第二節(jié)　土地增值稅計算

一、計稅依據(jù)的確定

土地增值稅的計稅依據(jù)是納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的增值額。轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的增值額，是納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的收入減除稅法規(guī)定的扣除項目金額后的余額。土地增值額的大小，取決于轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的收入額和扣除項目金額兩個因素:

(一)收入額的確定

納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入，是指包括貨幣收入、實物收入和其他收入在內(nèi)的全部價款及有關(guān)的經(jīng)濟利益。

對取得的實物收入，要按收入時的市場價格折算成貨幣收入。

對取得的無形資產(chǎn)收入，要進行專門的評估，在確定其價值后折算成貨幣收入。

對取得的收入為外國貨幣的，應當以取得收入當天或當月1日國家公布的市場匯價折合成人民幣，據(jù)以計算土地增值稅稅額。當月以分期收款方式取得的外幣收入，也應按實際收款日或收款當月1日國家公布的市場匯價折合成人民幣。

(二)扣除項目的確定

在確定房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的增值額和計算應納土地增值稅時，允許從房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入總額中扣除的項目及其金額可分為以下六類:

1.取得土地使用權(quán)所支付的金額

取得土地使用權(quán)所支付的金額是指納稅人為取得土地使用權(quán)支付的地價款和按國家統(tǒng)一規(guī)定交納的有關(guān)費用之和。包括:以出讓方式取得土地使用權(quán)的，為支付的土地出讓金;以行政劃撥方式取得土地使用權(quán)的，為轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)時按規(guī)定補繳的出讓金;以轉(zhuǎn)讓方式取得土地使用權(quán)的，為支付的地價款。

2.開發(fā)土地和新建房及配套設(shè)施的成本(簡稱房地產(chǎn)開發(fā)成本)

房地產(chǎn)開發(fā)成本指納稅人開發(fā)房地產(chǎn)項目實際發(fā)生的成本，這些成本允許按實際發(fā)生數(shù)扣除。主要包括土地征用及拆遷補償費、前期工程費、建筑安裝工程費、基礎(chǔ)設(shè)施費、公共配套設(shè)施費、開發(fā)間接費用等。

3.開發(fā)土地和新建房及配套設(shè)施的費用(簡稱房地產(chǎn)開發(fā)費用)

房地產(chǎn)開發(fā)費用是指與房地產(chǎn)開發(fā)項目有關(guān)的銷售費用、管理費用、財務(wù)費用。根據(jù)新會計制度的規(guī)定，與房地產(chǎn)開發(fā)有關(guān)的費用直接計入當年損益，不按房地產(chǎn)項目進行歸集或分攤。詳細的規(guī)定如下:

對于利息支出以外的其他房地產(chǎn)開發(fā)費用，按取得土地使用權(quán)支付的金額和房地產(chǎn)開發(fā)成本金額之和，在5%以內(nèi)計算扣除。對于利息支出，分兩種情況確定扣除:(1)凡能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分攤利息并提供金融機構(gòu)證明的，允許據(jù)實扣除，但最高不能超過按商業(yè)銀行同期貸款利率計算的金額。(2)凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分攤利息支出或不能提供金融機構(gòu)證明的，利息支出不得單獨計算，而應并入房地產(chǎn)開發(fā)費用中一并計算扣除。在這種情況下，“房地產(chǎn)開發(fā)費用”的計算方法是:按取得土地使用權(quán)支付的金額和房地產(chǎn)開發(fā)成本金額之和，在10%以內(nèi)計算扣除。計算扣除的具體比例，由省、自治區(qū)、直轄市人民政府規(guī)定。

4.舊房及建筑物的評估價格

稅法規(guī)定，轉(zhuǎn)讓舊房的，應按房屋及建筑物的評估價格、取得土地使用權(quán)所支付的地價款和按國家統(tǒng)一規(guī)定繳納的有關(guān)費用以及在轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)繳納的稅金作為扣除項目金額計征土地增值稅。

5.與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金

指在轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)時繳納的營業(yè)稅、印花稅、城市維護建設(shè)稅，教育費附加也可視同稅金扣除。其中:

允許扣除的印花稅，是指在轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)時繳納的印花稅。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)繳納的印花稅列入管理費用，印花稅不再單獨扣除。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)以外的其他納稅人在計算土地增值稅時，允許扣除在轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)環(huán)節(jié)繳納的印花稅。

對于個人購入房地產(chǎn)再轉(zhuǎn)讓的，其在購入環(huán)節(jié)繳納的契稅，由于已經(jīng)包含在舊房及建筑物的評估價格之中，因此，計征土地增值稅時，不予以扣除。

6.財政部確定的其他扣除項目

其中規(guī)定的一項重要扣除項目是，對從事房地產(chǎn)開發(fā)的納稅人允許按取得土地使用權(quán)時所支付的金額和房地產(chǎn)開發(fā)成本之和，加計20%的扣除。但是，對取得土地使用權(quán)后，未進行開發(fā)即轉(zhuǎn)讓的，在計算應納增值稅時，只允許扣除取得土地使用權(quán)時支付的地價款、繳納的有關(guān)費用以及在轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)繳納的稅金，不得加計扣除。這樣規(guī)定的目的主要是，抑制炒買炒賣地皮的投機行為。

(三)評估價格的確定

所謂評估價格，指由政府批準設(shè)立的房地產(chǎn)評估機構(gòu)根據(jù)相同地段、同類房地產(chǎn)進行綜合評定的價格。這種評估價格須經(jīng)當?shù)囟悇?wù)機關(guān)確認。稅法規(guī)定，納稅人有下列情況之一的，需要對房地產(chǎn)進行評估，并以房地產(chǎn)的評估價格來確定轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)收入、扣除項目的金額。

1.出售舊房及建筑物的

評估的基本方法是:對于出售的舊房及建筑物，首先應確定該房屋及建筑物的重置成本價，然后再確定其新舊程度(即成新度折扣率)，最后，以重置成本價乘以其成新度折扣率，以確定轉(zhuǎn)讓該舊房及建筑物的扣除項目金額。由政府批準設(shè)立的房地產(chǎn)評估機構(gòu)評定的重置成本價乘以成新度折扣率的價格，在房地產(chǎn)評估時通常被稱為按舊有房地產(chǎn)重置成本法評估出的舊有房地產(chǎn)價格。計算公式為:

舊有房地產(chǎn)的價格=舊有房地產(chǎn)重新建造的完全價值－建筑物折舊

2.隱瞞、虛報房地產(chǎn)成交價格的

隱瞞、虛報房地產(chǎn)成交價格的情況主要有兩種，一是指納稅人不報轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的成交價格，即根本不申報;二是指納稅人有意低報轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)、地上建筑物及其附著物價款的行為，即少申報。對隱瞞、虛報房地產(chǎn)成交價格的，應由評估機構(gòu)參照同類房地產(chǎn)的市場交易價格進行評估。稅務(wù)機關(guān)在征收土地增值稅時，則根據(jù)評估價格確定轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的收入。

3.提供扣除項目金額不實的

對于納稅人申報扣除項目金額不實的，應由評估機構(gòu)對該房屋按照評估出的房屋重置成本價，乘以房屋的成新度折扣率，確定房產(chǎn)的扣除項目金額，并用該房產(chǎn)所占有土地取得時的基準地價或標定地價來確定土地的扣除項目金額，房產(chǎn)和土地的扣除項目金額之和即為該房地產(chǎn)的扣除項目金額。

4.轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的成交價格低于房地產(chǎn)評估價格，又無正當理由的

轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的成交價格低于房地產(chǎn)評估價格且無正當理由，是指納稅人申報的轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的成交價低于房地產(chǎn)評估機構(gòu)通過市場比較法進行房地產(chǎn)評估時所確定的正常市場交易價，對此，納稅人又不能提供有效憑據(jù)或無正當理由進行解釋的行為。對這種情況，應按評估的市場交易價確定其實際成交價，并以此作為轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的收入計算征收土地增值稅。

二、應納稅額的計算

土地增值稅以轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的增值額為稅基，依據(jù)超率累進稅率，計算應納稅額。計算的基本原理和方法是，首先以出售房地產(chǎn)的總收入減除扣除項目金額，求得增值額;再以增值額同扣除項目相比，其比值即為土地增值率;然后，根據(jù)土地增值率的高低確定適用稅率，用增值額和適用稅率相乘，求得應納稅額。

(一)轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)和出售新建房

轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)和出售新建房及配套設(shè)施的情況在征管實踐中較為普遍?？筛鶕?jù)上述計稅原理，分四步計算應納稅額。

1.計算增值額

增值額=收入額－扣除項目金額

2.計算增值率

增值率=增值額÷扣除項目金額

3.確定適用稅率

依據(jù)計算的增值率按其稅率表確定適用稅率

4.依據(jù)適用稅率計算應納稅額

應納稅額=增值額×適用稅率－扣除項目金額×速算扣除率

【例8－1】某房地產(chǎn)開發(fā)公司出售一幢寫字樓，收入總額為10 000萬元。開發(fā)該寫字樓有關(guān)支出如下:支付地價款及各種費用1 000萬元;房地產(chǎn)開發(fā)成本3 000萬元;財務(wù)費用中的利息支出為500萬元(可按轉(zhuǎn)讓項目計算分攤并提供金融機構(gòu)證明)，但其中有50萬元屬加罰的利息;轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)繳納的有關(guān)稅費共計為555萬元;該單位所在地政府規(guī)定的其他房地產(chǎn)開發(fā)費用計算扣除比例為5%。試計算該房地產(chǎn)開發(fā)公司應納的土地增值稅。

解:取得土地使用權(quán)支付的地價款及有關(guān)費用為1 000萬元

房地產(chǎn)開發(fā)成本為3 000萬元

房地產(chǎn)開發(fā)費用=500－50+(1 000+3 000)×5%=650(萬元)

允許扣除的稅費為555萬元

從事房地產(chǎn)開發(fā)的納稅人加計扣除20%

加計扣除額=(1 000+3 000)×20%=800(萬元)

允許扣除的項目金額合計=1 000+3 000+650+555+800=6 005(萬元)

增值額=10 000－6 005=3 995(萬元)

增值率=3 995÷6 005×100%=66.53%

應納稅額=3 995×40%－6 005×5%=1 297.75(萬元)

(二)出售舊房

出售舊房及建筑物，首先按評估價格及有關(guān)因素計算、確定扣除項目金額，再根據(jù)上述方法計算應納稅額。具體計算步驟是:

1.計算評估價格。其公式為:

評估價格=重置成本價×成新度折扣率

2.匯集扣除項目金額。

3.計算增值率。

4.依據(jù)增值率確定適用稅率。

5.依據(jù)適用稅率計算應納稅額:

應納稅額=增值額×適用稅率－扣除項目金額×速算扣除率

【例8－2】某工業(yè)企業(yè)轉(zhuǎn)讓一幢90年代建造的廠房，當時造價100萬元，無償取得土地使用權(quán)。如果按現(xiàn)行市場價的材料、人工費計算，建造同樣的房子需600萬元，該房子為7成新，按500萬元出售，支付有關(guān)稅費計27.5萬元。計算企業(yè)轉(zhuǎn)讓舊房應納的土地增值稅額。

解:評估價格=600×70%=420(萬元)

允許扣除的稅金27.5萬元

扣除項目金額合計=420+27.5=447.5(萬元)

增值額=500－447.5=52.5(萬元)

增值率=52.25÷447.5×100%=11.73%

應納稅額=52.5×30%－447.5×0=15.75(萬元)

(三)特殊方式

1.納稅人成片受讓土地使用權(quán)后，分期分批開發(fā)、轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的，對允許扣除項目的金額可按轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的面積占總面積的比例計算分攤。若按此辦法難以計算或明顯不合理的，也可按建筑面積或稅務(wù)機關(guān)確認的其他方式計算分攤。公式為:

扣除項目金額=扣除項目的總金額×(轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的面積或建筑面積÷

受讓土地使用權(quán)的總面積)

2.納稅人采取預售方式出售商品房的，在計算繳納土地增值稅時，可以按買賣雙方簽訂預售合同所載金額計算出應納土地增值稅數(shù)額，再根據(jù)每筆預收款占總售價款的比例，計算分攤每次所需繳納的土地增值稅稅額，在每次預收款時計征。