第三節(jié)　在會計中的應(yīng)用

一、社會會計的必要性

馬克思曾經(jīng)提到過社會會計的必要性和重要性?！斑^程越是按社會的規(guī)模進行，越是失去純粹個人的性質(zhì)，作為對過程的控制和觀念總結(jié)的簿記就越是必要；因此，簿記對資本主義生產(chǎn)，比對手工業(yè)和農(nóng)民的分散生產(chǎn)更為必要，對公有生產(chǎn)，比對資本主義生產(chǎn)更為必要?！?sup>[4]“在資本主義生產(chǎn)方式消滅以后，但社會生產(chǎn)依然存在的情況下，價值決定仍會在下述意義上起支配作用：勞動時間的調(diào)節(jié)和社會勞動在各類不同生產(chǎn)之間的分配，最后，與此有關(guān)的簿記，將比以前任何時候都更重要?！?sup>[5]這正說的是第一種社會必要勞動時間和第二種社會必要勞動時間。馬克思所說的簿記實際上就是會計。

二、復式記賬法與勞動二重性

會計學上有復式記賬法，政治經(jīng)濟學上有勞動二重性。復式記賬法使勞動二重性變成了可記載、可操作的內(nèi)容。

（一）勞動二重性

馬克思說：“商品中包含的勞動的二重性，是首先由我批判地證明了的。這一點是理解政治經(jīng)濟學的樞紐?！?sup>[6]所謂勞動二重性是指：“一切勞動，從一方面看，是人類勞動力在生理學意義上的耗費；作為相同的或抽象的人類勞動，它形成商品價值。一切勞動，從另一方面看，是人類勞動力在特殊的有一定目的的形式上的耗費；作為具體的有用勞動，它生產(chǎn)使用價值?！?sup>[7]但是，這里定義的勞動二重性還不足以成為理解政治經(jīng)濟學的樞紐。能夠成為樞紐的是它的延伸?！罢缟唐繁旧硎鞘褂脙r值和價值的統(tǒng)一一樣，商品生產(chǎn)過程必定是勞動過程和價值形成過程的統(tǒng)一?！?sup>[8]“如果我們把價值形成過程和勞動過程比較一下，就會知道，構(gòu)成勞動過程的是生產(chǎn)使用價值的有用勞動。在這里，運動只是從質(zhì)的方面來考察，從它的特殊的形式和方法，從目的和內(nèi)容方面來考察。在價值形成過程中，同一勞動過程只是表現(xiàn)出它的量的方面?！?sup>[9]“我們看到，以前我們分析商品時所發(fā)現(xiàn)的創(chuàng)造使用價值的勞動和創(chuàng)造價值的同一個勞動之間的區(qū)別，現(xiàn)在表現(xiàn)為生產(chǎn)過程的不同方面的區(qū)別了?！?sup>[10]也就是說，具體勞動和抽象勞動的區(qū)別表現(xiàn)為勞動過程和價值形成過程的區(qū)別了，這是勞動二重性的延伸。“如果我們現(xiàn)在把價值形成過程和價值增殖過程比較一下，就會知道，價值增殖過程不外是超過一定點而延長了的價值形成過程。如果價值形成過程只持續(xù)到這樣一點，即資本所支付的勞動力價值恰好為新的等價物所補償，那就是單純的價值形成過程。如果價值形成過程超過這一點，那就成為價值增殖過程。”^[11]“把新價值加到勞動對象上和把舊價值保存在勞動產(chǎn)品中，是工人在同一時間內(nèi)達到的兩種完全不同的結(jié)果……這種結(jié)果的二重性只能用它的勞動本身的二重性來解釋。在同一時間內(nèi)，勞動就一種屬性來說必然創(chuàng)造價值，就另一種屬性來說必然保存或轉(zhuǎn)移價值?！?sup>[12]這是勞動二重性的又一步延伸。從而就有了死勞動和活勞動、不變資本和可變資本的區(qū)別。它才是理解剩余價值的樞紐，也就成為理解政治經(jīng)濟學的樞紐。

馬克思以紡紗為例，他說：“紡紗工人的勞動，就它的抽象的一般的屬性來說，作為人類勞動力的耗費，把新價值加到棉花和紗錠的價值上；而就它的具體的特殊的有用的屬性來說，作為紡紗的過程，把這些生產(chǎn)資料的價值轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品上，從而把這些價值保存在產(chǎn)品中。由此就產(chǎn)生了勞動在同一時間內(nèi)所得出的結(jié)果的二重性?！?sup>[13]假定紡紗工人勞動力日價值3先令，日勞動12小時，每小時把磅棉花紡成磅棉紗，12小時把20磅棉花紡成20磅棉紗。棉花價值每磅1先令，20磅棉花值20先令。另外還要消耗4先令紗錠的價值。一共預(yù)付資本27先令，剩余價值3先令。見表11-2。

表11-2

顯然，馬克思舉的這個紡紗的例子是簡化的，但它已經(jīng)足夠說明勞動二重性原理以及由此產(chǎn)生的剩余價值是由剩余勞動產(chǎn)生的問題。

（二）復式記賬法

在會計學上有復式記賬法，它是勞動二重性原理的體現(xiàn)。借貸記賬法在工業(yè)企業(yè)的應(yīng)用，分為籌資活動的會計核算、供應(yīng)過程的會計核算、生產(chǎn)過程的會計核算、銷售過程的會計核算、收益分配的會計核算。這與產(chǎn)業(yè)資本的公式G——…P…W'——G'（G+⊿G）幾乎完全一樣?；I資活動中的現(xiàn)金、銀行存款相當于貨幣資本G；供應(yīng)活動中的采購固定資產(chǎn)和原材料相當于G——W——P_m，在這個階段是等價交換，不創(chuàng)造價值，更不創(chuàng)造剩余價值，這一點政治經(jīng)濟學與會計學是一致的；生產(chǎn)活動相當于…P…，這個階段的固定資產(chǎn)磨損和原材料消耗只保留舊的價值，這一點政治經(jīng)濟學與會計學也是一致的；但是，這個階段的勞動力購買和消耗，政治經(jīng)濟學與會計學產(chǎn)生了分歧。政治經(jīng)濟學上把勞動力的使用即勞動分為兩個階段——必要勞動時間和剩余勞動時間。而會計學上分不出來。在勞動的中途尚處于半成品階段要找一個時間分割點區(qū)分必要勞動時間和剩余勞動時間，誰也找不出來。馬克思只是假設(shè)有這么一個點罷了。會計學上是這樣操作的，在勞動結(jié)束之后，產(chǎn)成品生產(chǎn)出來之后，才把勞動力價值（應(yīng)付工資）轉(zhuǎn)到產(chǎn)成品科目中，新創(chuàng)造的價值此時還不知道。直到商品銷售出去以后，扣除掉成本才知道新創(chuàng)造的價值（剩余價值或利潤）是多少。此時再倒退回去尋找那個時間分割點，晚了，沒有意義了。在資本家的概念中，新創(chuàng)造價值就是在成本基礎(chǔ)上加了出來的。

實際上，勞動二重性原理要復雜得多，尤其是社會化的大工廠里更為復雜。生產(chǎn)一定量的產(chǎn)品要經(jīng)過許多環(huán)節(jié)、工序才能生產(chǎn)出成品。具體勞動就是某道工序的有用勞動，它保存上道工序的價值。抽象勞動是形成新的價值的勞動。按照由前到后每道工序形成的新的價值逐步累加，最后得出該產(chǎn)品的價值。復式記賬法的流程圖如圖11-1所示。

圖11-1　復式記賬法流程圖

該圖表示了具體勞動保存舊的價值和抽象勞動創(chuàng)造新的價值的二重性。它比馬克思所說的勞動二重性要復雜、具體得多。比如：實際上發(fā)生各種費用，如管理費用、財務(wù)費用、銷售費用，它們不計入成本，是剩余價值（利潤）的扣除。馬克思就沒有考慮這些費用。再比如：實際上固定資產(chǎn)折舊、原材料、應(yīng)付工資三個科目并不一定用于生產(chǎn)單一的產(chǎn)品，而是常用于生產(chǎn)多種產(chǎn)品，這樣，它們并不是直接計入成本，而是先計入制造費用，再按比例分攤，間接計入生產(chǎn)成本。馬克思則假定生產(chǎn)單一產(chǎn)品，直接計入成本。又比如：馬克思假定產(chǎn)品生產(chǎn)出來后，價值就相應(yīng)地確定下來了，等待實現(xiàn)。而會計上，“產(chǎn)成品”生產(chǎn)出來了，價值是“看不見的手”。等到產(chǎn)品賣出去以后，看見的卻是價格，不是價值。馬克思常假定價值=價格，實際上有差別。

會計學上通過復式記賬法表示的勞動二重性，要比政治經(jīng)濟學上的勞動二重性具體、細致得多。但是，會計學沒有政治經(jīng)濟學那種深入的分析。政治經(jīng)濟學的分析是：

G——W不創(chuàng)造價值，W'——G'不創(chuàng)造價值，只有…P…創(chuàng)造價值，而且只有活的勞動創(chuàng)造價值，于是得出結(jié)論c是不變資本，v是可變資本、勞動力價值，m是工人創(chuàng)造的被資本家占有的剩余價值。盡管會計學與政治經(jīng)濟學有很大差異，筆者認為還是要把二者結(jié)合起來學習。

三、企業(yè)會計的不足之處

企業(yè)會計以單個企業(yè)為核算對象。單個企業(yè)只是社會總資本中的一個分子。從局部出發(fā)來看問題，無異于坐井觀天。因此，企業(yè)會計所提供的信息不能滿足企業(yè)市場競爭與合作的需要，也不能滿足國家宏觀調(diào)控的需要。

（一）企業(yè)會計不能滿足企業(yè)市場競爭與合作的需要

⒈企業(yè)償債能力分析失真

企業(yè)會計用流動比率和速動比率分析企業(yè)的償債能力。這兩個指標表示流動資產(chǎn)和速動資產(chǎn)的變現(xiàn)能力。如果企業(yè)破產(chǎn)了，流動資產(chǎn)和速動資產(chǎn)可能是廢物一堆。關(guān)鍵在于企業(yè)的產(chǎn)品銷路要好，這才是企業(yè)真正的償債能力。但企業(yè)會計不能反映產(chǎn)品銷路。

⒉企業(yè)營運能力分析失真

企業(yè)會計用應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率和存貨周轉(zhuǎn)率表示企業(yè)的營運能力。應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率表示企業(yè)應(yīng)收賬款的回收速度，存貨周轉(zhuǎn)率表示企業(yè)存貨的變現(xiàn)速度。這兩項指標取決于對方，應(yīng)收賬款的回收取決于對方應(yīng)付賬款的支付，存貨的變現(xiàn)取決對方的購買。但企業(yè)會計只反映本企業(yè)的信息，對對方（其他所有企業(yè)）的信息一無所知。

⒊企業(yè)獲利能力分析失真

企業(yè)會計用資本金利潤率、資產(chǎn)利潤率、銷售利潤率、成本利潤率表示企業(yè)的獲利能力。缺點在于不能反映其他企業(yè)的利潤率，不能從對比中發(fā)現(xiàn)利潤率的高低，沒有平均率，價值規(guī)律(或生產(chǎn)價格規(guī)律)失去了參照的坐標。

（二）企業(yè)會計不能滿足國家宏觀經(jīng)濟管理的需要

⒈企業(yè)會計不反映個人的生活消費，從而不反映包括個人生活消費在內(nèi)的總消費。這樣就對經(jīng)濟危機不能監(jiān)測、預(yù)報、控制。避免經(jīng)濟危機是宏觀調(diào)控的重要任務(wù)之一。

⒉不能抵消三角債。三角債有著復雜的網(wǎng)絡(luò)關(guān)系，纏繞著企業(yè)，屬于宏觀問題，不是企業(yè)局部的微觀問題。

⒊不能反映企業(yè)關(guān)聯(lián)。社會化大生產(chǎn)（準確說應(yīng)該是大流通）有一個特征就是企業(yè)之間購銷緊密聯(lián)系。

四、怎樣建立社會會計

現(xiàn)行的會計是企業(yè)會計，社會會計尚未建立起來。企業(yè)會計提供的信息很難滿足國家宏觀經(jīng)濟管理的要求。因此，有必要建立起社會會計。我之所謂社會會計，是指在全社會范圍內(nèi)核算的會計。再生產(chǎn)平衡表為建立社會會計提供了框架。

再生產(chǎn)平衡表是一張表，也是一本帳。賬面上記載著全社會所有企業(yè)購買、消費、生產(chǎn)、銷售的活動。記賬方法是復式記賬法。比如購買環(huán)節(jié)，一面是支出貨幣，另一面是購入原材料、勞動力；再比如銷售環(huán)節(jié)，一面是售出商品，另一面是收入貨幣。并且一個企業(yè)的購買就是另一個企業(yè)的銷售。通過這種記賬方法把全社會的貨幣與實物的來龍去脈反映得清清楚楚。

社會會計與企業(yè)會計既有聯(lián)系又有區(qū)別。企業(yè)會計是社會會計的分子，社會會計是企業(yè)會計的有機結(jié)合。但是現(xiàn)行的企業(yè)會計不能直接結(jié)合成社會會計，還需要對現(xiàn)行的企業(yè)會計加以改進。一是要對采購明細帳戶統(tǒng)一化、標準化、電算化；二是要對采購成本、生產(chǎn)成本、銷售成本統(tǒng)一分解為c+v；三是要把個人生活消費納入到會計中來。總之，社會會計肯定會對企業(yè)會計提出不少要求，這里只粗淺地提出了三項要求。

再生產(chǎn)平衡表的購買、消費、生產(chǎn)、銷售這種循環(huán)運動與會計核算過程是一致的。會計上有籌資活動的會計核算、供應(yīng)過程的會計核算、生產(chǎn)過程的會計核算、銷售過程的會計核算、收益分配的會計核算。這種核算設(shè)計成賬戶如圖11-1。

賬戶上的循環(huán)等同于表上的購買、消費、生產(chǎn)、消費的循環(huán)。

在建立社會會計時，再生產(chǎn)平衡表要進行分解。分解為四部分：1、期初結(jié)余表；2、購買、銷售明細賬；3、消費、生產(chǎn)明細帳；4、期末結(jié)余表。四部分之間有恒等關(guān)系。

對生產(chǎn)資料、消費資料來說，期初結(jié)余+本期購入-本期消費=期末結(jié)余；對產(chǎn)品來說，起初結(jié)余+本期生產(chǎn)-本期銷售=期末結(jié)余；對現(xiàn)金來說，期初結(jié)余+本期收入-本期支出=期末結(jié)余。

表11-3　社會會計表系列

建立社會會計是一項復雜的系統(tǒng)工程，要詳細、具體研究這個問題，一個人的力量肯定是有限的。因此，只是把問題粗淺地提了出來，交給社會去研究。社會核算矩陣（SAM）、國民核算賬戶（SNA）都是會計與統(tǒng)計結(jié)合的產(chǎn)物，也許對我們建立社會會計有一定的參考價值。