第二節(jié)　非預算控制

非預算控制主要有比率分析、審計控制、損益控制等方法。

一、比率分析

單個地去考慮反映經營結果的某個數(shù)據(jù)，往往不能說明任何問題：企業(yè)本年度盈利100萬元，某部門本期生產了5000個單位產品，或本期人工支出費用為85萬元，這些數(shù)據(jù)本身沒有任何意義。只有根據(jù)它們之間的內在關系，相互對照分析才能說明某個問題。比率分析就是將企業(yè)資產負債表和收益表上的相關項目進行對比，形成一個比率，從中分析和評價企業(yè)的經營成果和財務狀況。

利用財務報表提供的數(shù)據(jù)，我們可以列出許多比率，常用的有兩種類型：財務比率和經營比率。

（一）財務比率

財務比率及其分析可以幫助我們了解企業(yè)的償債能力和盈利能力等財務狀況。

1.流動比率。流動比率是企業(yè)的流動資產與流動負債之比。它反映了企業(yè)償還需要付現(xiàn)的流動債務的能力。一般來說，企業(yè)資產的流動性越大，償債能力就越強，反之，償債能力則弱，這樣會影響企業(yè)的信譽和短期償債能力。因此，企業(yè)資產應具有足夠的流動性。資產若以現(xiàn)金形式表現(xiàn)，其流動性最強。但要防止為追求過高的流動性而導致財務資源的閑置，以避免使企業(yè)失去本應得到的收益。

2.負債比率。負債比率是企業(yè)總負債與總資產之比。它反映了企業(yè)所有者提供的資金與外部債權人提供的資金的比率關系。只要企業(yè)全部資金的利潤率高于借入資金的利息，且外部資金不在根本上威脅企業(yè)所有權的行使，企業(yè)就可以充分地向債權人借入資金以獲取額外的利潤。一般來說，在經濟迅速發(fā)展時期，債務比率可以很高。1960年代到1970年代初，日本許多企業(yè)的外借資金占全部營運資金的80%左右。確定合理的債務比率是企業(yè)成功地舉債經營的關鍵。

3.盈利比率。盈利比率是企業(yè)利潤與銷售額或全部資金等相關因素的比例關系，它們反映了企業(yè)在一定時期從事某種經營活動的盈利程度及其變化情況。常用的比率有：

（1）銷售利潤率。銷售利潤率是銷售凈利潤與銷售總額之間的比例關系，它反映企業(yè)從一定時期的產品銷售中是否獲得了足夠的利潤。將企業(yè)不同產品、不同經營單位在不同時期的銷售利潤率進行比較分析，能為經營控制提供更多的信息。

（2）資金利潤率。資金利潤率是指企業(yè)在某個經營時期的凈利潤與該期占用的全部資金之比，它是衡量企業(yè)資金利用效果的一個重要指標，反映了企業(yè)是否從全部投入資金的利用中實現(xiàn)了足夠的凈利潤。

同銷售利潤率一樣，資金利潤率也要同其他經營單位和其他年度的情況進行比較。一般來說，要為企業(yè)的資金利潤率規(guī)定一個最低的標準。同樣一筆資金，投入到企業(yè)營運后的凈利潤收入，至少不應低于其他投資形式（比如購買短期或長期債券）的收入。

（二）經營比率

經營比率，也稱活力比率，是與資源利用有關的幾種比例關系。它們反映了企業(yè)經營效率的高低和各種資源是否得到了充分利用。

1.庫存周轉率。庫存周轉率是銷售總額與庫存平均價值的比例關系，它反映了與銷售收入相比庫存數(shù)量是否合理，表明了投入庫存的流動資金的使用情況。

2.固定資產周轉率。固定資產周轉率是銷售總額與固定資產之比，它反映了單位固定資產能夠提供的銷售收入，表明了企業(yè)固定資產的利用程度。

3.銷售收入與銷售費用的比率。這個比率表明單位銷售費用能夠實現(xiàn)的銷售收入，在一定程度上反映了企業(yè)營銷活動的效率。由于銷售費用包括了人員推銷、廣告宣傳、銷售管理費用等組成部分，因此還可進行更加具體的分析。

反映經營狀況的這些比率也通常需要進行橫向的（不同企業(yè)之間）或縱向的（不同時期之間）比較，才更有意義。

二、審計控制

審計是對反映企業(yè)資金運動過程及其結果的會計記錄及財務報表進行審核、鑒定，以判斷其真實性和可靠性，從而為控制和決策提供依據(jù)。根據(jù)審查主體和內容的不同，可將審計劃分為三種主要類型：

（1）由外部審計機構的審計人員進行的外部審計。

（2）由內部專職人員對企業(yè)財務控制系統(tǒng)進行全面評估的內部審計。

（3）由外部或內部的審計人員對管理政策及其績效進行評估的管理審計。

（一）外部審計

外部審計是由外部機構（如會計師事務所）選派的審計人員對企業(yè)財務報表及其反映的財務狀況進行獨立的評估。為了檢查財務報表及其反映的資產與負債的賬面情況與企業(yè)真實情況是否相符，外部審計人員需要抽查企業(yè)的基本財務記錄，以驗證其真實性和準確性，并分析這些記錄是否符合公認的會計準則和記賬程序。

外部審計實際上是對企業(yè)內部虛假、欺騙行為的一個重要而系統(tǒng)的檢查，因此起著鼓勵誠實的作用：由于知道外部審計不可避免地要進行，企業(yè)就會努力避免做那些在審計時可能會被發(fā)現(xiàn)的不光彩的事。

外部審計的優(yōu)點是審計人員與管理當局不存在行政上的依附關系，不需看企業(yè)經理的眼色行事，只需對國家、社會和法律負責，因而可以保證審計的獨立性和公正性。但是，由于外來的審計人員不了解內部的組織結構、生產流程和經營特點，在對具體業(yè)務的審計過程中可能產生困難。此外，處于被審計地位的內部組織成員可能產生抵觸情緒，不愿積極配合，這也可能增加審計工作的難度。

（二）內部審計

如其名稱所示，內部審計是由企業(yè)內部的機構或由財務部門的專職人員來獨立地進行的，內部審計兼有許多外部審計的目的。它不僅要像外部審計那樣核實財務報表的真實性和準確性，還要分析企業(yè)的財務結構是否合理；不僅要評估財務資源的利用效率，而且要檢查和分析企業(yè)控制系統(tǒng)的有效性；不僅要檢查目前的經營狀況，而且要提供改進這種狀況的建議。

內部審計是企業(yè)經營控制的一個重要手段，其作用主要表現(xiàn)在三個方面。

1.內部審計提供了檢查現(xiàn)有控制程序和方法能否有效地保證達成既定目標和執(zhí)行既定政策的手段。例如，制造質量完善、性能全面的產品是企業(yè)孜孜以求的目標，這不僅要求利用先進的生產工藝，工人提供高質量的工作，而且對構成產品的基礎——原材料提出了相應的質量要求。這樣，內部審計人員在檢查物資采購時，就不僅限于分析采購部門的賬目是否齊全、準確，而且將力圖測定材料質量是否達到要求。

2.根據(jù)對現(xiàn)有控制系統(tǒng)有效性的檢查，內部審計人員可以提供有關改進公司政策、工作程序和方法的對策建議，以促使公司政策符合實際，工作程序更加合理，作業(yè)方法被正確掌握，從而更有效地實現(xiàn)組織目標。

3.內部審計有助于推行分權化管理。內部審計，作為一種從財務角度評價各部門工作是否符合既定規(guī)則和程序的方法，加強了對下屬的控制，似乎更傾向于集權化管理。但實際上，企業(yè)的控制系統(tǒng)越完善，控制手段越合理，越有利于分權化管理。因為主管們知道，許多重要的權力授予下屬后，自己可以很方便地利用有效的控制系統(tǒng)和手段來檢查下屬對權力的運用狀況，從而可能及時發(fā)現(xiàn)下屬工作中的問題，并采取相應措施。內部審計不僅評估了企業(yè)財務記錄是否健全、正確，而且為檢查和改進現(xiàn)有控制系統(tǒng)的效能提供了一種重要的手段，因此有利于促進分權化管理的發(fā)展。

雖然內部審計為經營控制提供了大量的有用信息，但在使用中也存在不少局限性，主要表現(xiàn)在：

（1）內部審計可能需要很多的費用，特別是如果進行深入、詳細的審計的話。

（2）內部審計不僅要搜集事實，而且需要解釋事實，并指出事實與計劃的偏差所在。要能很好地完成這些工作，而又不引起被審計部門的不滿，需要對審計人員進行充分的技能訓練。

（3）即使審計人員具有必要的技能，仍然會有許多員工認為審計是一種“密探”或“查整性”的工作，從而在心理上產生抵觸情緒。如果審計過程中不能進行有效的信息和思想溝通，那么可能會對組織活動帶來負激勵效應。

（三）管理審計

外部審計主要核對企業(yè)財務記錄的可靠性和真實性，內部審計在此基礎上對企業(yè)政策、工作程序與計劃的遵循程度進行測定，并提出必要的改進企業(yè)控制系統(tǒng)的對策建議；管理審計的對象和范圍則更廣，它是一種對企業(yè)所有管理工作及其績效進行全面系統(tǒng)地評價和鑒定的方法。管理審計雖然也可組織內部的有關部門進行，但為了保證某些敏感領域得到客觀的評價，企業(yè)通常聘請外部的專家來進行。

管理審計的方法是利用公開記錄的信息，從反映企業(yè)管理績效及其影響因素的若干方面將企業(yè)與同行業(yè)其他企業(yè)或其他行業(yè)的著名企業(yè)進行比較，以判斷企業(yè)經營與管理的健康程度。

反映企業(yè)管理績效及其影響因素主要有：

1.經濟功能。檢查企業(yè)產品或服務對公眾的價值，分析企業(yè)對社會和國民經濟的貢獻。

2.企業(yè)組織結構。分析企業(yè)組織結構是否能有效地達成企業(yè)經營目標。

3.收入合理性。根據(jù)盈利的數(shù)量和質量（指盈利在一定期內的持續(xù)性和穩(wěn)定性）來判斷企業(yè)盈利狀況。

4.研究與開發(fā)。評價企業(yè)研究與發(fā)展部門的工作是否為企業(yè)的未來發(fā)展進行了必要的新技術和新產品的準備；管理當局對這項工作的態(tài)度如何。

5.財務政策。評價企業(yè)的財務結構是否健全合理，企業(yè)是否有效地運用財務政策和控制來達到短期和長期目標。

6.生產效率。保證在適當?shù)臅r候提供符合質量要求的必要數(shù)量的產品，這對于維持企業(yè)的競爭能力是相當重要的。因此，要對企業(yè)生產制造系統(tǒng)在數(shù)量和質量的保證程度以及資源利用的有效性等方面進行評估。

7.銷售能力。銷售能力影響企業(yè)產品能否在市場上順利實現(xiàn)。這方面的評估包括企業(yè)商業(yè)信譽、代銷網點、服務系統(tǒng)以及銷售人員的工作技能和工作態(tài)度。

8.對管理當局的評估，即對企業(yè)的主要管理人員的知識、能力、勤勞、正直、誠實等素質進行分析和評價。

管理審計在實踐中遇到了許多批評，其中比較重要的意見是認為，這種審計過多地評價組織過去的努力和結果，而不致力于預測和指導未來的工作，以至于有些企業(yè)在獲得了極好評價的管理審計后不久就遇到了嚴重的財政困難。

盡管如此，管理審計不是在一兩個容易測量的活動領域進行了比較，而是對整個組織的管理績效進行了評價，因此可以為指導企業(yè)在未來改進管理系統(tǒng)的結構、工作程序和結果提供有用的參考。

三、損益控制

損益控制，顧名思義，是根據(jù)企業(yè)或企業(yè)中的獨立核算部門的損益表，對其管理活動及其成效進行綜合控制的方法。企業(yè)的損益表中列出本期間內企業(yè)各類活動的收支狀況及其利潤。利潤是一個反映企業(yè)績效的綜合性指標，損益表記錄了影響利潤變動的一些信息。如果當期利潤指標與預算利潤水平發(fā)生偏差，則應分析使利潤發(fā)生偏差的各個項目，以尋求原因，制定相應的糾偏措施。

例如一個制造性企業(yè)的損益表如表18.1所示?？梢钥闯隼麧櫹陆档脑蚴卿N售收入的下降且?guī)齑娴纳仙?。因此主要問題在于銷售工作不良，糾正措施應針對銷售部門展開。可能需要通過提高營銷費用，如加強促銷來提高銷售能力；也有可能提高營銷人員的激勵力度，即提高管理費用來提高銷售能力；企業(yè)可以認真研究產品制造成本表，是否由于制造成本太高導致企業(yè)產品市場競爭力下降，所以也可能通過加強制造成本管理來提高產品銷售能力。但具體采取何種措施來解決銷售疲軟問題，應視企業(yè)經營的具體狀況來確定。由此可見損益控制法有利于從總體上把握問題的關鍵，以便有針對性地進行糾偏措施。

但損益控制也有不足之處，主要是：

（1）它是一種事后控制。事后控制無法改善前期工作，但能為后期工作提供借鑒。

（2）由于許多事項不一定能反映在當期的損益表上，比如某項活動的失誤（如投資于不良項目）、外部環(huán)境的變化等，從而僅在損益表上不能準確地判斷利潤發(fā)生偏差的主要原因。

因此在利用損益控制時還需輔以其他方法，以分析利潤發(fā)生偏差的真正原因，從而尋求正確的糾偏措施。

表18.1　某制造性企業(yè)的損益表（單位：萬元）