈值應(yīng)當(dāng)以一般銷售價(jià)格作為計(jì)量基礎(chǔ)。

【例1－12】2005年8月9日，甲公司與乙公司簽訂了一份銷售合同，雙方約定，2006年2月1日，甲公司應(yīng)按每臺10萬元的價(jià)格向乙企業(yè)提供B型機(jī)器6臺。2005 年12月31號，甲公司B型機(jī)器的賬面價(jià)值為18萬元，數(shù)量為20臺，單位成本為9萬元。2005年12月31日，B型機(jī)器的市場銷售價(jià)格為11萬元／臺。

確定B型機(jī)器估計(jì)售價(jià)的過程如下：

根據(jù)甲公司與乙公司簽訂的銷售合同規(guī)定，該批B型機(jī)器的銷售價(jià)格已由銷售合同約定，但是其庫存數(shù)量大于銷售合同約定的數(shù)量，因此，在這種情況下，對于銷售合同的約定數(shù)量（6臺）的B型機(jī)器的可變現(xiàn)凈值應(yīng)以銷售合同約定的價(jià)格60萬元（10×6）作為計(jì)量基礎(chǔ)，而對于超出部分（4臺）的B型機(jī)器的可變現(xiàn)凈值應(yīng)以一般銷售價(jià)格44萬元（11×4）作為計(jì)價(jià)基礎(chǔ)，即估計(jì)售價(jià)為44萬元。

（3）沒有銷售合同或勞務(wù)合同約定的存貨，其可變現(xiàn)凈值應(yīng)當(dāng)以產(chǎn)成品或商品一般銷售價(jià)格或原材料的市場價(jià)格作為計(jì)量基礎(chǔ)。

【例1－13】2005年12月31日，甲公司C型機(jī)器的賬面價(jià)值為360萬元，數(shù)量為20臺，單位成本為18萬元。2005年12月31日，C型機(jī)器的市場銷售價(jià)格為19萬元／臺。甲公司與乙公司沒有簽訂關(guān)于C型機(jī)器的銷售合同。

確定C型機(jī)器估計(jì)售價(jià)的過程如下：

由于，甲公司與乙公司沒有簽訂關(guān)于C型機(jī)器的銷售合同，因此，在這種情況下，C型機(jī)器的可變現(xiàn)凈值應(yīng)以一般銷售價(jià)格380萬元（19×20）作為計(jì)價(jià)基礎(chǔ)，即估計(jì)售價(jià)為380萬元。

上述銷售合同，是指固定銷售合同，如價(jià)格固定、數(shù)量固定、存貨規(guī)格型號固定等。

五、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的核算

（一）存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的計(jì)提

企業(yè)每期都應(yīng)當(dāng)重新確定存貨的可變現(xiàn)凈值，企業(yè)在定期檢查時(shí)，如果發(fā)生了以下情形之一，應(yīng)當(dāng)考慮計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備：

（1）市價(jià)持續(xù)下跌，并且在可預(yù)見的未來無回升的希望；

（2）企業(yè)使用該項(xiàng)原材料生產(chǎn)的產(chǎn)品成本大于產(chǎn)品的銷售價(jià)格；

（3）企業(yè)因產(chǎn)品更新?lián)Q代，原有庫存原材料已不適應(yīng)新產(chǎn)品的需要，而該原材料的市場價(jià)格又低于其賬面成本；

（4）因企業(yè)所提供的商品或勞務(wù)過時(shí)或消費(fèi)者偏好改變而使市場的需求發(fā)生變化，導(dǎo)致市場價(jià)格逐漸下跌；

（5）其他足以證明該項(xiàng)存貨實(shí)質(zhì)上已經(jīng)發(fā)生減值的情形。

存貨存在下列情形之一的，表明存貨的可變現(xiàn)凈值為零：

（1）已霉?fàn)€變質(zhì)的存貨；

（2）已過期且無轉(zhuǎn)讓價(jià)值的存貨；

（3）生產(chǎn)中已不再需要，并且已無使用價(jià)值和轉(zhuǎn)讓價(jià)值的存貨；

（4）其他足以證明已無使用價(jià)值和轉(zhuǎn)讓價(jià)值的存貨。

采用成本與可變現(xiàn)凈值孰低法對存貨項(xiàng)目進(jìn)行期末計(jì)量時(shí)，成本與可變現(xiàn)凈值存在三種比較基礎(chǔ)，從而對應(yīng)三種不同的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備計(jì)提方法。

1．單項(xiàng)計(jì)提

是指將各單項(xiàng)存貨的成本與可變現(xiàn)凈值進(jìn)行逐一比較，分別確定單項(xiàng)存貨是否計(jì)提及計(jì)提多少存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的方法。在通常情況下，存貨跌價(jià)準(zhǔn)備應(yīng)按照單個(gè)存貨項(xiàng)目計(jì)提。

需要注意的是，按單項(xiàng)計(jì)提，并不意味著按單件存貨計(jì)提，某一項(xiàng)目的存貨的數(shù)量可能很多。例如：對500件產(chǎn)成品甲按單項(xiàng)計(jì)提法計(jì)提時(shí)，可將這500件存貨作為一個(gè)整體來計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備。

2．類別計(jì)提

是指將每一類存貨的成本總額與其可變現(xiàn)凈值總和進(jìn)行比較，分類別確定是否計(jì)提或計(jì)提多少跌價(jià)準(zhǔn)備的方法。對于數(shù)量繁多、單位價(jià)值較低的存貨，也可以按照存貨類別計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。

如果同類存貨中一部分有合同價(jià)格約定，而另一部分沒有合同價(jià)格約定，則應(yīng)區(qū)分有合同價(jià)格和沒有合同價(jià)格兩個(gè)部分，分別確定是否需要計(jì)提或計(jì)提多少跌價(jià)準(zhǔn)備。

3．合并計(jì)提

是指在特定情形下，將具有某性質(zhì)的所有存貨（包括不同類別的存貨）的成本總額與其可變現(xiàn)凈值總和進(jìn)行比較，綜合確定是否計(jì)提或計(jì)提多少跌價(jià)準(zhǔn)備的方法。在某些情況下，如與具有類似目的或最終用途并在同一地區(qū)生產(chǎn)和銷售的產(chǎn)品系列相關(guān)，且難以將其與該產(chǎn)品系列的其他存貨項(xiàng)目區(qū)別開來進(jìn)行估價(jià)的存貨，可以合并計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。

【例1－14】表1－2是用三種存貨跌價(jià)準(zhǔn)備計(jì)提方法計(jì)提的跌價(jià)準(zhǔn)備。假設(shè)各存貨在前期尚未計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備，并簡稱“期末計(jì)量后存貨的賬面價(jià)值”為“期末賬面價(jià)值”。

表1－2　單位：元

注：1．在表1－2中，采用第一種方法計(jì)提的跌價(jià)準(zhǔn)備數(shù)額最多，第二種方法計(jì)提的跌價(jià)準(zhǔn)備居中，而第三種方法計(jì)提的跌價(jià)準(zhǔn)備數(shù)額最少。
2．無論采用哪種方法，最終賬面價(jià)值與計(jì)提的跌價(jià)準(zhǔn)備之和等于存貨成本總額。

（二）存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的確認(rèn)和轉(zhuǎn)回

每一會(huì)計(jì)期末，比較成本與可變現(xiàn)凈值計(jì)算出計(jì)提的準(zhǔn)備，然后與“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”科目的余額進(jìn)行比較，若應(yīng)提數(shù)大于已提數(shù)，應(yīng)予補(bǔ)提；反之，應(yīng)沖銷部分已提數(shù)。提取和補(bǔ)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備時(shí)，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”科目；沖回或轉(zhuǎn)銷存貨跌價(jià)損失，做相反會(huì)計(jì)分錄。但是，當(dāng)已計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備的存貨的價(jià)值以后又得以恢復(fù)，其沖減的跌價(jià)準(zhǔn)備金額，應(yīng)以“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”科目的余額沖減至零為限。需要說明的是，減記的轉(zhuǎn)回要以“以前減記存貨價(jià)值的影響因素已經(jīng)消失”為前提，否則不得轉(zhuǎn)回。

【例1－15】某企業(yè)按照“成本與可變現(xiàn)凈值孰低”對期末存貨進(jìn)行計(jì)價(jià)。假設(shè)2004年年末某材料的賬面成本為200000元，由于市場價(jià)格下跌，預(yù)計(jì)可變現(xiàn)凈值為150000元，由此應(yīng)計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備為50000元。應(yīng)作如下處理：

2005年5月31日，該材料的賬面金額為200000元，由于市場價(jià)格有所上升，使得該材料的預(yù)計(jì)可變現(xiàn)凈值為170000元。由于市場價(jià)格有所上升，該材料的可變現(xiàn)凈值有所恢復(fù)，應(yīng)計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備為30000元（170000－200000），則當(dāng)期應(yīng)沖減已計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備20000元（50000－30000），因此，應(yīng)轉(zhuǎn)回的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備為20000元，即：

2005年6月30日，該材料的賬面金額為200000元，由于市場價(jià)格進(jìn)一步上升，預(yù)計(jì)可變現(xiàn)凈值為250000元。此時(shí)，該材料的可變現(xiàn)凈值有所恢復(fù)，高于材料的賬面金額，因此，當(dāng)期應(yīng)轉(zhuǎn)回的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備為30000元而不是50000元（即以將該材料已計(jì)提的“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”余額沖減至零為限）。

企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露下列與存貨有關(guān)的信息：

（1）各類存貨的期初和期末賬面價(jià)值。

（2）確定發(fā)出存貨成本所采用的方法。

（3）存貨可變現(xiàn)凈值的確定依據(jù)、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的計(jì)提方法、當(dāng)期計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的金額、當(dāng)期轉(zhuǎn)回的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的金額以及計(jì)提和轉(zhuǎn)回的有關(guān)情況。

（4）用于債務(wù)擔(dān)保的存貨賬面價(jià)值。