一、100%控股子公司合并報(bào)表的編制

合并報(bào)表的編制方法，采用循序漸進(jìn)的方式。本節(jié)首先介紹100%控股子公司合并報(bào)表的編制，然后討論存在少數(shù)股權(quán)子公司合并報(bào)表的編制。設(shè)簡(jiǎn)例如下：

例11－4　假設(shè)P公司于2007年1月1日取得S公司的控制權(quán)建立母子公司關(guān)系。母公司P和子公司S在合并前，2006年12月31日的各自資產(chǎn)負(fù)債表如表11－4所示。

表11－4　　　P公司和S公司各自資產(chǎn)負(fù)債表

2006年12月31日　　　　單位：美元

注：P公司外發(fā)面值為$6的普通股50000股，S公司外發(fā)面值為$10的普通股10000股。

設(shè)P公司于2007年1月1日以現(xiàn)金$170000收購(gòu)了S公司面值為$10的全部有表決權(quán)的外發(fā)股份10000股。對(duì)于這一交易，P公司應(yīng)作如下會(huì)計(jì)分錄：

借：對(duì)S公司投資　　　　　　　　 　170000

　　貸：現(xiàn)金　　　　　　　　　　　　170000

上述會(huì)計(jì)分錄登賬后，母公司的資產(chǎn)負(fù)債表如表11－6的母公司欄。母子公司合并后通常需要編制合并日的合并資產(chǎn)負(fù)債表，為以后合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制確立基礎(chǔ)。前已指出采用收買(mǎi)法編制合并報(bào)表，母公司按資產(chǎn)和負(fù)債的取得成本，即按收買(mǎi)日的公允價(jià)值合并報(bào)告子公司的資產(chǎn)與負(fù)債；子公司各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值與收買(mǎi)總成本之間的差額確定為商譽(yù)。所以合并日合并報(bào)表的編制程序如下：

(1) 將子公司的相關(guān)資產(chǎn)負(fù)債調(diào)整至其公允價(jià)值，超越子公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值的收買(mǎi)成本確認(rèn)為商譽(yù)；

(2) 消除母子公司之間相應(yīng)且相反的項(xiàng)目，如母公司的投資項(xiàng)目與子公司的股東權(quán)益項(xiàng)目；

(3) 將調(diào)整消除后母子公司的相應(yīng)項(xiàng)目加總編制合并資產(chǎn)負(fù)債表。

(一) 投資成本的分配

為了分配投資成本，需要對(duì)子公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值進(jìn)行評(píng)估。各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債公允價(jià)值的評(píng)估，一般原則是區(qū)分貨幣性項(xiàng)目和非貨幣性項(xiàng)目。對(duì)于貨幣性資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目，其合理價(jià)值是其未來(lái)應(yīng)付或應(yīng)收現(xiàn)金數(shù)額。若為長(zhǎng)期貨幣性項(xiàng)目，應(yīng)考慮其風(fēng)險(xiǎn)特征按適當(dāng)貼現(xiàn)率貼現(xiàn)為現(xiàn)值。若為上市證券，那么其市價(jià)可以作為其合理價(jià)值的重要依據(jù)。

對(duì)于企業(yè)經(jīng)營(yíng)使用的非貨幣性資產(chǎn)，其公允價(jià)值可采用效用相似資產(chǎn)的重置價(jià)值為依據(jù)。對(duì)于無(wú)重置價(jià)值或用于銷(xiāo)售目的的非貨幣性資產(chǎn)，如原材料、產(chǎn)成品等存貨項(xiàng)目，則可以其預(yù)計(jì)的銷(xiāo)售價(jià)值扣除銷(xiāo)售過(guò)程中必要的費(fèi)用支出，以及適當(dāng)?shù)睦麧?rùn)作為其公允價(jià)值的依據(jù)。

對(duì)于非貨幣性負(fù)債，其公允價(jià)值的確定應(yīng)估計(jì)消除此項(xiàng)負(fù)債的將來(lái)的現(xiàn)金流出，并按適當(dāng)貼現(xiàn)率加以貼現(xiàn)。如果企業(yè)存在可確指的無(wú)形資產(chǎn)，其公允價(jià)值可參考類(lèi)似無(wú)形資產(chǎn)的市場(chǎng)交易價(jià)格，或?qū)ζ湮磥?lái)創(chuàng)利能力加以估計(jì)，并按適當(dāng)貼現(xiàn)率貼現(xiàn)。

另外子公司還可能存在待抵免的營(yíng)業(yè)虧損、遞延所得稅甚至或有項(xiàng)目等復(fù)雜問(wèn)題，這些將在資產(chǎn)評(píng)估的專(zhuān)門(mén)課題中加以討論。

本例中假設(shè)S公司的各項(xiàng)資產(chǎn)經(jīng)評(píng)估確定，除廠場(chǎng)設(shè)備市價(jià)升值$10000外，其余各項(xiàng)資產(chǎn)的公允市價(jià)均與賬面價(jià)值相等。那么P公司取得S公司的取得成本$170000同S公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值$150000之間的差額$20000分析如表11－5：

表11－5

從表11－5可以知道，取得成本同S公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的$20000差額中，$10000屬于場(chǎng)廠設(shè)備評(píng)估增值，剩下的$10000歸屬于合并商譽(yù)。

(二) 編制合并報(bào)表的消除調(diào)整程序

編制合并報(bào)表的調(diào)整消除程序可以采用工作底表來(lái)完成，也可以直接調(diào)整消除有關(guān)項(xiàng)目。采用工作底表如表11－6的消除調(diào)整欄，調(diào)整消除的基本程序可用會(huì)計(jì)分錄形式示意如下：

1.消除母公司的投資和子公司股東權(quán)益，如表11－6消除與調(diào)整欄a，示意性會(huì)計(jì)分錄如下：

a.　借：普通股——S公司　　　　　100000

　　　　留存收益——S公司　　　　　50000

　　　　貸：對(duì)S公司投資　　　　　　　150000

2.根據(jù)資產(chǎn)評(píng)估的公允價(jià)值，調(diào)整子公司有關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值，并確定商譽(yù)，如表11－6消除與調(diào)整欄b，示意性會(huì)計(jì)分錄如下：

b.　借：廠場(chǎng)設(shè)備　　　　　　　　　　10000

　　　　商譽(yù)　　　　　　　　　　　　　10000

　　　　貸：對(duì)S公司投資　　　　　　　　20000

上述a和b可以合并為一個(gè)示意性分錄：

借：廠場(chǎng)設(shè)備　　　　　　　　　　　10000

　　商譽(yù)　　　　　　　　　　　　　　10000

　　普通股——S公司　　　　　　　　100000

　　留存收益——S公司　　　　　　　 50000

　　貸：對(duì)S公司投資　　　　　　　　170000

需要說(shuō)明的是，在收買(mǎi)法下子公司的凈資產(chǎn)視為被收買(mǎi)，并已按公允市價(jià)值列入合并報(bào)表，因此子公司合并前的留存收益不應(yīng)列入合并報(bào)表，股權(quán)取得日合并資產(chǎn)負(fù)債表中的留存收益，只包括合并前母公司的留存收益。

3.消除母子公司之間的內(nèi)部交易

如果母子公司之間存在公司間內(nèi)部交易，假設(shè)P公司欠S公司賬款$10000，編制合并報(bào)表時(shí)應(yīng)予消除。

C.　借：應(yīng)付賬款——P　　　　　　10000

　　貸：應(yīng)收賬款——S　　　　　　　10000

表11－6　　P公司及S公司合并工作底稿(100%股權(quán))

2007年1月1日　　　單位：美元

續(xù)表

(三) 編制合并資產(chǎn)負(fù)債表

完成了消除調(diào)整程序，合并消除調(diào)整后母子公司報(bào)表的相應(yīng)項(xiàng)目就可以編制出合并日母子公司的合并資產(chǎn)負(fù)債表。如表11－7所示。

表11－7　　P公司及S公司的合并資產(chǎn)負(fù)債表

2007年1月1日