第一節(jié)　合營會計的多樣化

從美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）、美國建筑業(yè)財務(wù)管理協(xié)會（Construction Financial Management Association，以下簡稱CFMA）和P.Ali Agha的調(diào)查結(jié)果可以得知，在美國對合營企業(yè)的主要合并方法有權(quán)益法、比例合并法、全部合并法和混合法等。這種現(xiàn)象并不是美國一個國家的特殊現(xiàn)象。由于對合營企業(yè)合并方法的統(tǒng)計調(diào)查不多，這三個調(diào)查成了合營企業(yè)會計研究中非常寶貴的基礎(chǔ)資料。以下首先將三個調(diào)查的調(diào)查年度、調(diào)查行業(yè)和被選企業(yè)歸納總結(jié)在表3-1內(nèi)。其中前兩個調(diào)查是根據(jù)被收集到美國國家會計研究（NAARS）內(nèi)的財務(wù)報表做的調(diào)查。

表3-1　AICPA，P.Ali Agha和CFMA的樣本比較

1.AICPA的IP

NAARS數(shù)據(jù)庫內(nèi)有4071家企業(yè)，AICPA將其中的415家企業(yè)選為樣本，調(diào)查了這些企業(yè)1977年和1978年的年報，取得了表3-2的調(diào)查結(jié)果。該結(jié)果被發(fā)表在IP（AICPA，Issues Paper on Joint Venture Accounting，1979年1月）內(nèi)，其調(diào)查結(jié)果成了為數(shù)少有的有關(guān)合營會計的統(tǒng)計資料之一。

表3-2　對NAARS的調(diào)查簡要

注:*有重復(fù)回答。

資料來源:AICPA，Issues Paper on Joint Venture Accounting，1979年1月，para.25.

從表3-2可以看出，在美國對合營企業(yè)采取權(quán)益法合并的占70%。不僅是IP，經(jīng)常有其他論文引用該調(diào)查的結(jié)果來說明合并合營企業(yè)方法的多樣化。可是，在這里必須注意的是，被選中的415家企業(yè)，還包括了被投資企業(yè)擁有50%股權(quán)的被投資企業(yè)和合伙企業(yè)等。這些擁有50%權(quán)益的被投資企業(yè)和合伙企業(yè)中有一部分是和其他投資者合營的。因此，該調(diào)查結(jié)果在有限的調(diào)查資料中是了解有關(guān)合營會計實務(wù)的寶貴的參考資料，但不能以此數(shù)據(jù)來直接說明合營會計的實際情況。

2.P.Ali Agha的調(diào)查^[1]

P.Ali Agha在1978年，對NAARS數(shù)據(jù)庫中4347家企業(yè)內(nèi)參加合營投資的589家企業(yè)進(jìn)行了調(diào)查。589家企業(yè)中有498家企業(yè)在年度報表中披露了合營合同的情況。這些參加合營投資的企業(yè)所屬行業(yè)可以參照表3-3。從表里可以看出，參加合營投資最多的行業(yè)以房地產(chǎn)行業(yè)為首，其次是一般制造業(yè)和石油業(yè)。

表3-3　進(jìn)行合營投資活動的行業(yè)

另外，有關(guān)合并合營企業(yè)的方法可以參照表3-4。合并合營企業(yè)最常見的方法有權(quán)益法和比例合并法，兩者的合計約90%。使用權(quán)益法的比例接近75%，是合并合營企業(yè)最常用的方法。另外是比例合并法，其使用比例約15%。最引起注意的是使用比例不足2%的混合法?；旌戏ㄊ侵竿顿Y企業(yè)在合并資產(chǎn)負(fù)債表和合并損益表對同一合營投資采取不同的合并方法。如在合并資產(chǎn)負(fù)債表以權(quán)益法披露，而在合并損益表卻以比例合并法披露。從會計理論角度上來說，這種混合法顯然是沒有理論根據(jù)的。盡管使用混合法的比例較小，但是，這種處理方法的存在就足夠說明了實務(wù)界中對合營企業(yè)會計處理的不規(guī)范現(xiàn)象。由此產(chǎn)生了以下的疑問:對合營企業(yè)采用權(quán)益法和比例合并法是否存在充分的理論依據(jù)？是否真正符合制度的要求？

表3-4　合并合營企業(yè)方法

3.1999年美國建筑業(yè)年度財務(wù)報表調(diào)查

美國建筑業(yè)財務(wù)管理協(xié)會（Construction Financial Management Association，以下簡稱CFMA）在1999年將建筑行業(yè)細(xì)分后，調(diào)查建筑行業(yè)的年度報表，其調(diào)查結(jié)果見表3-5。

這個調(diào)查和前面兩個調(diào)查相隔20年。前面兩個調(diào)查沒有限定行業(yè)，還有部分不是合營企業(yè)的也被包括在內(nèi)。而CFMA的調(diào)查是限定在建筑業(yè)的，但其中有相當(dāng)一部分沒有法人資格，因此不形成企業(yè)。所以，兩者不能直接比較，但是可以作為參考。有趣的是在AICPA的調(diào)查結(jié)果中，僅使用權(quán)益法和權(quán)益法以及其他方法的合計使用比例占74%，而在20年后的CFMA的調(diào)查結(jié)果中，權(quán)益法和混合法（指部分權(quán)益法/部分合并法）以及擴(kuò)張權(quán)益法的合計使用比例為69%，時隔20年的調(diào)查得到的結(jié)果非常接近。另外，混合法在建筑業(yè)使用的比例竟達(dá)13%。從三個調(diào)查結(jié)果發(fā)現(xiàn)（見表3-6），在美國APB18公布后30年來，合營企業(yè)合并方法的多樣化狀況依舊沒有得到改變。

表3-5　合營企業(yè)的合并方法

注:*Part Equity/Part consolidation.**Partial or Proportionate Consolidation Method.

資料來源: “Financial Management and Accounting for the Construction Industry”CFMA，LEXIS Publishing，2000年6月，第9章第6節(jié)。

進(jìn)入20世紀(jì)90年代后，美國開始將合營企業(yè)會計問題放到議事日程中了。并且，目前FASB為了使現(xiàn)行制度APB18和IAS31達(dá)到趨同，正和國際會計準(zhǔn)則委員會共同組織課題修改IAS31，原計劃于2006年年底或2007年年初改為2007年第二季度公布公開草案，最終準(zhǔn)則計劃于2008年公布。^[2]

表3-6　三個調(diào)查結(jié)果中合并方法采用比例