第三章　非流動(dòng)資產(chǎn)核算（下）

1．什么是固定資產(chǎn)？固定資產(chǎn)具有哪些特征？

答：（1）固定資產(chǎn)

固定資產(chǎn)是指企業(yè)用于生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租或用于經(jīng)營(yíng)管理而持有的，預(yù)計(jì)使用壽命超過(guò)一個(gè)會(huì)計(jì)年度的有形資產(chǎn)，如房屋建筑物、機(jī)器設(shè)備等。未作為固定資產(chǎn)管理的工具、器具等，作為周轉(zhuǎn)材料核算。

（2）固定資產(chǎn)特征

固定資產(chǎn)屬于企業(yè)生產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)過(guò)程中用來(lái)改變和影響勞動(dòng)對(duì)象的勞動(dòng)資料，固定資產(chǎn)的主要特征表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

①為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營(yíng)管理而持有。企業(yè)持有固定資產(chǎn)的目的是為了生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營(yíng)管理，即企業(yè)持有的固定資產(chǎn)是企業(yè)的勞動(dòng)工具或手段，而不是用于出售的產(chǎn)品。其中“出租”的固定資產(chǎn)，是指企業(yè)以經(jīng)營(yíng)租賃方式出租的機(jī)器設(shè)備類固定資產(chǎn)，不包括以經(jīng)營(yíng)租賃方式出租的建筑物，后者屬于企業(yè)的投資性房地產(chǎn)，不屬于固定資產(chǎn)。

②固定資產(chǎn)使用期限較長(zhǎng)且壽命有限。固定資產(chǎn)的使用壽命，是指企業(yè)使用固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)期間，或者該固定資產(chǎn)所能生產(chǎn)產(chǎn)品或提供勞務(wù)的數(shù)量。通常情況下，固定資產(chǎn)的使用壽命是指使用固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)期間，比如自用房屋建筑物的使用壽命表現(xiàn)為企業(yè)使用其的預(yù)計(jì)使用年限。對(duì)于某些機(jī)器設(shè)備或運(yùn)輸設(shè)備等固定資產(chǎn)，其使用壽命表現(xiàn)為以該固定資產(chǎn)所能生產(chǎn)產(chǎn)品或提供勞務(wù)的數(shù)量，例如，汽車或飛機(jī)等，按其預(yù)計(jì)行駛或飛行里程估計(jì)使用壽命。

固定資產(chǎn)使用壽命超過(guò)一個(gè)會(huì)計(jì)年度，意味著固定資產(chǎn)屬于非流動(dòng)資產(chǎn)，隨著使用和磨損，通過(guò)計(jì)提折舊方式逐漸減少賬面價(jià)值。因此，為取得固定資產(chǎn)而發(fā)生的全部支出均屬于資本性支出，并根據(jù)使用各期的受益程度將其在有效使用年限內(nèi)逐步轉(zhuǎn)化為費(fèi)用。

③固定資產(chǎn)特殊的價(jià)值轉(zhuǎn)移方式。固定資產(chǎn)是有形資產(chǎn)且能夠在長(zhǎng)期的使用過(guò)程中保持其原有的實(shí)物形態(tài)，但其價(jià)值逐漸地、部分地轉(zhuǎn)移到所生產(chǎn)的產(chǎn)品成本或當(dāng)期費(fèi)用中。因此，不具備實(shí)物形態(tài)的無(wú)形資產(chǎn)以及在使用過(guò)程中改變其實(shí)物形態(tài)的、其價(jià)值一次性發(fā)生轉(zhuǎn)移的流動(dòng)資產(chǎn)都不屬于固定資產(chǎn)的范圍。

④固定資產(chǎn)是有形資產(chǎn)。固定資產(chǎn)具有實(shí)物特征，這一特征將固定資產(chǎn)與無(wú)形資產(chǎn)區(qū)別開來(lái)。有些無(wú)形資產(chǎn)可能同時(shí)符合固定資產(chǎn)的其他特征，如無(wú)形資產(chǎn)為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)而持有，使用壽命超過(guò)一個(gè)會(huì)計(jì)年度，但是，由于其沒(méi)有實(shí)物形態(tài)，所以，不屬于固定資產(chǎn)。

對(duì)于工業(yè)企業(yè)所持有的工具、用具、備品備件、維修設(shè)備等資產(chǎn)，施工企業(yè)所持有的模板、擋板、架料等周轉(zhuǎn)材料，以及地質(zhì)勘探企業(yè)所持有的管材等資產(chǎn)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)實(shí)際情況，分別管理和核算。盡管該類資產(chǎn)具有固定資產(chǎn)的某些特征，如使用期限超過(guò)一年，也能夠帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，但由于數(shù)量多，單價(jià)低，考慮到成本效益原則，在實(shí)務(wù)中，通常確認(rèn)為存貨。但符合固定資產(chǎn)定義和確認(rèn)條件的，如企業(yè)（民用航空運(yùn)輸）的高價(jià)周轉(zhuǎn)件等，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為固定資產(chǎn)。

2．對(duì)固定資產(chǎn)如何確認(rèn)與計(jì)量？

答：（1）固定資產(chǎn)的確認(rèn)條件

固定資產(chǎn)的確認(rèn)除了應(yīng)符合固定資產(chǎn)的定義、特征外，還應(yīng)同時(shí)符合以下條件：

①與該固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)。在對(duì)固定資產(chǎn)的確認(rèn)中，首先是判斷其所包含的經(jīng)濟(jì)利益是否很可能流入企業(yè)，如果某一固定資產(chǎn)所包含的經(jīng)濟(jì)利益不是很可能流入企業(yè)，即使其符合固定資產(chǎn)確認(rèn)的其他條件，也不應(yīng)將其確認(rèn)為固定資產(chǎn)。需要注意的是，判斷固定資產(chǎn)包含的經(jīng)濟(jì)利益是否很可能流入企業(yè)的主要依據(jù)是與該固定資產(chǎn)所有權(quán)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬是否轉(zhuǎn)移到了企業(yè)。其中，與固定資產(chǎn)所有權(quán)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)是指由于經(jīng)營(yíng)情況變化造成的相關(guān)收益的變動(dòng)以及由于資產(chǎn)閑置、技術(shù)陳舊等造成的損失；與固定資產(chǎn)所有權(quán)相關(guān)的報(bào)酬是指，在固定資產(chǎn)使用壽命內(nèi)直接使用該資產(chǎn)而獲得的收入，以及處置該資產(chǎn)所實(shí)現(xiàn)的利得等。通常情況下，所有權(quán)是判斷與固定資產(chǎn)所有權(quán)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移到企業(yè)的一個(gè)重要標(biāo)志。凡是所有權(quán)已屬于企業(yè)，不論企業(yè)是否收到或持有該固定資產(chǎn)，均可作為企業(yè)的固定資產(chǎn)；反之，如果沒(méi)有取得所有權(quán)，即使存放在企業(yè)，也不能作為企業(yè)的固定資產(chǎn)。有時(shí)，某項(xiàng)固定資產(chǎn)的所有權(quán)雖然不屬于企業(yè)，但是，企業(yè)能夠控制該項(xiàng)固定資產(chǎn)所包含的經(jīng)濟(jì)利益流入企業(yè)。在這種情況下，可以認(rèn)為與固定資產(chǎn)所有權(quán)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬實(shí)質(zhì)上已轉(zhuǎn)移給企業(yè)，也可以作為企業(yè)的固定資產(chǎn)加以確認(rèn)。如融資租入固定資產(chǎn)。

②取得該固定資產(chǎn)的成本能夠可靠地進(jìn)行計(jì)量。固定資產(chǎn)確認(rèn)的另一基本條件是為取得該固定資產(chǎn)而發(fā)生的支出必須能夠確切地計(jì)量或合理地估計(jì)。如果固定資產(chǎn)的成本能夠可靠地計(jì)量，并同時(shí)滿足其他確認(rèn)條件，就可以予以確認(rèn)；否則，不應(yīng)予以確認(rèn)。

需要注意的是，企業(yè)購(gòu)置的某些設(shè)備，如果其使用不能直接為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，而是有助于企業(yè)從相關(guān)資產(chǎn)獲得經(jīng)濟(jì)利益，或?qū)p少企業(yè)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的流出，則應(yīng)將該設(shè)備確認(rèn)為固定資產(chǎn)；另外，固定資產(chǎn)的各組成部分如果各自具有不同的使用壽命或以不同的方式為企業(yè)提供經(jīng)濟(jì)利益，適用不同的折舊率或折舊方法時(shí)，應(yīng)將各組成部分單獨(dú)確認(rèn)為固定資產(chǎn)。

（2）固定資產(chǎn)的計(jì)量

固定資產(chǎn)的計(jì)量即確定固定資產(chǎn)的價(jià)值，它對(duì)于客觀反映固定資產(chǎn)規(guī)模，正確計(jì)提固定資產(chǎn)折舊，準(zhǔn)確確定產(chǎn)品生產(chǎn)成本及企業(yè)經(jīng)營(yíng)成果都具有重要意義。固定資產(chǎn)的計(jì)量涉及初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量。

1）初始計(jì)量。固定資產(chǎn)的初始計(jì)量是指確定固定資產(chǎn)的取得成本。固定資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始計(jì)量。固定資產(chǎn)的成本是指企業(yè)購(gòu)建某項(xiàng)固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的一切合理、必要的支出，這些支出包括直接發(fā)生的價(jià)款、運(yùn)雜費(fèi)、包裝費(fèi)和安裝成本等；也包括間接發(fā)生的，如應(yīng)承擔(dān)的借款利息，外幣借款折算差額以及應(yīng)分?jǐn)偟钠渌g接費(fèi)用。

對(duì)于特殊行業(yè)的特定固定資產(chǎn)，確定其初始入賬成本時(shí)還應(yīng)考慮棄置費(fèi)用。棄置費(fèi)用通常是指根據(jù)國(guó)家法律和行政法規(guī)、國(guó)際公約等規(guī)定，企業(yè)承擔(dān)的環(huán)境保護(hù)和生態(tài)恢復(fù)等義務(wù)所確定的支出。

①核電站核設(shè)施等的棄置和恢復(fù)環(huán)境等義務(wù)，對(duì)于這些特殊行業(yè)的特定固定資產(chǎn)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照棄置費(fèi)用的現(xiàn)值計(jì)入相關(guān)固定資產(chǎn)成本。

②石油天然氣開采企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照油氣資產(chǎn)的棄置費(fèi)用現(xiàn)值計(jì)入相關(guān)油氣資產(chǎn)成本，在固定資產(chǎn)或油氣資產(chǎn)的使用壽命內(nèi)，按照預(yù)計(jì)負(fù)債的攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定的利息費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用。

③一般工商企業(yè)的固定資產(chǎn)發(fā)生的報(bào)廢清理費(fèi)用不屬于棄置費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)作為固定資產(chǎn)處置費(fèi)用處理。

2）后續(xù)計(jì)量。在固定資產(chǎn)初始計(jì)量的基礎(chǔ)上，隨著固定資產(chǎn)的使用，其價(jià)值不斷產(chǎn)生磨損，在此基礎(chǔ)上產(chǎn)生了固定資產(chǎn)凈值。固定資產(chǎn)凈值也稱折余價(jià)值，是指固定資產(chǎn)的取得成本（原始價(jià)值）減去已提折舊后的凈額。它可以反映企業(yè)一定時(shí)期固定資產(chǎn)尚未磨損的價(jià)值和實(shí)際占用在固定資產(chǎn)上的資金數(shù)額。將固定資產(chǎn)的原始價(jià)值與凈值對(duì)比，可以了解固定資產(chǎn)的新舊程度。

會(huì)計(jì)期末，為了客觀地反映企業(yè)固定資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值，應(yīng)當(dāng)對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行逐項(xiàng)檢查，了解其賬面價(jià)值是否反映了實(shí)際價(jià)值，并確定固定資產(chǎn)的可收回金額，根據(jù)賬面價(jià)值與可收回金額孰低的原則對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行期末計(jì)量，對(duì)已發(fā)生的固定資產(chǎn)減值損失計(jì)入當(dāng)期損益。

3．固定資產(chǎn)取得時(shí)如何進(jìn)行核算？

答：企業(yè)取得固定資產(chǎn)時(shí)應(yīng)按其成本入賬。這里的成本指歷史成本，亦稱原始價(jià)值，具體包括買價(jià)、增值稅、進(jìn)口關(guān)稅等相關(guān)稅費(fèi)，以及為使固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的可直接歸屬于該資產(chǎn)的其他支出，包括運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、安裝費(fèi)及專業(yè)人員服務(wù)費(fèi)等。

企業(yè)應(yīng)設(shè)置“固定資產(chǎn)”科目核算固定資產(chǎn)原始價(jià)值，該科目是資產(chǎn)類科目，借方登記增加的固定資產(chǎn)的原始價(jià)值，貸方登記減少的固定資產(chǎn)的原始價(jià)值，期末借方余額反映企業(yè)現(xiàn)有固定資產(chǎn)的原始價(jià)值。

由于固定資產(chǎn)的取得方式不同，其取得成本的具體構(gòu)成內(nèi)容也有所不同。

（1）自行建造的固定資產(chǎn)

自行建造的固定資產(chǎn)，按建造該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出，作為入賬價(jià)值，其中：建造該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出，包括工程用物資成本、人工成本、繳納的相關(guān)稅費(fèi)、應(yīng)予資本化的借款費(fèi)用以及應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用等，企業(yè)為在建工程準(zhǔn)備的各種物資，應(yīng)按實(shí)際支付的購(gòu)買價(jià)款、增值稅額、運(yùn)輸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)等相關(guān)稅費(fèi)，作為實(shí)際成本，并按各種專項(xiàng)物資的種類進(jìn)行明細(xì)核算，應(yīng)計(jì)入固定資產(chǎn)成本的借款費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)按照借款費(fèi)用的有關(guān)規(guī)定處理。企業(yè)自行建造固定資產(chǎn)包括自營(yíng)建造和出包建造兩種方式。為了反映企業(yè)自行建造及安裝固定資產(chǎn)的情況，應(yīng)設(shè)置“工程物資”科目和“在建工程”科目進(jìn)行核算。

“工程物資”科目核算企業(yè)為工程建造準(zhǔn)備的各種物資的價(jià)值，包括工程用材料、尚未安裝的設(shè)備以及為生產(chǎn)準(zhǔn)備的工器具等。該科目的借方反映取得上述物資的實(shí)際成本，貸方反映領(lǐng)用上述物資的成本，期末借方余額反映企業(yè)為工程購(gòu)入但尚未領(lǐng)用的工程用物資的實(shí)際成本。該科目根據(jù)工程物資類別設(shè)置明細(xì)科目。

“在建工程”科目是資產(chǎn)類科目，該科目核算企業(yè)進(jìn)行的基建、技改等在建工程發(fā)生的價(jià)值。與固定資產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出，包括固定資產(chǎn)發(fā)生的日常修理費(fèi)、大修理費(fèi)、更新改造支出、房屋裝修費(fèi)用等，滿足固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的，也在本科目核算。其借方歸集有關(guān)工程的建造成本，貸方結(jié)轉(zhuǎn)已完工工程的實(shí)際成本，期末借方余額反映尚未完工的在建工程的價(jià)值。該科目應(yīng)按照“建筑工程”、“安裝工程”、“待攤支出”以及單項(xiàng)工程設(shè)置明細(xì)科目。在建工程發(fā)生減值的，應(yīng)設(shè)置“減值準(zhǔn)備”明細(xì)科目進(jìn)行核算。

1）自營(yíng)工程。自營(yíng)工程是指企業(yè)自行經(jīng)營(yíng)、正在施工中和雖已完工但尚未交付使用的固定資產(chǎn)建筑工程和安裝工程。企業(yè)自營(yíng)建造固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照建造該項(xiàng)固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出確定其工程成本，具體包括工程用直接材料、直接人工、直接機(jī)械施工費(fèi)、有關(guān)稅金及固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前發(fā)生的工程借款費(fèi)用、工程用水電費(fèi)、設(shè)備安裝費(fèi)、工程管理費(fèi)、征地費(fèi)、可行性研究費(fèi)、臨時(shí)設(shè)施費(fèi)、監(jiān)理費(fèi)及其他應(yīng)計(jì)入工程成本的稅費(fèi)等。

［例3－1］2009年1月，甲公司準(zhǔn)備自行建造一座倉(cāng)庫(kù)，購(gòu)入工程物資一批，價(jià)款為500000元，支付的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額為85000元，款項(xiàng)以銀行存款支付。1月至9月，工程先后數(shù)次領(lǐng)用工程物資共計(jì)550000元（含增值稅額）；剩余工程物資轉(zhuǎn)為該公司的存貨，其所含的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣；領(lǐng)用生產(chǎn)用原材料一批，不含稅價(jià)值為100000元；輔助生產(chǎn)車間為工程提供有關(guān)勞務(wù)支出為90000元；計(jì)提施工人員工資為120000元、計(jì)提施工人員福利費(fèi)為16800元；9月末，工程達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)并交付使用。假定不考慮其他相關(guān)稅費(fèi)，則甲公司的賬務(wù)處理為：

①購(gòu)入工程物資時(shí)：

②工程領(lǐng)用物資時(shí)：

③工程領(lǐng)用原材料時(shí)：

④輔助生產(chǎn)車間為工程提供勞務(wù)支出時(shí)：

⑤計(jì)提工程施工人員工資及福利費(fèi)時(shí)：

⑥9月底，工程達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)并交付使用時(shí)：

⑦剩余工程物資轉(zhuǎn)作存貨時(shí)：

2）出包工程。企業(yè)通過(guò)出包工程方式建造的固定資產(chǎn)，應(yīng)按照支付的工程價(jià)款等計(jì)量。企業(yè)將與承包單位結(jié)算的工程價(jià)款作為工程成本，通過(guò)“在建工程”科目核算。企業(yè)按合同規(guī)定支付工程價(jià)款時(shí)，借記“在建工程”科目，貸記“銀行存款”科目。工程達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)交付使用時(shí)，借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“在建工程”科目。

在建工程應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際發(fā)生的支出確定其工程成本，并單獨(dú)核算：

①企業(yè)的自營(yíng)工程，應(yīng)當(dāng)按照直接材料、直接人工、直接機(jī)械施工費(fèi)等計(jì)量；采用出包工程方式的企業(yè)，按照應(yīng)支付的工程價(jià)款等計(jì)量；設(shè)備安裝工程，按照所安裝設(shè)備的價(jià)值、工程安裝費(fèi)用、工程試運(yùn)轉(zhuǎn)等所發(fā)生的支出等確定工程成本。

②工程達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前因進(jìn)行負(fù)荷聯(lián)合試車所發(fā)生的凈支出，計(jì)入工程成本，企業(yè)的在建工程項(xiàng)目在達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所取得的負(fù)荷聯(lián)合試車過(guò)程中形成的，能夠?qū)ν怃N售的產(chǎn)品，其發(fā)生的成本，計(jì)入在建工程成本，銷售或轉(zhuǎn)為庫(kù)存商品時(shí)，按其實(shí)際銷售收入或預(yù)計(jì)售價(jià)沖減工程成本。

③在建工程發(fā)生單項(xiàng)或單位工程報(bào)廢或毀損、減去殘料價(jià)值和過(guò)失人或保險(xiǎn)公司等賠款后的凈損失，工程項(xiàng)目尚未達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)的，計(jì)入繼續(xù)施工的工程成本；工程項(xiàng)目已達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)的，屬于籌建期間的，計(jì)入管理費(fèi)用；不屬于籌建期間的，計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出，如為非正常原因造成的報(bào)廢或毀損或在建工程項(xiàng)目全部報(bào)廢或毀損的，應(yīng)將其凈損失直接計(jì)入當(dāng)期營(yíng)業(yè)外支出。

④所建造的固定資產(chǎn)已達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)，但尚未辦理竣工決算的，應(yīng)當(dāng)自達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)之日起，根據(jù)工程預(yù)算、造價(jià)或者工程實(shí)際成本等，按估計(jì)價(jià)值轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)并按有關(guān)計(jì)提固定資產(chǎn)折舊的規(guī)定，計(jì)提固定資產(chǎn)折舊，待辦理了竣工決算手續(xù)后再作調(diào)整。

（2）外購(gòu)固定資產(chǎn)

企業(yè)外購(gòu)固定資產(chǎn)的成本，包括購(gòu)買價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)、使固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的可歸屬于該項(xiàng)資產(chǎn)的運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、安裝費(fèi)和專業(yè)人員服務(wù)費(fèi)等。外購(gòu)固定資產(chǎn)是否達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)，需要根據(jù)具體情況進(jìn)行分析判斷。如果購(gòu)入不需安裝的固定資產(chǎn)，購(gòu)入后即可發(fā)揮作用，因此，購(gòu)入后即可達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)。如果購(gòu)入需安裝的固定資產(chǎn)，只有安裝調(diào)試后，達(dá)到設(shè)計(jì)要求或合同規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)，該項(xiàng)固定資產(chǎn)才可發(fā)揮作用，才意味著達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)。

1）購(gòu)入不需要安裝的固定資產(chǎn)。不需要安裝的固定資產(chǎn)指企業(yè)購(gòu)入的固定資產(chǎn)不需要安裝就可以直接交付使用。企業(yè)應(yīng)按購(gòu)入固定資產(chǎn)時(shí)實(shí)際支付的買價(jià)、運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)和其他相關(guān)稅費(fèi)等，借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“銀行存款”、“其他應(yīng)付款”、“應(yīng)付票據(jù)”等科目。

2）購(gòu)入需要安裝的固定資產(chǎn)。需要安裝的固定資產(chǎn)是指企業(yè)購(gòu)入的固定資產(chǎn)需要經(jīng)過(guò)安裝才能交付使用。企業(yè)購(gòu)入固定資產(chǎn)時(shí)實(shí)際支付的買價(jià)、運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)和其他相關(guān)稅費(fèi)等均應(yīng)先通過(guò)“在建工程”科目核算，待安裝完畢達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)，再由“在建工程”科目轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)”科目。

［例3－2］2008年1月1日，甲公司購(gòu)入一臺(tái)需要安裝的生產(chǎn)線，取得的增值稅專用發(fā)票上注明的價(jià)款為400000元，增值稅額為68000元，支付的運(yùn)輸費(fèi)為10000元，款項(xiàng)已通過(guò)銀行支付；安裝設(shè)備時(shí)，應(yīng)付安裝工人工資為25000元，計(jì)提應(yīng)付福利費(fèi)為5000元；假定不考慮其他相關(guān)稅費(fèi)。乙公司的賬務(wù)處理如下：

①支付設(shè)備價(jià)款、增值稅、運(yùn)輸費(fèi)時(shí)：

②支付安裝工人工資、計(jì)提應(yīng)付福利費(fèi)等費(fèi)用時(shí)：

③設(shè)備安裝完畢達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)：

購(gòu)買固定資產(chǎn)的價(jià)款超過(guò)正常信用條件延期支付，實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，固定資產(chǎn)的成本以購(gòu)買價(jià)款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。即應(yīng)按所購(gòu)固定資產(chǎn)購(gòu)買價(jià)款的現(xiàn)值計(jì)入“固定資產(chǎn)”或“在建工程”科目，按應(yīng)付的金額，貸記“長(zhǎng)期應(yīng)付款”科目，按其差額，借記“未確認(rèn)融資費(fèi)用”科目，以后各期分期支付固定資產(chǎn)購(gòu)買價(jià)款的同時(shí)，再將未確認(rèn)融資費(fèi)用分期計(jì)入當(dāng)期損益。

3）一攬子購(gòu)入多項(xiàng)固定資產(chǎn)時(shí)。以一筆款項(xiàng)購(gòu)入多項(xiàng)沒(méi)有單獨(dú)標(biāo)價(jià)的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照各項(xiàng)固定資產(chǎn)的公允價(jià)值比例對(duì)總成本進(jìn)行分配，分別確定各項(xiàng)固定資產(chǎn)的成本。

［例3－3］2009年8月1日，甲公司為降低采購(gòu)成本，向乙公司一次購(gòu)進(jìn)了3套不同型號(hào)且具有不同生產(chǎn)能力的設(shè)備A、B和C。甲公司為該批設(shè)備共支付貨款6000000元，增值稅額1020000元，包裝費(fèi)50000元，運(yùn)輸費(fèi)20000元，全部以銀行存款支付。假定設(shè)備A、B 和C均滿足固定資產(chǎn)的定義及確認(rèn)條件，公允價(jià)值分別為2850000元、3600000元、2170000元，不考慮其他相關(guān)稅費(fèi)，則甲公司的賬務(wù)處理為：

①確定計(jì)入固定資產(chǎn)成本的金額，包括買價(jià)、增值稅、包裝費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)等應(yīng)計(jì)入固定資產(chǎn)成本的金額：

固定資產(chǎn)總價(jià)＝6000000＋1020000＋50000＋20000＝7090000（元）

②確定設(shè)備A、B和C的價(jià)值分配：

A設(shè)備應(yīng)分配的固定資產(chǎn)價(jià)值比例＝2850000÷（2850000＋3600000＋2170000）＝33%

B設(shè)備應(yīng)分配的固定資產(chǎn)價(jià)值比例＝3600000÷（2850000＋3600000＋2170000）＝42%

C設(shè)備應(yīng)分配的固定資產(chǎn)價(jià)值比例＝2170000÷（2850000＋3600000＋2170000）＝25%

③確定設(shè)備A、B和C各自的入賬價(jià)值：

A設(shè)備的入賬價(jià)值＝7090000×33%＝2339700（元）

B設(shè)備的入賬價(jià)值＝7090000×42%＝2977800（元）

C設(shè)備的入賬價(jià)值＝7090000×25%＝1772500（元）

④編制會(huì)計(jì)分錄

4）超過(guò)正常信用期分期付款購(gòu)買固定資產(chǎn)。購(gòu)買固定資產(chǎn)的價(jià)款超過(guò)正常信用條件延期支付（正常信用期通常為3年），實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，固定資產(chǎn)的成本以購(gòu)買價(jià)款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。

實(shí)際支付的價(jià)款與購(gòu)買價(jià)款的現(xiàn)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)在信用期間內(nèi)采用實(shí)際利率法進(jìn)行攤銷，攤銷金額除滿足借款費(fèi)用資本化條件應(yīng)當(dāng)計(jì)入固定資產(chǎn)成本外，均應(yīng)當(dāng)在信用期間內(nèi)確認(rèn)為財(cái)務(wù)費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益。

［例3－4］2007年1月1日，甲公司與乙公司簽訂一項(xiàng)購(gòu)貨合同，從乙公司購(gòu)入一臺(tái)需要安裝的大型機(jī)器設(shè)備，收到的增值稅專用發(fā)票上注明的設(shè)備價(jià)款為4000000元，增值稅額為680000元。合同約定，甲公司于2007～2011年，每年的12月31日支付936000元。2007年1 月1日，甲公司收到該設(shè)備并投入安裝，發(fā)生保險(xiǎn)費(fèi)、裝卸費(fèi)等10000元；2007年12月31日，該設(shè)備安裝完畢達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)，共發(fā)生安裝費(fèi)50000元，款項(xiàng)均以銀行存款支付。假定甲公司以10%作為折現(xiàn)率，不考慮其他因素。已知：（P/A，5，10%）＝3.7908。

甲公司的賬務(wù)處理如下：

①2007年1月1日購(gòu)入固定資產(chǎn)時(shí)：

購(gòu)入固定資產(chǎn)成本＝936000×3.7908＋10000＝3558188.8（元）

②2007年度發(fā)生的安裝費(fèi)用：

③確定未確認(rèn)融資費(fèi)用在信用期間的分?jǐn)傤~時(shí)：

未確認(rèn)融資費(fèi)用分?jǐn)?，如?-1所示。

表3-1　未確認(rèn)融資費(fèi)用分?jǐn)偙怼挝唬涸?/p>

注：*尾數(shù)調(diào)整。

④2007年12月31日，分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用、結(jié)轉(zhuǎn)工程成本、支付款項(xiàng)時(shí)：

2007年未確認(rèn)融資費(fèi)用攤銷＝（4680000－1131811.2）×10%＝354818.88（元）

⑤2008年12月31日，分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用、支付款項(xiàng)時(shí)：

2008年未確認(rèn)融資費(fèi)用攤銷＝［（4680000－936000）－（1131811.20－354818.88）］×10%＝296700.77（元）

2009～2011年分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用、支付款項(xiàng)的賬務(wù)處理比照2008年的相關(guān)財(cái)務(wù)處理。

（3）融資租入固定資產(chǎn)

融資租入固定資產(chǎn)是指企業(yè)采用融資租賃方式租入的固定資產(chǎn)。融資租賃是指實(shí)質(zhì)上轉(zhuǎn)移了與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的租賃。所有權(quán)最終可能轉(zhuǎn)移，也可能不轉(zhuǎn)移。與經(jīng)營(yíng)性租入固定資產(chǎn)相比，融資租入固定資產(chǎn)的租賃期限較長(zhǎng)，租賃費(fèi)用既包括設(shè)備價(jià)款，又包括利息、手續(xù)費(fèi)等。租賃期滿后，承租方有購(gòu)買租賃資產(chǎn)的選擇權(quán)。企業(yè)融資租入的固定資產(chǎn)盡管在法律上沒(méi)有獲得對(duì)所租入固定資產(chǎn)的所有權(quán)，但在租賃期內(nèi)，租入方實(shí)質(zhì)上承擔(dān)了租賃資產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)及報(bào)酬，因此，根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式的原則，企業(yè)應(yīng)將其視同自有固定資產(chǎn)進(jìn)行核算與管理。

企業(yè)融資租入的固定資產(chǎn)，應(yīng)在租賃開始日，按應(yīng)計(jì)入固定資產(chǎn)成本的金額（租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者，加上初始直接費(fèi)用），借記“固定資產(chǎn)”科目或“在建工程”科目，按最低租賃付款額，貸記“長(zhǎng)期應(yīng)付款”科目，按發(fā)生的初始費(fèi)用，貸記“銀行存款”等科目，按其差額，借記“未確認(rèn)融資費(fèi)用”科目；租賃期滿，企業(yè)取得固定資產(chǎn)所有權(quán)時(shí)，應(yīng)將該項(xiàng)固定資產(chǎn)從“融資租入固定資產(chǎn)”明細(xì)科目轉(zhuǎn)入有關(guān)明細(xì)科目。

［例3－5］甲公司2009年1月1日從乙公司購(gòu)入A型機(jī)器作為固定資產(chǎn)使用，該機(jī)器已入庫(kù)。購(gòu)貨合同約定，A型機(jī)器的總價(jià)款為2000萬(wàn)元，分3年支付，2009～2011年每年末各支付1000萬(wàn)元、500萬(wàn)元和500萬(wàn)元。假定乙公司3年期銀行借款年利率為6%。查復(fù)利現(xiàn)值系數(shù)表知：

復(fù)利現(xiàn)值系數(shù)（1，6%）＝0.9434

復(fù)利現(xiàn)值系數(shù)（2，6%）＝0.8900

復(fù)利現(xiàn)值系數(shù)（3，6%）＝0.8396

機(jī)器總價(jià)款的現(xiàn)值＝1000×0.9434＋500×0.8900＋500×0.8396＝1808.2（萬(wàn)元）

機(jī)器總價(jià)款與其現(xiàn)值的差額＝2000－1808.2＝191.8（萬(wàn)元）

應(yīng)編制的會(huì)計(jì)分錄如下：

［例3－6］2009年1月1日，甲公司從乙租賃公司采用經(jīng)營(yíng)租賃方式租入一臺(tái)辦公設(shè)備，租賃期為3年。該辦公設(shè)備價(jià)值為1000000元，預(yù)計(jì)使用年限為10年。租賃合同規(guī)定：租賃期開始日為2009年1月1日，甲公司預(yù)付租金150000元，第1年末支付租金150000元，第2年末支付租金200000元，第3年末支付租金250000元；租賃期滿，乙租賃公司收回辦公設(shè)備，3年的租金總額為750000元。假設(shè)甲公司在每年年末確認(rèn)租金費(fèi)用，并按時(shí)支付租金。

甲公司的賬務(wù)處理如下：

①2009年1月1日支付租金時(shí)：

②2009年12月31日確認(rèn)租金費(fèi)用時(shí)：

③2010年12月31日確認(rèn)租金費(fèi)用時(shí)：

④2011年12月31日確認(rèn)租金費(fèi)用時(shí)：

（4）其他方式取得的固定資產(chǎn)

①投資者投入固定資產(chǎn)的成本，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值確定但合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的除外。

②非貨幣性資產(chǎn)。債務(wù)重組等方式取得的固定資產(chǎn)的成本，應(yīng)當(dāng)分別按照非貨幣性資產(chǎn)、債務(wù)重組的有關(guān)規(guī)定確定。

4．什么是固定資產(chǎn)折舊？如何核算固定資產(chǎn)折舊？

答：固定資產(chǎn)折舊是指在固定資產(chǎn)使用壽命內(nèi)，按照確定的方法對(duì)應(yīng)計(jì)折舊額進(jìn)行系統(tǒng)分?jǐn)偂?/p>

（1）固定資產(chǎn)折舊的范圍

企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)所有固定資產(chǎn)計(jì)提折舊。但是，已提足折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)和單獨(dú)計(jì)價(jià)入賬的土地除外。另外，以融資租賃方式租入的固定資產(chǎn)和以經(jīng)營(yíng)租賃方式租出的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)計(jì)提折舊；以融資租賃方式租出的固定資產(chǎn)和以經(jīng)營(yíng)租賃方式租入的固定資產(chǎn)，不應(yīng)當(dāng)計(jì)提折舊。

對(duì)于已達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)的固定資產(chǎn)，如果年度內(nèi)尚未辦理竣工決算的，應(yīng)當(dāng)按照估計(jì)價(jià)值暫估入賬，并計(jì)提折舊；待辦理竣工決算手續(xù)后，再按照實(shí)際成本調(diào)整原來(lái)的暫估價(jià)值，同時(shí)調(diào)整原已計(jì)提的折舊額。

企業(yè)的固定資產(chǎn)經(jīng)常會(huì)發(fā)生增減變動(dòng)，一般對(duì)當(dāng)月增加的固定資產(chǎn)，當(dāng)月不提折舊，下月起開始提取折舊；當(dāng)月減少的固定資產(chǎn)，當(dāng)月照提折舊，下月起停止提取折舊。

（2）折舊方法

1）影響折舊的主要因素。企業(yè)計(jì)提固定資產(chǎn)折舊的主要依據(jù)是固定資產(chǎn)的磨損程度，但由于其磨損程度很難精確計(jì)量，因此，只能通過(guò)分析影響折舊的主要因素，采用一定的計(jì)算方法進(jìn)行估計(jì)。影響折舊的主要因素有：計(jì)提固定資產(chǎn)折舊的基數(shù)、固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)使用壽命和固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)凈殘值。

①計(jì)提固定資產(chǎn)折舊的基數(shù)。計(jì)提固定資產(chǎn)折舊的基數(shù)是固定資產(chǎn)的原始價(jià)值，即固定資產(chǎn)的取得成本，它是固定資產(chǎn)在有效使用期限內(nèi)損耗價(jià)值的最高界限，因此，計(jì)提固定資產(chǎn)折舊時(shí)，一般應(yīng)以原始價(jià)值為基數(shù)。

②固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)使用壽命。固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)使用壽命是指固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)可使用的期限。有些固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用壽命也可以以其所能生產(chǎn)的產(chǎn)品或提供服務(wù)的數(shù)量來(lái)表示，如估計(jì)的生產(chǎn)總量、工作時(shí)間或行駛里程等。固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)使用壽命的長(zhǎng)短直接影響各期應(yīng)提的折舊額，在確定固定資產(chǎn)使用壽命時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮以下各種因素：固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)生產(chǎn)能力或?qū)嵨锂a(chǎn)量；固定資產(chǎn)的有形損耗，如設(shè)備使用中發(fā)生磨損，房屋建筑物受到自然侵蝕等；固定資產(chǎn)的無(wú)形損耗，如因新技術(shù)的出現(xiàn)而使現(xiàn)有的資產(chǎn)技術(shù)水平相對(duì)陳舊等；有關(guān)資產(chǎn)使用的法律或者類似的限制等。企業(yè)應(yīng)在綜合考慮上述因素的基礎(chǔ)上，結(jié)合不同固定資產(chǎn)的性質(zhì)、消耗方式、所處環(huán)境等因素，對(duì)固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用壽命作出職業(yè)判斷。

③預(yù)計(jì)固定資產(chǎn)凈殘值。固定資產(chǎn)凈殘值是指假定固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)使用壽命已滿并處于使用壽命終了時(shí)的預(yù)期狀態(tài)，企業(yè)目前從該項(xiàng)資產(chǎn)處置中獲得的扣除預(yù)計(jì)處置費(fèi)用后的金額。預(yù)計(jì)凈殘值實(shí)際上是對(duì)固定資產(chǎn)應(yīng)提折舊額的一種扣減，它直接影響到企業(yè)計(jì)入各期產(chǎn)品生產(chǎn)成本或費(fèi)用中的折舊費(fèi)的高低。

2）計(jì)算方法。企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式，合理選擇固定資產(chǎn)折舊方法?？蛇x用的折舊方法包括年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法等，固定資產(chǎn)的折舊方法一經(jīng)確定，不得隨意變更。

企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終了，對(duì)固定資產(chǎn)的使用壽命、預(yù)計(jì)凈殘值和折舊方法進(jìn)行復(fù)核：使用壽命預(yù)計(jì)數(shù)與原先估計(jì)數(shù)有差異的，應(yīng)當(dāng)調(diào)整固定資產(chǎn)使用壽命；預(yù)計(jì)凈殘值與原先估計(jì)數(shù)有差異的，應(yīng)當(dāng)調(diào)整預(yù)計(jì)凈殘值；與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式有重大改變的，應(yīng)當(dāng)改變固定資產(chǎn)折舊方法。

固定資產(chǎn)使用壽命，預(yù)計(jì)凈殘值和折舊方法的改變應(yīng)當(dāng)作為會(huì)計(jì)估計(jì)變更。

①直線法。直線法又稱平均年限法，是將固定資產(chǎn)的應(yīng)提折舊額均衡地分?jǐn)偟礁髌诘囊环N方法。這種方法計(jì)算的每期折舊額相等。計(jì)算公式為：

固定資產(chǎn)年折舊額＝（固定資產(chǎn)原值-預(yù)計(jì)凈殘值）/固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)使用年限

固定資產(chǎn)月折舊額＝固定資產(chǎn)年折舊額/12

②工作量法。工作量法是指按照固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)完成的工作總量（如行駛里程、工作時(shí)數(shù)等）計(jì)提折舊的一種方法。這種方法是假定固定資產(chǎn)的價(jià)值隨著其使用程度而磨損，因此，固定資產(chǎn)的原始價(jià)值應(yīng)平均分?jǐn)傆诠潭ㄙY產(chǎn)提供的各個(gè)工作量中。以這種方法計(jì)算的單位工作量計(jì)提的折舊額是相等的。計(jì)算公式為：

單位工作量折舊額＝（固定資產(chǎn)原值-預(yù)計(jì)凈殘值）/預(yù)計(jì)完成的工作總量

每期固定資產(chǎn)折舊額＝該期固定資產(chǎn)實(shí)際完成工作量×單位工作量折舊額

③雙倍余額遞減法。雙倍余額遞減法是將固定資產(chǎn)期初賬面凈值乘以不考慮凈殘值情況下直線法折舊率的兩倍來(lái)計(jì)算各期固定資產(chǎn)折舊額的一種方法。計(jì)算公式為：

年折舊率＝2/預(yù)計(jì)使用年限×100%

年折舊額＝固定資產(chǎn)賬面凈值×折舊率

在采用雙倍余額遞減法時(shí)，為了避免固定資產(chǎn)的賬面凈值降低到它的預(yù)計(jì)凈殘值以下，企業(yè)一般在固定資產(chǎn)使用年限到期前兩年內(nèi)，將固定資產(chǎn)凈值扣除預(yù)計(jì)凈殘值后的凈額平均攤銷，即改用直線法。

［例3－7］甲企業(yè)某項(xiàng)設(shè)備的原值為150000元，預(yù)計(jì)殘值收入為5000元，預(yù)計(jì)使用年限為5年。采用雙倍余額遞減法計(jì)算折舊額，如表3－2所示。

表3－2　固定資產(chǎn)折舊計(jì)算表　單位：元

該固定資產(chǎn)從第4年起改用直線法計(jì)算折舊，其應(yīng)提折舊額為：

（32400－5000）/2＝13700（元）

其中：折舊率＝2/5×100%＝40%

④年數(shù)總和法。年數(shù)總和法，是將固定資產(chǎn)原值減去殘值后的凈額乘以一個(gè)逐年遞減的分?jǐn)?shù)計(jì)算每年折舊額的一種方法。這個(gè)分?jǐn)?shù)的分子代表固定資產(chǎn)尚可使用的年數(shù)，分母代表使用年限的各年年數(shù)之和。計(jì)算公式為：

固定資產(chǎn)年折舊率＝尚可使用年數(shù)/預(yù)計(jì)使用年限的年數(shù)總和

固定資產(chǎn)年折舊額＝（固定資產(chǎn)原值-預(yù)計(jì)殘值）×年折舊率

［例3－8］承［例3－7］有關(guān)資料。采用年數(shù)總和法計(jì)算折舊額，如表3－3所示。

表3－3　固定資產(chǎn)的折舊計(jì)算表　單位：元

（3）折舊的會(huì)計(jì)處理

企業(yè)應(yīng)設(shè)置“累計(jì)折舊”賬戶核算計(jì)提的固定資產(chǎn)折舊，該賬戶是資產(chǎn)類賬戶，是“固定資產(chǎn)”賬戶的備抵賬戶，其借方登記因出售、報(bào)廢等原因減少固定資產(chǎn)而轉(zhuǎn)銷的折舊，貸方登記計(jì)提的折舊，期末貸方余額反映固定資產(chǎn)的累計(jì)折舊額?！肮潭ㄙY產(chǎn)”科目的期末借方余額與“累計(jì)折舊”科目期末貸方余額的差額即為固定資產(chǎn)的凈值。

企業(yè)按月計(jì)算出固定資產(chǎn)折舊額后，應(yīng)根據(jù)固定資產(chǎn)的具體用途分別借記“制造費(fèi)用”、“銷售費(fèi)用”、“管理費(fèi)用”、“其他業(yè)務(wù)支出”、“研發(fā)支出”等科目，貸記“累計(jì)折舊”科目。

在我國(guó)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，各月折舊的計(jì)提一般是通過(guò)編制“固定資產(chǎn)折舊計(jì)算表”來(lái)完成的。

［例3－9］某企業(yè)2007年12月份的固定資產(chǎn)折舊計(jì)算表，如表3－4所示。

表3－4　固定資產(chǎn)折舊計(jì)算表　單位：元

該企業(yè)應(yīng)編制的會(huì)計(jì)分錄為：

5．什么是固定資產(chǎn)的后續(xù)支出？什么是固定資產(chǎn)清理？

答：（1）固定資產(chǎn)后續(xù)支出

固定資產(chǎn)后續(xù)支出，是指固定資產(chǎn)在使用過(guò)程中發(fā)生的更新改造支出、修理費(fèi)用等。

固定資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定，與固定資產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出，如果使可能流入企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益超過(guò)了原先的估計(jì)，如延長(zhǎng)了固定資產(chǎn)的使用壽命，或者使產(chǎn)品質(zhì)量實(shí)質(zhì)性提高，或者使產(chǎn)品成本實(shí)質(zhì)性降低，則應(yīng)當(dāng)計(jì)入固定資產(chǎn)賬面價(jià)值，其增計(jì)后的金額不應(yīng)超過(guò)該固定資產(chǎn)的可收回金額。除此以外的后續(xù)支出，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用，不再通過(guò)預(yù)提或待攤的方式核算。企業(yè)在日常核算中應(yīng)依據(jù)上述原則判斷固定資產(chǎn)后續(xù)支出是應(yīng)當(dāng)資本化，還是費(fèi)用化。

在具體實(shí)務(wù)中，對(duì)于固定資產(chǎn)發(fā)生的下列各項(xiàng)后續(xù)支出，通常的處理方法如下：

①固定資產(chǎn)修理費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)直接計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用。

②固定資產(chǎn)改良支出，應(yīng)當(dāng)計(jì)入固定資產(chǎn)賬面價(jià)值，其增計(jì)后的金額不應(yīng)超過(guò)該固定資產(chǎn)的可收回金額。

③如果不能區(qū)分是固定資產(chǎn)修理還是固定資產(chǎn)改良，或固定資產(chǎn)修理和固定資產(chǎn)改良結(jié)合在一起，則企業(yè)應(yīng)按上述原則進(jìn)行判斷，其發(fā)生的后續(xù)支出，分別計(jì)入固定資產(chǎn)價(jià)值或計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用。

④固定資產(chǎn)裝修費(fèi)用，符合上述原則可予資本化的，應(yīng)當(dāng)在“固定資產(chǎn)”科目下單設(shè)“固定資產(chǎn)裝修”明細(xì)科目核算，并在兩次裝修期間與固定資產(chǎn)尚可使用年限兩者中較短的期間內(nèi)，采用合理的方法單獨(dú)計(jì)提折舊。如果在下次裝修時(shí)，與該項(xiàng)固定資產(chǎn)相關(guān)的“固定資產(chǎn)裝修”明細(xì)科目仍有余額，應(yīng)將該余額一次全部計(jì)入當(dāng)期營(yíng)業(yè)外支出。

⑤融資租賃方式租入的固定資產(chǎn)發(fā)生的固定資產(chǎn)后續(xù)支出，比照上述原則處理。發(fā)生的固定資產(chǎn)裝修費(fèi)用，符合上述原則可予資本化的，應(yīng)在兩次裝修期間、剩余租賃期與固定資產(chǎn)尚可使用年限三者中較短的期間內(nèi)，采用合理的方法單獨(dú)計(jì)提折舊。

⑥經(jīng)營(yíng)租賃方式租入的固定資產(chǎn)發(fā)生的改良支出，應(yīng)通過(guò)“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用”科目核算，并在剩余租賃期與租賃資產(chǎn)尚可使用年限兩者中較短的期間內(nèi)，采用合理的方法進(jìn)行攤銷。

（2）固定資產(chǎn)的清理

固定資產(chǎn)的清理包括因出售、報(bào)廢、毀損、對(duì)外投資、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組等原因轉(zhuǎn)出的固定資產(chǎn)價(jià)值以及在清理過(guò)程中發(fā)生的費(fèi)用等。

固定資產(chǎn)的清理應(yīng)通過(guò)“固定資產(chǎn)清理”賬戶進(jìn)行核算。該賬戶是計(jì)價(jià)對(duì)比賬戶，核算企業(yè)因出售、報(bào)廢或毀損等原因轉(zhuǎn)入清理的固定資產(chǎn)價(jià)值以及清理過(guò)程中發(fā)生的清理費(fèi)用、出售不動(dòng)產(chǎn)應(yīng)繳納的營(yíng)業(yè)稅、清理收入、應(yīng)向保險(xiǎn)公司或過(guò)失人收取的賠款等；該賬戶期末余額，反映的價(jià)值以及清理凈收益?！肮潭ㄙY產(chǎn)清理”賬戶的明細(xì)賬應(yīng)按被清理固定資產(chǎn)的種類設(shè)置。

企業(yè)進(jìn)行固定資產(chǎn)清理時(shí)，應(yīng)由經(jīng)辦人員會(huì)同會(huì)計(jì)人員辦理相關(guān)的移交手續(xù)。在會(huì)計(jì)處理上，首先應(yīng)注銷固定資產(chǎn)的原始價(jià)值、已提折舊和已計(jì)提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，將固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)清理”科目的借方；其次，將出售固定資產(chǎn)所得價(jià)款計(jì)入“固定資產(chǎn)清理”科目的貸方，將發(fā)生的清理費(fèi)用記入該科目的借方。如果出售的是不動(dòng)產(chǎn)，應(yīng)繳納的營(yíng)業(yè)稅計(jì)入“固定資產(chǎn)清理”科目的借方，由于責(zé)任事故或非常損失而應(yīng)由個(gè)人賠款或應(yīng)由保險(xiǎn)公司賠款的部分，視同固定資產(chǎn)清理收入計(jì)入“固定資產(chǎn)清理”科目的貸方；最后，結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)出售后的凈收益或凈損失。其中，屬于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)期間正常的處理?yè)p失，計(jì)入“營(yíng)業(yè)外支出——處置非流動(dòng)資產(chǎn)損失”科目；屬于自然災(zāi)害等非常原因造成的損失，計(jì)入“營(yíng)業(yè)外支出——非常損失”科目，對(duì)于凈收益，貸記“營(yíng)業(yè)外收入”科目。

［例3－10］甲企業(yè)出售一座廠房，原始價(jià)值4000000元，已提折舊300000元，該廠房已計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備100000元，支付清理費(fèi)用50000元，出售收入為3800000元，營(yíng)業(yè)稅稅率為5%。則甲企業(yè)應(yīng)編制會(huì)計(jì)分錄為：

①注銷固定資產(chǎn)原值和已提折舊時(shí)：

②結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備時(shí)：

③支付清理費(fèi)用時(shí)：

④收回出售價(jià)款時(shí)：

⑤應(yīng)繳納的營(yíng)業(yè)稅：

應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅＝3800000×5%＝190000（元）

⑥結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)清理后的凈損益：

6．對(duì)固定資產(chǎn)期末如何計(jì)價(jià)？

答：企業(yè)應(yīng)于期末或者至少年末，對(duì)固定資產(chǎn)逐項(xiàng)進(jìn)行檢查，根據(jù)客觀性原則和謹(jǐn)慎性原則的要求，合理預(yù)計(jì)可能發(fā)生的損失，應(yīng)將可收回金額低于其賬面價(jià)值的差額作為固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，并確認(rèn)為固定資產(chǎn)減值損失計(jì)入當(dāng)期損益，期末時(shí)按照固定資產(chǎn)賬面價(jià)值和可收回金額孰低計(jì)量。

1）固定資產(chǎn)的減值，是指固定資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值?？墒栈亟痤~，是指資產(chǎn)的銷售凈價(jià)與預(yù)期從該資產(chǎn)的持續(xù)使用和使用壽命結(jié)束時(shí)的處置中形成的現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之中的較高者。其中，銷售凈價(jià)，是指資產(chǎn)的銷售價(jià)格減去處置資產(chǎn)所發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)后的余額。

①固定資產(chǎn)發(fā)生減值的判斷。企業(yè)在期末或年度終了對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行檢查時(shí)，如發(fā)現(xiàn)存在下列跡象，應(yīng)當(dāng)計(jì)算固定資產(chǎn)的可收回金額，以確定固定資產(chǎn)是否發(fā)生了減值：

A．固定資產(chǎn)市價(jià)發(fā)生大幅度下跌，其跌幅大大高于因時(shí)間推移或正常使用而預(yù)計(jì)的下跌，并且預(yù)計(jì)在近期內(nèi)不可能恢復(fù)。

B．企業(yè)所處經(jīng)營(yíng)環(huán)境，如技術(shù)、市場(chǎng)、經(jīng)濟(jì)或法律環(huán)境，或者產(chǎn)品營(yíng)銷市場(chǎng)在當(dāng)期發(fā)生或在近期發(fā)生重大變化，并對(duì)企業(yè)產(chǎn)生負(fù)面影響。

C．同期市場(chǎng)利率等大幅度提高，進(jìn)而很可能影響企業(yè)計(jì)算固定資產(chǎn)可收回金額的折現(xiàn)率，并導(dǎo)致固定資產(chǎn)可收回金額大幅度降低。

D．固定資產(chǎn)陳舊過(guò)時(shí)或發(fā)生實(shí)體損壞等。

E．固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)使用方式發(fā)生重大不利變化，如企業(yè)計(jì)劃終止或重組該資產(chǎn)所屬的經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)、提前處置資產(chǎn)等情形，從而對(duì)企業(yè)產(chǎn)生負(fù)面影響。

F．其他可能表明資產(chǎn)已發(fā)生減值的情況。

②計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的方法和處理。固定資產(chǎn)的減值是指固定資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值。當(dāng)存在下列情況之一時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照該項(xiàng)固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值全額計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備：

A．長(zhǎng)期閑置不用，在可預(yù)見的未來(lái)不會(huì)再使用，且已無(wú)轉(zhuǎn)讓價(jià)值的固定資產(chǎn)。

B．由于技術(shù)進(jìn)步等原因，已不可使用的固定資產(chǎn)。

C．雖然尚可使用，但使用后產(chǎn)生大量不合格品的固定資產(chǎn)。

D．已遭毀損，以至于不再具有使用價(jià)值和轉(zhuǎn)讓價(jià)值的固定資產(chǎn)。

E．其他實(shí)質(zhì)上已經(jīng)不能再給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的固定資產(chǎn)。

2）如果固定資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按可收回金額低于賬面價(jià)值的差額計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，并計(jì)入當(dāng)期損益。

3）已計(jì)提減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照該固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值以及尚可使用壽命重新計(jì)算確定折舊率和折舊額；如果已計(jì)提減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)價(jià)值又得以恢復(fù)，應(yīng)當(dāng)按照固定資產(chǎn)價(jià)值恢復(fù)后的賬面價(jià)值，以及尚可使用壽命重新計(jì)算確定折舊率和折舊額。因固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備而調(diào)整固定資產(chǎn)折舊額時(shí)，對(duì)此前已計(jì)提的累計(jì)折舊不作調(diào)整。

7．什么是無(wú)形資產(chǎn)？無(wú)形資產(chǎn)具有哪些特征？

答：（1）無(wú)形資產(chǎn)

無(wú)形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或控制的沒(méi)有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)。資產(chǎn)滿足下列條件之一的，符合無(wú)形資產(chǎn)定義中的可辨認(rèn)性標(biāo)準(zhǔn)：

①能夠從企業(yè)中分離或者劃分出來(lái)，并能夠單獨(dú)或者與相關(guān)合同、資產(chǎn)或負(fù)債一起，用于出售、轉(zhuǎn)移、授予許可、租賃或者交換。

②源自合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利，無(wú)論這些權(quán)利是否可以從企業(yè)或其他權(quán)利和義務(wù)中轉(zhuǎn)移或者分離。

（2）無(wú)形資產(chǎn)的特征

無(wú)形資產(chǎn)具有以下一些基本特征：

①無(wú)形資產(chǎn)不具有實(shí)物形態(tài)。沒(méi)有實(shí)物形態(tài)是無(wú)形資產(chǎn)最基本的特征，同時(shí)也是無(wú)形資產(chǎn)區(qū)別于固定資產(chǎn)及其他有形資產(chǎn)的顯著標(biāo)志。無(wú)形資產(chǎn)雖然沒(méi)有實(shí)物形態(tài)，卻具有價(jià)值，或者能使企業(yè)獲得高于同行業(yè)一般水平的盈利能力，它一般表現(xiàn)為某種權(quán)利、技術(shù)或獲取超額利潤(rùn)的綜合能力，如土地使用權(quán)、非專利技術(shù)等。

②無(wú)形資產(chǎn)具有可辨認(rèn)性。可辨認(rèn)性是無(wú)形資產(chǎn)的基本定義特征，凡是不具有這一特征的，不能作為無(wú)形資產(chǎn)如企業(yè)合并形成的商譽(yù)，由于其存在無(wú)法與企業(yè)自身分離，不具有可辨認(rèn)性，因而不屬于無(wú)形資產(chǎn)。

③無(wú)形資產(chǎn)屬于非貨幣性長(zhǎng)期資產(chǎn)。無(wú)形資產(chǎn)除了具有沒(méi)有實(shí)物形態(tài)這一基本特征外，區(qū)別于其他資產(chǎn)的另一特征是它屬于非貨幣性長(zhǎng)期資產(chǎn)。無(wú)形資產(chǎn)與貨幣性資產(chǎn)都沒(méi)有實(shí)物形態(tài)，僅僅以是否有實(shí)物形態(tài)作為區(qū)分無(wú)形資產(chǎn)和其他資產(chǎn)的標(biāo)準(zhǔn)是不夠的，無(wú)形資產(chǎn)同時(shí)又屬于非貨幣性長(zhǎng)期資產(chǎn)，能夠在超過(guò)企業(yè)的一個(gè)經(jīng)營(yíng)周期內(nèi)為企業(yè)創(chuàng)造經(jīng)濟(jì)利益，其受益年限在一年以上。那些雖然具有無(wú)形資產(chǎn)的其他特性卻不能在超過(guò)一個(gè)經(jīng)營(yíng)周期內(nèi)為企業(yè)服務(wù)的資產(chǎn)，不能作為企業(yè)的無(wú)形資產(chǎn)核算。需要說(shuō)明的是，長(zhǎng)期待攤費(fèi)用雖然也屬于非貨幣性長(zhǎng)期資產(chǎn)，但它不屬于企業(yè)為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租給他人，或?yàn)楣芾砟康亩钟械馁Y產(chǎn)，因而不屬于無(wú)形資產(chǎn)。

④無(wú)形資產(chǎn)在創(chuàng)造經(jīng)濟(jì)利益方面存在較大不確定性。無(wú)形資產(chǎn)得以作為資產(chǎn)存在的前提條件是能為企業(yè)創(chuàng)造經(jīng)濟(jì)效益，但是，它們必須和其他資源共同發(fā)揮作用，即必須與企業(yè)的其他資產(chǎn)（設(shè)備、材料等）結(jié)合，才能為企業(yè)創(chuàng)造經(jīng)濟(jì)利益；同時(shí)，無(wú)形資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)價(jià)值在很大程度上受企業(yè)外部因素的影響，如相關(guān)新技術(shù)更新?lián)Q代的速度、利用無(wú)形資產(chǎn)所生產(chǎn)產(chǎn)品的市場(chǎng)接受程度等，其預(yù)期的獲利能力不能準(zhǔn)確地加以確定。無(wú)形資產(chǎn)的取得成本不能代表其經(jīng)濟(jì)價(jià)值，一項(xiàng)取得成本較高的無(wú)形資產(chǎn)可能為企業(yè)帶來(lái)較少的經(jīng)濟(jì)利益，而取得成本較低的無(wú)形資產(chǎn)卻可能給企業(yè)帶來(lái)較大的經(jīng)濟(jì)利益。

8．無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)有哪些？

答：無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)是指將符合無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)條件的項(xiàng)目，作為企業(yè)的無(wú)形資產(chǎn)予以記錄并將其列入資產(chǎn)負(fù)債表的過(guò)程。無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)應(yīng)符合如下標(biāo)準(zhǔn)：

（1）符合無(wú)形資產(chǎn)的定義

無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)的首要條件是符合無(wú)形資產(chǎn)的定義，符合無(wú)形資產(chǎn)定義的重要表現(xiàn)之一，就是企業(yè)能夠控制該無(wú)形資產(chǎn)產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益。一般來(lái)說(shuō)，如果企業(yè)有權(quán)獲得某項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益，同時(shí)又能約束其他人獲得這些經(jīng)濟(jì)利益，則說(shuō)明企業(yè)控制了該無(wú)形資產(chǎn)，或者說(shuō)控制了該無(wú)形資產(chǎn)產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益，具體表現(xiàn)為企業(yè)擁有對(duì)該無(wú)形資產(chǎn)的法定所有權(quán)，或與他人簽訂了協(xié)議，使得企業(yè)的相關(guān)權(quán)利受到法律保護(hù)；反之，凡是沒(méi)有通過(guò)法定方式或合約方式認(rèn)定企業(yè)所擁有的控制權(quán)，則說(shuō)明相關(guān)項(xiàng)目不符合無(wú)形資產(chǎn)的定義。如企業(yè)自行研制的技術(shù)通過(guò)申請(qǐng)依法取得專利權(quán)后，在一定期限內(nèi)便擁有了該專利技術(shù)的法定所有權(quán)；再如，企業(yè)與其他企業(yè)簽訂合約受讓商標(biāo)權(quán)。由于合約的簽訂，使商標(biāo)使用權(quán)受讓方的相關(guān)權(quán)利受到法律的保護(hù)。

（2）與無(wú)形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)

作為無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)的基本條件是該資產(chǎn)產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)。在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，要確定無(wú)形資產(chǎn)產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益是否很可能流入企業(yè)，應(yīng)當(dāng)對(duì)無(wú)形資產(chǎn)在預(yù)計(jì)使用壽命內(nèi)可能存在的各種經(jīng)濟(jì)因素作出合理估計(jì)，并且應(yīng)當(dāng)有明確證據(jù)支持。在進(jìn)行這種判斷時(shí)，需要在考慮相關(guān)因素的基礎(chǔ)上，實(shí)施職業(yè)判斷。如是否存在相關(guān)的新技術(shù)、新產(chǎn)品沖擊與無(wú)形資產(chǎn)相關(guān)的技術(shù)或利用其生產(chǎn)的產(chǎn)品的市場(chǎng)等?？傊谂袛酂o(wú)形資產(chǎn)產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益是否很可能流入企業(yè)時(shí)，企業(yè)管理部門應(yīng)對(duì)無(wú)形資產(chǎn)在預(yù)計(jì)使用年限內(nèi)存在的各種因素作出穩(wěn)健的估計(jì)。

（3）無(wú)形資產(chǎn)的成本能夠可靠地計(jì)量

成本能夠可靠地計(jì)量是資產(chǎn)確認(rèn)的基本條件，在無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)中，這一條件更為必要。凡是取得成本不能可靠計(jì)量的無(wú)形資產(chǎn)，如自創(chuàng)商譽(yù)，即使符合無(wú)形資產(chǎn)的定義，也不能作為無(wú)形資產(chǎn)入賬。

企業(yè)無(wú)形項(xiàng)目的支出，除下列情形外，均應(yīng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益：

①符合無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)條件、構(gòu)成無(wú)形資產(chǎn)成本的部分。

②非同一控制下企業(yè)合并中取得的、不能單獨(dú)確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)、構(gòu)成購(gòu)買日確認(rèn)的商譽(yù)的部分。

企業(yè)自創(chuàng)商譽(yù)以及內(nèi)部產(chǎn)生的品牌、報(bào)刊名等，不應(yīng)確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)。

9．無(wú)形資產(chǎn)具體包括哪些內(nèi)容？

答：根據(jù)無(wú)形資產(chǎn)的特征及確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，無(wú)形資產(chǎn)一般包括專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、土地使用權(quán)、專有技術(shù)、經(jīng)營(yíng)特許權(quán)、著作權(quán)和商譽(yù)。

（1）專利權(quán)

專利權(quán)，是指國(guó)家專利主管機(jī)關(guān)依法授予發(fā)明創(chuàng)造專利申請(qǐng)人對(duì)其發(fā)明創(chuàng)造在法定期限內(nèi)所享有的專有權(quán)利，包括發(fā)明專利、實(shí)用新型和外觀設(shè)計(jì)等類型。專利權(quán)具有獨(dú)占性，一般由發(fā)明人依法申請(qǐng)獲得或向?qū)＠麢?quán)的擁有人購(gòu)買獲得，其擁有人擁有的專利受國(guó)家法律的保護(hù)。專利權(quán)是一種有期限的權(quán)利，各國(guó)在相關(guān)法律中對(duì)其有效期限均作出了規(guī)定，如我國(guó)《專利法》規(guī)定，發(fā)明專利權(quán)的有效期限為15年，實(shí)用新型和外觀設(shè)計(jì)專利的有效期限為5年。專利權(quán)的主體是依據(jù)專利法被授予專利權(quán)的個(gè)人或單位，專利權(quán)的客體是受專利法保護(hù)的專利范圍。并不是所有的專利權(quán)都能給持有者帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，有的專利可能沒(méi)有經(jīng)濟(jì)價(jià)值或具有很小的經(jīng)濟(jì)價(jià)值；有的專利會(huì)被另外更有經(jīng)濟(jì)價(jià)值的專利所淘汰等。因此，企業(yè)無(wú)須將其所擁有的一切專利權(quán)都予以資本化，作為無(wú)形資產(chǎn)核算。只有那些能夠給企業(yè)帶來(lái)較大經(jīng)濟(jì)價(jià)值，并且企業(yè)為此花費(fèi)了支出的專利權(quán)才能作為無(wú)形資產(chǎn)核算。

（2）商標(biāo)權(quán)

商標(biāo)權(quán)，是指專門在某類指定的商品、產(chǎn)品上使用特定的名稱和圖案的權(quán)利。商標(biāo)權(quán)在商標(biāo)登記注冊(cè)后歸使用人使用并受法律保護(hù)。商標(biāo)權(quán)的內(nèi)容包括兩個(gè)方面，即獨(dú)占使用權(quán)和禁止權(quán)。前者是指商標(biāo)權(quán)擁有人享有在商標(biāo)注冊(cè)的范圍內(nèi)獨(dú)家使用其商標(biāo)的權(quán)利；后者指商標(biāo)權(quán)擁有人享有排除和禁止他人對(duì)商標(biāo)獨(dú)占使用權(quán)進(jìn)行侵犯的權(quán)利。商標(biāo)代表著產(chǎn)品的質(zhì)量和信譽(yù)，商標(biāo)權(quán)的價(jià)值在于它能夠使享有人獲得較高的盈利能力。企業(yè)創(chuàng)造商標(biāo)、購(gòu)買商標(biāo)往往需要付出代價(jià)。我國(guó)《商標(biāo)法》規(guī)定，商標(biāo)權(quán)的有效期限為10年，期滿前可以繼續(xù)申請(qǐng)延長(zhǎng)注冊(cè)期。

（3）土地使用權(quán)

土地使用權(quán)，是指國(guó)家準(zhǔn)許某一企業(yè)在一定期間內(nèi)享有對(duì)國(guó)家土地開發(fā)、利用和經(jīng)營(yíng)的權(quán)利。根據(jù)我國(guó)土地管理法的規(guī)定，我國(guó)土地實(shí)行公有制，任何單位和個(gè)人不得侵占、買賣或者以其他形式非法轉(zhuǎn)讓。國(guó)有土地可依法確定給國(guó)有企業(yè)、集體企業(yè)等單位，其使用權(quán)可依法轉(zhuǎn)讓。取得土地使用權(quán)有時(shí)可能不花費(fèi)任何代價(jià)，如企業(yè)所擁有的未入賬的土地使用權(quán)，這時(shí)，就不能將其作為無(wú)形資產(chǎn)核算。取得土地使用權(quán)時(shí)花費(fèi)了支出，則應(yīng)將其資本化，作為無(wú)形資產(chǎn)核算。具體包括以下兩種情況：其一，企業(yè)根據(jù)《中華人民共和國(guó)城鎮(zhèn)國(guó)有土地使用權(quán)出讓和轉(zhuǎn)讓暫行條例》，向政府土地管理部門申請(qǐng)土地使用權(quán)，企業(yè)要支付一筆出讓金，在這種情況下，企業(yè)應(yīng)予以資本化，作為無(wú)形資產(chǎn)核算；其二，企業(yè)原先通過(guò)行政劃撥獲得土地使用權(quán)，沒(méi)有入賬核算，在將土地使用權(quán)有償轉(zhuǎn)讓、出租、抵押、作價(jià)入股和投資時(shí)，應(yīng)按規(guī)定將補(bǔ)交的土地出讓價(jià)款予以資本化，作為無(wú)形資產(chǎn)入賬核算。

（4）專有技術(shù)

專有技術(shù)又稱非專利技術(shù)，是指發(fā)明人壟斷的、不公開的、具有實(shí)用價(jià)值的先進(jìn)技術(shù)、資料、技能、知識(shí)等。專有技術(shù)主要包括工業(yè)專有技術(shù)、商業(yè)貿(mào)易專有技術(shù)、管理專有技術(shù)等，其主要特征在于經(jīng)濟(jì)性、機(jī)密性和動(dòng)態(tài)性。經(jīng)濟(jì)性指它具有經(jīng)濟(jì)價(jià)值，能夠?yàn)槠髽I(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)效益；機(jī)密性指它一經(jīng)公開，將失去其價(jià)值，所以，保證專有技術(shù)的機(jī)密性，是保持其經(jīng)濟(jì)性的前提條件；動(dòng)態(tài)性指專有技術(shù)本身不是固定不變的，而是不斷發(fā)展的。由于專有技術(shù)未經(jīng)公開亦未申請(qǐng)專利權(quán)，所以不受法律保護(hù)，但事實(shí)上具有專利權(quán)的效用，同時(shí)，企業(yè)只要能保密，其使用年限不受限制。企業(yè)從外部購(gòu)入的專有技術(shù)，應(yīng)將實(shí)際發(fā)生的支出予以資本化，作為無(wú)形資產(chǎn)核算；自行研發(fā)的專有技術(shù)，一般將實(shí)際發(fā)生的支出作為當(dāng)期費(fèi)用處理。非專利技術(shù)可以作為資產(chǎn)對(duì)外投資，也可以轉(zhuǎn)讓。

（5）經(jīng)營(yíng)特許權(quán)

經(jīng)營(yíng)特許權(quán)也稱專營(yíng)權(quán)，是指企業(yè)由政府機(jī)構(gòu)授權(quán)享有的在特定地區(qū)經(jīng)營(yíng)或銷售某種特定商品的權(quán)利或是一家企業(yè)接受另一家企業(yè)使用其商標(biāo)、商號(hào)、技術(shù)秘密等的權(quán)利。前者一般是由政府機(jī)構(gòu)授權(quán)，準(zhǔn)許企業(yè)使用或在一定地區(qū)享有經(jīng)營(yíng)某種業(yè)務(wù)的特權(quán)，如企業(yè)享有的水、電、郵電通信專營(yíng)權(quán)及煙草專賣權(quán)等，后者一般企業(yè)依照協(xié)議或合同的規(guī)定，有限期或無(wú)限期地使用另一企業(yè)的商標(biāo)、商號(hào)、技術(shù)秘密的權(quán)利，如連鎖店分店使用總店的名稱等。會(huì)計(jì)上的特許權(quán)主要是指后一種情況。只有支付了費(fèi)用取得的特許權(quán)才能作為無(wú)形資產(chǎn)入賬。

（6）著作權(quán)

著作權(quán)，是指著作權(quán)人對(duì)其創(chuàng)作的文學(xué)、科學(xué)和藝術(shù)作品依法享有的出版、發(fā)行等方面的專有權(quán)利。著作權(quán)包括精神權(quán)利和經(jīng)濟(jì)權(quán)利，前者指作品的署名權(quán)、發(fā)表權(quán)、修改權(quán)和保護(hù)作品完整權(quán)等；后者指以出版、表演等方式使用作品及因授權(quán)他人使用作品而獲得經(jīng)濟(jì)利益的權(quán)利，包括使用權(quán)和獲得報(bào)酬權(quán)。

10．如何對(duì)無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行初始計(jì)量？

答：企業(yè)通常是按實(shí)際成本進(jìn)行初始計(jì)量，即以取得無(wú)形資產(chǎn)并使之達(dá)到預(yù)定用途而發(fā)生的全部支出，作為無(wú)形資產(chǎn)的成本。對(duì)于不同來(lái)源取得的無(wú)形資產(chǎn)，其成本構(gòu)成不盡相同。

企業(yè)應(yīng)設(shè)置“無(wú)形資產(chǎn)”賬戶核算其持有的無(wú)形資產(chǎn)，該賬戶是資產(chǎn)類賬戶，借方反映企業(yè)取得的無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值，貸方反映轉(zhuǎn)讓、投資等無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值，期末借方余額反映企業(yè)現(xiàn)有并尚未攤銷的無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值。該賬戶應(yīng)按無(wú)形資產(chǎn)項(xiàng)目設(shè)置明細(xì)賬。

無(wú)形資產(chǎn)的取得包括購(gòu)買、接受投資和接受捐贈(zèng)、自創(chuàng)等。

（1）外購(gòu)的無(wú)形資產(chǎn)

企業(yè)購(gòu)入的無(wú)形資產(chǎn)應(yīng)按成本計(jì)量。其成本包括購(gòu)買價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)以及直接歸屬于使該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途所發(fā)生的其他支出。需要注意的是，購(gòu)買無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)款超過(guò)正常信用條件延期支付，實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，無(wú)形資產(chǎn)的成本以購(gòu)買價(jià)款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。具體來(lái)說(shuō)，購(gòu)入的無(wú)形資產(chǎn)，應(yīng)按實(shí)際支付的價(jià)款，借記“無(wú)形資產(chǎn)”科目，貸記“銀行存款”等科目。

對(duì)于一攬子購(gòu)入的無(wú)形資產(chǎn)，其成本通常應(yīng)按該無(wú)形資產(chǎn)和其他資產(chǎn)的公允價(jià)值相對(duì)比例確定。采用公允價(jià)值相對(duì)比例來(lái)確定與其他資產(chǎn)一同購(gòu)入的無(wú)形資產(chǎn)的成本，須考慮該無(wú)形資產(chǎn)的相對(duì)價(jià)值的大小。如果相對(duì)價(jià)值較小，則無(wú)須單獨(dú)核算，可以計(jì)入其他資產(chǎn)的成本，視為其他資產(chǎn)的組成部分核算；反之，則需要單獨(dú)核算。比如，只是作為電腦必不可少的附件隨機(jī)購(gòu)入的、金額相對(duì)較小的軟件，就不必單獨(dú)核算；但如果是連同一組電腦購(gòu)入、金額也相對(duì)較大（甚至占主要部分）的管理系統(tǒng)軟件，則應(yīng)單獨(dú)核算。

［例3－11］2009年1月8日，甲公司從乙公司購(gòu)買一項(xiàng)商標(biāo)權(quán)，由于甲公司資金周轉(zhuǎn)比較緊張，經(jīng)與乙公司協(xié)議采用分期付款方式支付款項(xiàng)。合同規(guī)定，該項(xiàng)商標(biāo)權(quán)總計(jì)3000萬(wàn)元，每年末付款600萬(wàn)元，5年付清。假定銀行同期貸款利率為5%。為了簡(jiǎn)化核算，假定不考慮其他相關(guān)稅費(fèi)（查5年期5%利率，其年金現(xiàn)值系數(shù)為4.3295）。則甲公司的賬務(wù)處理如表3－5所示。

表3－5　未確認(rèn)的融資費(fèi)用　單位：萬(wàn)元

無(wú)形資產(chǎn)現(xiàn)值＝3000/5×4.3295＝2597.7（萬(wàn)元）

未確認(rèn)的融資費(fèi)用＝3000－2597.7＝402.3（萬(wàn)元）

①2009年初購(gòu)入無(wú)形資產(chǎn)時(shí)：

②2009年底付款時(shí)：

③2010年底付款時(shí)：

④2011年底付款時(shí)：

⑤2012年底付款時(shí)：

⑥2013年底付款時(shí)：

（2）投資者投入的無(wú)形資產(chǎn)

投資者投入的無(wú)形資產(chǎn)的成本，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定價(jià)值確定，但合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的除外。在投資合同或協(xié)議約

定價(jià)值不公允的情況下，應(yīng)按無(wú)形資產(chǎn)的公允價(jià)值入賬，所確認(rèn)初始成本與實(shí)收資本或股本之間的差額調(diào)整資本公積。

比如，甲公司為A、B兩個(gè)股東共同投資設(shè)立的股份有限公司。經(jīng)營(yíng)一年后，A、B股東之外的另一個(gè)投資者C要求加入甲公司。經(jīng)協(xié)商，A、B同意C以一項(xiàng)非專利技術(shù)投入，三方確認(rèn)該非專利技術(shù)的價(jià)值是100萬(wàn)元。在這個(gè)例子中，甲公司在接受C投入的非專利技術(shù)時(shí)，應(yīng)按100萬(wàn)元入賬。

再如，乙公司為一家上市公司，今年擬增發(fā)新股。丙企業(yè)為其老股東，經(jīng)與乙公司協(xié)商，擬以一項(xiàng)專利權(quán)抵繳新購(gòu)股款。雙方確認(rèn)，丙企業(yè)用于抵繳股款的專利權(quán)價(jià)值為200萬(wàn)元，等于所購(gòu)股款。在這個(gè)例子中，乙公司在接受丙企業(yè)投入的專利權(quán)時(shí)，應(yīng)按200萬(wàn)元入賬。

（3）通過(guò)非貨幣性資產(chǎn)交換和債務(wù)重組取得的無(wú)形資產(chǎn)

通過(guò)非貨幣性資產(chǎn)交換和債務(wù)重組取得的無(wú)形資產(chǎn)，應(yīng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》確定其成本。

通過(guò)債務(wù)重組取得的無(wú)形資產(chǎn)，應(yīng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——債務(wù)重組》的有關(guān)規(guī)定確定其成本。

［例3－12］甲公司為一家房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，2007～2009年發(fā)生的有關(guān)交易或事項(xiàng)如下：

①2007年7月1日，甲公司因開發(fā)商品房與乙公司達(dá)成協(xié)議：乙公司將原作為生產(chǎn)車間的廢置廠房拆除后的土地轉(zhuǎn)讓給甲公司。該土地使用權(quán)尚可使用30年，其賬面價(jià)值為22000萬(wàn)元（其中無(wú)形資產(chǎn)賬面余額為40000萬(wàn)元，累計(jì)攤銷18000萬(wàn)元），經(jīng)委托房地產(chǎn)資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)評(píng)估，其價(jià)值為30000萬(wàn)元。該筆土地轉(zhuǎn)讓款項(xiàng)甲公司除支付貨幣資金6000萬(wàn)元外，其余用甲公司擁有的市價(jià)為24000萬(wàn)元的債券作為支付對(duì)價(jià)。交易雙方已辦妥相關(guān)的債券交割、產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓和款項(xiàng)支付等手續(xù)。

該債券系甲公司于2006年7月1日購(gòu)入的三年期債券，購(gòu)入時(shí)準(zhǔn)備將其持有至到期。在上述資產(chǎn)置換日，與該債券有關(guān)科目的賬面余額為：“持有至到期投資——成本”23000萬(wàn)元、“應(yīng)收利息”600萬(wàn)元。

乙公司取得該債券后，不準(zhǔn)備持有至到期，作為交易性金融資產(chǎn)。

②甲公司換入土地使用權(quán)后，由于房地產(chǎn)開發(fā)方案有所調(diào)整，公司將其中的1/4土地出租給丙公司，租期兩年，從2008年1月1日至2009年12月31日，每年租金300萬(wàn)元，每年末收取。假設(shè)該部分土地使用權(quán)可以單獨(dú)計(jì)量，甲公司將其轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)，并按照成本模式計(jì)量。

③2009年末，甲公司由于開發(fā)的商品房銷售不佳，資金周轉(zhuǎn)困難，無(wú)法歸還到期的銀行貸款，經(jīng)與貸款銀行協(xié)商，進(jìn)行債務(wù)重組。重組方案：截至2009年12月31日，甲公司累計(jì)未歸還到期的長(zhǎng)期借款本金8000萬(wàn)元，應(yīng)付利息300萬(wàn)元，共計(jì)8300萬(wàn)元。銀行免除甲公司利息200萬(wàn)元，所欠的8100萬(wàn)元甲公司用貨幣資金歸還1000萬(wàn)元，其余7100萬(wàn)元用出租到期收回的土地作為對(duì)價(jià)歸還。假設(shè)該債務(wù)重組涉及的相關(guān)產(chǎn)權(quán)過(guò)戶手續(xù)和款項(xiàng)支付已經(jīng)辦理完畢，雙方辦妥了債務(wù)解除手續(xù)。

上述交易不考慮其他相關(guān)稅費(fèi)，單位以萬(wàn)元表示。

①判斷甲公司的上述交易行為是否屬于非貨幣性資產(chǎn)交換，并進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理：

甲公司支付補(bǔ)價(jià)所占比重＝支付的補(bǔ)價(jià)÷（支付的補(bǔ)價(jià)＋換出資產(chǎn)公允價(jià)值）＝6000÷（6000＋24000）＝20%

由于20%＜25%，所以上述交易行為屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。

由于換入的土地使用權(quán)與換出的債券的未來(lái)現(xiàn)金流量在時(shí)間、金額和風(fēng)險(xiǎn)上顯著不同，該交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，在換入換出資產(chǎn)公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量下，換入資產(chǎn)應(yīng)按公允價(jià)值入賬。甲公司的賬務(wù)處理：

需要注意的是，持有至到期投資由于未到期就處置并且不符合豁免條件，按照規(guī)定，應(yīng)將債券公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入資本公積。

②判斷乙公司用土地使用權(quán)交換債券是否屬于非貨幣性資產(chǎn)交換，并進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理：

乙公司收到補(bǔ)價(jià)所占比重＝收到的補(bǔ)價(jià)÷?lián)Q出資產(chǎn)的公允價(jià)值

　　　　　　　　　　?。?000÷30000＝20%

由于20%＜25%，所以上述交易行為屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。

由于換入的債券與換出的土地使用權(quán)的未來(lái)現(xiàn)金流量在時(shí)間、金額和風(fēng)險(xiǎn)上顯著不同，該交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，在換入換出資產(chǎn)公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量下，換入資產(chǎn)應(yīng)按公允價(jià)值入賬。乙公司的賬務(wù)處理是：

③對(duì)甲公司2008年、2009年出租土地使用權(quán)進(jìn)行賬務(wù)處理：

2008年出租時(shí)，應(yīng)將無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)。甲公司2007 年7月取得土地使用權(quán)后，按30年攤銷，每年攤銷1000萬(wàn)元，至2007年末已攤銷500萬(wàn)元。甲公司出租土地使用權(quán)時(shí)的賬務(wù)處理是：

2008年末收取租金，確認(rèn)收入和成本：

2009年末收取租金，確認(rèn)收入和成本同2008年。

④甲公司債務(wù)重組的賬務(wù)處理：

債務(wù)重組日，該投資性房地產(chǎn)的賬面余額為7500萬(wàn)元，已累計(jì)攤銷625萬(wàn)元，賬面價(jià)值為6875萬(wàn)元。債務(wù)重組日甲公司的賬務(wù)處理是：

（4）土地使用權(quán)的處理

企業(yè)取得的土地使用權(quán)通常應(yīng)確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)。

土地使用權(quán)用于自行開發(fā)建造廠房等地上建筑物時(shí)，相關(guān)的土地使用權(quán)賬面價(jià)值不轉(zhuǎn)入在建工程成本。土地使用權(quán)與地上建筑物分別進(jìn)行攤銷和提取折舊。但下列情況除外：

1）房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)取得的土地使用權(quán)用于建造對(duì)外出售的房屋建筑物，相關(guān)的土地使用權(quán)應(yīng)當(dāng)計(jì)入所建造的房屋建筑物成本。

2）企業(yè)外購(gòu)的房屋建筑物支付的價(jià)款應(yīng)當(dāng)在地上建筑物與土地使用權(quán)之間分配，無(wú)法合理分配的，應(yīng)全部確認(rèn)為固定資產(chǎn)。

企業(yè)改變土地使用權(quán)的用途，將其用于出租或增值目的時(shí)，應(yīng)將其賬面價(jià)值轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)。

［例3－13］2009年1月1日，甲公司購(gòu)入一塊土地的使用權(quán)，以銀行存款轉(zhuǎn)賬支付8000萬(wàn)元，并在該土地上自行建造廠房等工程，發(fā)生材料支出12000萬(wàn)元，工資費(fèi)用8000萬(wàn)元，其他相關(guān)費(fèi)用10000萬(wàn)元。該工程已經(jīng)完工并達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)。假定土地使用權(quán)的使用年限為50年，該廠房的使用年限為25年，兩者都沒(méi)有凈殘值，皆采用直線法進(jìn)行攤銷和計(jì)提折舊。不考慮其他相關(guān)稅費(fèi)。

分析：甲公司購(gòu)入土地使用權(quán)，使用年限為50年，表明它屬于使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)，在該土地上自行建造廠房，應(yīng)將土地使用權(quán)和地上建筑物分別作為無(wú)形資產(chǎn)和固定資產(chǎn)進(jìn)行核算，并分別攤銷和計(jì)提折舊。

甲公司的賬務(wù)處理為（單位：萬(wàn)元）：

①支付轉(zhuǎn)讓價(jià)款時(shí)：

②在土地上自行建造廠房時(shí)：

③廠房達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)：

④每年分期攤銷土地使用權(quán)和對(duì)廠房計(jì)提折舊時(shí)：

（5）企業(yè)合并中取得的無(wú)形資產(chǎn)的成本

同一控制下吸收合并，按被合并企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)的賬面價(jià)值確認(rèn)為取得時(shí)的初始成本；同一控制下控股合并，合并方在合并日編制合并報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)按被合并方無(wú)形資產(chǎn)的賬面價(jià)值作為合并基礎(chǔ)。

非同一控制下的企業(yè)合并中，購(gòu)買方取得的無(wú)形資產(chǎn)應(yīng)以其在購(gòu)買日的公允價(jià)值計(jì)量。

11．企業(yè)自行開發(fā)并依法取得的無(wú)形資產(chǎn)如何計(jì)量？

答：企業(yè)自行開發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)，其成本包括自滿足確認(rèn)條件至達(dá)到預(yù)定用途前所發(fā)生的支出總額，但是對(duì)于以前期間已經(jīng)費(fèi)用化的支出不再調(diào)整。

企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目的支出，應(yīng)當(dāng)區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出。其中，研究是指為獲取并理解新的科學(xué)或技術(shù)知識(shí)而進(jìn)行的獨(dú)創(chuàng)性的有計(jì)劃調(diào)查，其特點(diǎn)在于研究階段是探索性的，為進(jìn)一步的開發(fā)活動(dòng)進(jìn)行資料及相關(guān)方面的準(zhǔn)備，從已經(jīng)進(jìn)行的研究活動(dòng)看，將來(lái)是否轉(zhuǎn)入開發(fā)、開發(fā)后是否會(huì)形成無(wú)形資產(chǎn)等具有較大的不確定性，如研究成果或其他知識(shí)的應(yīng)用研究、評(píng)價(jià)和最終選擇等；開發(fā)是指在進(jìn)行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前，將研究成果或其他知識(shí)應(yīng)用于某項(xiàng)計(jì)劃或設(shè)計(jì)，以生產(chǎn)出新的或具有實(shí)質(zhì)性改進(jìn)的材料、裝置、產(chǎn)品等，相對(duì)于研究階段而言，開發(fā)階段已經(jīng)完成了研究階段的工作，在很大程度上形成一項(xiàng)新產(chǎn)品或新技術(shù)的基本條件已經(jīng)具備，如生產(chǎn)前或使用前的原型和模型的設(shè)計(jì)、建造和測(cè)試等。

企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目研究階段的支出，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益；企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目開發(fā)階段的支出，包括發(fā)生的材料費(fèi)用、直接參與開發(fā)人員的工資及福利費(fèi)、開發(fā)過(guò)程中發(fā)生的租金、借款費(fèi)用等，同時(shí)滿足下列條件的，才能確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)：

1）完成該無(wú)形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術(shù)上具有可行性。判斷無(wú)形資產(chǎn)的開發(fā)在技術(shù)上具有可行性，應(yīng)當(dāng)以目前階段的成果為基礎(chǔ)，并提供相關(guān)材料和證據(jù)，證明企業(yè)進(jìn)行開發(fā)所需的技術(shù)條件等已經(jīng)具備，不存在技術(shù)上的障礙或其他不確定性。

2）具有完成該無(wú)形資產(chǎn)并使用或出售的意圖。

3）無(wú)形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的方式。包括能夠證明運(yùn)用該無(wú)形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場(chǎng)或無(wú)形資產(chǎn)自身存在市場(chǎng)，無(wú)形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用的，應(yīng)當(dāng)證明其有用性。

4）有足夠的技術(shù)、財(cái)務(wù)資源和其他資源支持，以完成該無(wú)形資產(chǎn)的開發(fā)，并有能力使用或出售該無(wú)形資產(chǎn)。

5）歸屬于該無(wú)形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠地計(jì)量。

不滿足無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)條件的研發(fā)支出，應(yīng)當(dāng)直接計(jì)入當(dāng)期損益；對(duì)于無(wú)法區(qū)分研究階段支出和開發(fā)階段支出的，應(yīng)將其發(fā)生的研發(fā)支出全部費(fèi)用化，計(jì)入當(dāng)期損益。已經(jīng)計(jì)入各期費(fèi)用的研究與開發(fā)費(fèi)用，在該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)獲得成功并依法申請(qǐng)取得時(shí)，不得再將原已計(jì)入費(fèi)用的研究與開發(fā)費(fèi)用資本化。

企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目研究階段的支出，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益；企業(yè)應(yīng)設(shè)置“研發(fā)支出”科目核算企業(yè)進(jìn)行研究與開發(fā)無(wú)形資產(chǎn)過(guò)程中發(fā)生的各項(xiàng)支出，該科目借方登記發(fā)生的各項(xiàng)研發(fā)支出，貸方登記期末結(jié)轉(zhuǎn)的形成無(wú)形資產(chǎn)的資本化支出金額和計(jì)入當(dāng)期損益的費(fèi)用化支出金額，期末借方余額反映企業(yè)正在進(jìn)行中的研究開發(fā)項(xiàng)目中滿足資本化條件的支出。該科目分別設(shè)置“費(fèi)用化支出”和“資本化支出”兩個(gè)明細(xì)科目。

企業(yè)發(fā)生各項(xiàng)研發(fā)支出時(shí)，借記“研發(fā)支出”科目，貸記“原材料”、“應(yīng)付職工薪酬”、“銀行存款”等科目，期末，按滿足無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)條件的資本化金額，借記“無(wú)形資產(chǎn)”科目，貸記“研發(fā)支出”科目；不滿足無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)條件的，借記“管理費(fèi)用”科目，貸記“研發(fā)支出”科目。

［例3－14］某企業(yè)自行研究開發(fā)一項(xiàng)新產(chǎn)品專利技術(shù)，在研究開發(fā)過(guò)程中發(fā)生材料費(fèi)800000元、人工工資150000元，其他費(fèi)用250000元，總計(jì)1200000元，其中，符合資本化條件的支出為700000元，期末，該專利技術(shù)已經(jīng)達(dá)到預(yù)定用途。

①發(fā)生各項(xiàng)研發(fā)支出時(shí)：

②期末將研發(fā)支出結(jié)轉(zhuǎn)有關(guān)賬戶時(shí)：

12．如何對(duì)無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量？

答：（1）無(wú)形資產(chǎn)攤銷

無(wú)形資產(chǎn)通常具有一定的有效期限，在這個(gè)期限內(nèi)，伴隨著無(wú)形資產(chǎn)為企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益的提供，其價(jià)值會(huì)轉(zhuǎn)移，或有價(jià)值的權(quán)利會(huì)消失。因此，無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值應(yīng)在其有效期限內(nèi)進(jìn)行攤銷。

決定無(wú)形資產(chǎn)攤銷額的主要因素包括無(wú)形資產(chǎn)的成本、預(yù)計(jì)殘值、使用壽命、攤銷期限和攤銷方法。

1）無(wú)形資產(chǎn)的成本。無(wú)形資產(chǎn)的成本即企業(yè)不同取得方式下取得的無(wú)形資產(chǎn)的入賬價(jià)值。

2）預(yù)計(jì)殘值。我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)，其殘值應(yīng)當(dāng)視為零，但下列情況除外：

①有第三方承諾在無(wú)形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時(shí)購(gòu)買該無(wú)形資產(chǎn)。

②可以根據(jù)活躍市場(chǎng)得到預(yù)計(jì)殘值信息，并且該市場(chǎng)在無(wú)形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時(shí)很可能存在。

總之，無(wú)形資產(chǎn)的應(yīng)攤銷金額為其成本扣除預(yù)計(jì)殘值后的金額。已計(jì)提減值準(zhǔn)備的無(wú)形資產(chǎn)，還應(yīng)扣除已計(jì)提的無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備累計(jì)金額。

3）無(wú)形資產(chǎn)使用壽命。

①估計(jì)無(wú)形資產(chǎn)使用壽命應(yīng)考慮的因素：

A.運(yùn)用該資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品通常的壽命周期、可獲得的類似資產(chǎn)使用壽命的信息。

B.技術(shù)、工藝等方面的現(xiàn)階段情況及對(duì)未來(lái)發(fā)展趨勢(shì)的估計(jì)。

C.以該資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品或提供服務(wù)的市場(chǎng)需求情況。

D.現(xiàn)在或潛在的競(jìng)爭(zhēng)者預(yù)期采取的行動(dòng)。

E.為維持該資產(chǎn)產(chǎn)生未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的能力預(yù)期的維護(hù)支出及企業(yè)預(yù)計(jì)支付有關(guān)支出的能力。

F.對(duì)該資產(chǎn)的控制期限，對(duì)該資產(chǎn)使用的法律或類似限制。

G.與企業(yè)持有的其他資產(chǎn)使用壽命的關(guān)聯(lián)性。

②無(wú)形資產(chǎn)使用壽命的確定：

A.來(lái)源于合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利取得的無(wú)形資產(chǎn)，其有用壽命不應(yīng)超過(guò)合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利的期限。

B.合同或法律沒(méi)有規(guī)定使用壽命的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)綜合各方面因素判斷，如與同行業(yè)比較、參考?xì)v史經(jīng)驗(yàn)，或聘請(qǐng)相關(guān)專家進(jìn)行論證等，以確定無(wú)形資產(chǎn)能為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的期限。

C.經(jīng)過(guò)上述努力仍無(wú)法合理確定無(wú)形資產(chǎn)為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益期限的，再將其作為使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)。

③無(wú)形資產(chǎn)使用壽命的復(fù)核：

A.企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終了，對(duì)使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)的使用壽命進(jìn)行復(fù)核。如果有證據(jù)表明使用壽命不同于以前的估計(jì)，則應(yīng)改變其攤銷年限，并按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)——會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正》進(jìn)行處理。

B.對(duì)于使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)，如果有證據(jù)表明其使用壽命是有限的，則應(yīng)按照會(huì)計(jì)估計(jì)變更處理，并按照無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則中關(guān)于使用壽命有限無(wú)形資產(chǎn)的處理原則進(jìn)行處理。

4）無(wú)形資產(chǎn)的攤銷方法。

①使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)的攤銷：

A.攤銷期和攤銷方法。無(wú)形資產(chǎn)的攤銷期自其可供使用（即其達(dá)到預(yù)定用途）時(shí)起至終止確認(rèn)時(shí)止。即當(dāng)月增加當(dāng)月開始攤銷，當(dāng)月減少當(dāng)月停止攤銷。

應(yīng)依據(jù)從資產(chǎn)中獲取的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式來(lái)選擇，并一致地運(yùn)用于不同會(huì)計(jì)期間。無(wú)法可靠確定經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式的，應(yīng)當(dāng)采用直線法攤銷。

B.攤銷金額和殘值。無(wú)形資產(chǎn)的應(yīng)攤銷金額為其成本扣除預(yù)計(jì)殘值后的金額。已計(jì)提減值準(zhǔn)備的無(wú)形資產(chǎn)，還應(yīng)扣除已計(jì)提的無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備累計(jì)金額。

使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)，其殘值應(yīng)當(dāng)視為零，但下列情況除外：有第三方承諾在無(wú)形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時(shí)購(gòu)買該無(wú)形資產(chǎn)；可以根據(jù)活躍市場(chǎng)得到預(yù)計(jì)殘值信息，并且該市場(chǎng)在無(wú)形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時(shí)很可能存在。

估計(jì)無(wú)形資產(chǎn)的殘值應(yīng)以資產(chǎn)處置時(shí)的可收回金額為基礎(chǔ)，殘值確定以后，在持有無(wú)形資產(chǎn)的期間，至少應(yīng)于每年年末進(jìn)行復(fù)核，預(yù)計(jì)其殘值與原估計(jì)金額不同的，按照估計(jì)變更進(jìn)行處理。如果無(wú)形資產(chǎn)的殘值重新估計(jì)以后高于其賬面價(jià)值的，則無(wú)形資產(chǎn)不再攤銷，直至殘值降至低于賬面價(jià)值時(shí)再恢復(fù)攤銷。

C.攤銷的會(huì)計(jì)處理。對(duì)于自用的無(wú)形資產(chǎn)：

對(duì)于出租的無(wú)形資產(chǎn)：

［例3－15］甲股份有限公司從乙公司購(gòu)得一項(xiàng)商標(biāo)權(quán)，支付價(jià)款150萬(wàn)元，款項(xiàng)已支付，該商標(biāo)權(quán)的使用壽命為10年，不考慮殘值的因素。則甲公司的賬務(wù)處理為：

②使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)。對(duì)于使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)，在持有期間內(nèi)不需要攤銷，但需要至少于每一會(huì)計(jì)期末進(jìn)行減值測(cè)試。按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》的規(guī)定，需要計(jì)提減值準(zhǔn)備的，相應(yīng)計(jì)提有關(guān)的減值準(zhǔn)備。

［例3－16］2009年1月1日，甲公司購(gòu)入一項(xiàng)產(chǎn)品的商標(biāo)成本為120萬(wàn)元，該商標(biāo)按照法律規(guī)定還有5年的使用壽命，但是在保護(hù)期屆滿時(shí)，甲公司可每10年以較低的手續(xù)費(fèi)申請(qǐng)延期，同時(shí)，甲公司有充分的證據(jù)表明其有能力申請(qǐng)延期。另?yè)?jù)有關(guān)的調(diào)查表明，根據(jù)產(chǎn)品生命周期、市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)等方面情況綜合判斷，該商標(biāo)將在不確定的期間內(nèi)為企業(yè)帶來(lái)現(xiàn)金流量。

根據(jù)上述情況，該商標(biāo)可視為使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)，在持有期間內(nèi)不需要進(jìn)行攤銷。

2010年底，甲公司對(duì)該商標(biāo)按照資產(chǎn)減值的原則進(jìn)行減值測(cè)試，經(jīng)測(cè)試表明該商標(biāo)已發(fā)生減值。2010年底，該商標(biāo)的公允價(jià)值為115萬(wàn)元。

則A公司的賬務(wù)處理為：

①2009年購(gòu)入商標(biāo)時(shí)：

②2010年發(fā)生減值時(shí)：

（2）無(wú)形資產(chǎn)的處置和報(bào)廢

企業(yè)所擁有的無(wú)形資產(chǎn)可以依法出售，出售無(wú)形資產(chǎn)實(shí)質(zhì)上是將對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的占有、使用、收益及處置的權(quán)利轉(zhuǎn)讓給受讓方。出售無(wú)形資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)將所得價(jià)款存入銀行，按已計(jì)提的累計(jì)攤銷，借記“累計(jì)攤銷”科目，按應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)及其他費(fèi)用，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)”、“銀行存款”等科目，按其賬面余額，貸記“無(wú)形資產(chǎn)”科目，按其差額，貸記“營(yíng)業(yè)外收入——處置非流動(dòng)資產(chǎn)利得”科目或借記“營(yíng)業(yè)外支出——處置非流動(dòng)資產(chǎn)損失”科目。已計(jì)提減值準(zhǔn)備的，還應(yīng)同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)減值準(zhǔn)備。

［例3－17］甲公司將某專利的所有權(quán)出售，該專利的購(gòu)入成本為180000元，累計(jì)攤銷27000元，已計(jì)提的無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備為15000元，轉(zhuǎn)讓收入為210000元，款項(xiàng)已存入銀行。應(yīng)繳營(yíng)業(yè)稅10000元。則甲公司應(yīng)編制的會(huì)計(jì)分錄為：

如果無(wú)形資產(chǎn)不能為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，從而不再符合無(wú)形資產(chǎn)的定義，則應(yīng)將其按照賬面價(jià)值轉(zhuǎn)銷。企業(yè)轉(zhuǎn)銷某項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)時(shí)，按無(wú)形資產(chǎn)的賬面價(jià)值，借記“營(yíng)業(yè)外支出”科目，按已計(jì)提的累計(jì)攤銷，借記“累計(jì)攤銷”科目，按無(wú)形資產(chǎn)的賬面價(jià)值，貸記“無(wú)形資產(chǎn)”科目。

［例3－18］2008年12月31日，甲企業(yè)某項(xiàng)專利權(quán)的賬面余額為500000元。該專利權(quán)的攤銷期限為10年，采用直線法進(jìn)行攤銷，已攤銷6年。該專利權(quán)的殘值為零，已累計(jì)計(jì)提減值準(zhǔn)備50000元。假定以該專利權(quán)生產(chǎn)的產(chǎn)品已沒(méi)有市場(chǎng)，預(yù)期不能再為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益。假定不考慮其他相關(guān)因素，則甲企業(yè)的賬務(wù)處理為：

（3）無(wú)形資產(chǎn)的期末計(jì)價(jià)

期末，企業(yè)的無(wú)形資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照賬面價(jià)值與可收回金額孰低計(jì)量，可收回金額低于賬面價(jià)值的差額，稱為無(wú)形資產(chǎn)減值，應(yīng)計(jì)提無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。

13．什么是資產(chǎn)減值？如何認(rèn)定？

答：（1）資產(chǎn)減值

資產(chǎn)減值是指資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值。

資產(chǎn)減值定義中所指的資產(chǎn)，除特別規(guī)定外，包括單項(xiàng)資產(chǎn)和資產(chǎn)組。不包括存貨、采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)、消耗性生物資產(chǎn)、建造合同形成的資產(chǎn)、遞延所得稅資產(chǎn)、融資租賃中出租人未擔(dān)保余值、金融資產(chǎn)，以及未探明石油天然氣礦區(qū)權(quán)益，而主要是指長(zhǎng)期股權(quán)投資、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和在建工程等。

（2）資產(chǎn)減值的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)

主要包括三種：永久性標(biāo)準(zhǔn)、可能性標(biāo)準(zhǔn)和經(jīng)濟(jì)性標(biāo)準(zhǔn)。

①永久性標(biāo)準(zhǔn)。所謂永久性的資產(chǎn)減值，即在可預(yù)見的未來(lái)不可能恢復(fù)的資產(chǎn)減值。永久性標(biāo)準(zhǔn)認(rèn)為，只有永久性的資產(chǎn)減值損失才能予以確認(rèn)。按此標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)資產(chǎn)減值，可以避免企業(yè)為了自己的目的確認(rèn)暫時(shí)性的資產(chǎn)減值損失，還可以防止在損失發(fā)生前就將其記錄。但是分清哪些是暫時(shí)性損失、哪些是永久性損失是比較困難的，而且主觀性較強(qiáng)。

②可能性標(biāo)準(zhǔn)。可能性標(biāo)準(zhǔn)是指對(duì)可能的資產(chǎn)減值損失予以認(rèn)定。在可能性標(biāo)準(zhǔn)下，資產(chǎn)減值的確認(rèn)被分為賬面價(jià)值“很可能”、“可能”、“極小可能”不能全部收回三種情況。第一種情況確認(rèn)，第二種情況應(yīng)當(dāng)披露，第三種情況既不確認(rèn)也不披露?？赡苄詷?biāo)準(zhǔn)其確認(rèn)和計(jì)量的基礎(chǔ)不同，確認(rèn)時(shí)以未來(lái)現(xiàn)金流量的貼現(xiàn)值作為基礎(chǔ)，而計(jì)量時(shí)采用公允價(jià)值。如果未來(lái)現(xiàn)金流量的貼現(xiàn)值大于賬面價(jià)值，那么即便公允價(jià)值小于賬面價(jià)值，也不確認(rèn)資產(chǎn)減值損失。

③經(jīng)濟(jì)性標(biāo)準(zhǔn)。經(jīng)濟(jì)性標(biāo)準(zhǔn)是指只要資產(chǎn)發(fā)生減值，就應(yīng)當(dāng)予以確認(rèn)，確認(rèn)和計(jì)量采用相同的基礎(chǔ)。在經(jīng)濟(jì)性標(biāo)準(zhǔn)下，資產(chǎn)被定義為“預(yù)期的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益”，具有可定義性；可收回金額小于賬面價(jià)值的差額用以計(jì)量減值損失，具有可計(jì)量性和可靠性；另外還能提供相關(guān)的信息，具有相關(guān)性。

由于經(jīng)濟(jì)環(huán)境的不確定性對(duì)會(huì)計(jì)造成的影響，會(huì)計(jì)人員很難判斷哪些是永久性的資產(chǎn)減值，哪些是可能性的資產(chǎn)減值。采用永久性標(biāo)準(zhǔn)可能導(dǎo)致管理層拖延減值損失的確認(rèn)；采用可能性標(biāo)準(zhǔn)又會(huì)導(dǎo)致確認(rèn)與計(jì)量基礎(chǔ)不同的資產(chǎn)高估。所以我國(guó)對(duì)于資產(chǎn)減值的認(rèn)定是采用與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相同的做法，即以經(jīng)濟(jì)性標(biāo)準(zhǔn)為主。以經(jīng)濟(jì)性標(biāo)準(zhǔn)對(duì)資產(chǎn)發(fā)生減值進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量，需要綜合考慮企業(yè)內(nèi)外是否存在可能發(fā)生減值的跡象，因此需要對(duì)資產(chǎn)減值跡象加以判斷。

（3）資產(chǎn)減值的認(rèn)定

企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象。因企業(yè)合并所形成的商譽(yù)和使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)，無(wú)論是否存在減值跡象，每年都應(yīng)當(dāng)進(jìn)行減值測(cè)試。

存在下列跡象的，表明資產(chǎn)可能發(fā)生了減值：

①資產(chǎn)的市價(jià)當(dāng)期大幅度下跌，其跌幅明顯高于因時(shí)間的推移或者正常使用而預(yù)計(jì)的下跌。

②企業(yè)經(jīng)營(yíng)所處的經(jīng)濟(jì)、技術(shù)或者法律等環(huán)境以及資產(chǎn)所處的市場(chǎng)在當(dāng)期或者將在近期發(fā)生重大變化，從而對(duì)企業(yè)產(chǎn)生不利影響。

③市場(chǎng)利率或者其他市場(chǎng)投資報(bào)酬率在當(dāng)期已經(jīng)提高，從而影響企業(yè)計(jì)算資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值的折現(xiàn)率，導(dǎo)致資產(chǎn)可收回金額大幅度降低。

判斷資產(chǎn)是否減值主要是比較資產(chǎn)的賬面價(jià)值是否高于資產(chǎn)可收回金額，如果運(yùn)用未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值來(lái)計(jì)算資產(chǎn)可收回金額，則資產(chǎn)的未來(lái)現(xiàn)金流量與折現(xiàn)率將影響資產(chǎn)的可收回金額。如果以同期市場(chǎng)利率等作為計(jì)算資產(chǎn)可收回金額的折現(xiàn)率，則同期市場(chǎng)利率等的提高將降低資產(chǎn)的可收回金額。當(dāng)同期市場(chǎng)利率大幅度提高，則表明以此計(jì)算的資產(chǎn)可收回金額將大幅度降低，從而表明資產(chǎn)有可能發(fā)生減值。

④有證據(jù)表明資產(chǎn)已經(jīng)陳舊過(guò)時(shí)或者其實(shí)體已經(jīng)損壞。資產(chǎn)陳舊過(guò)時(shí)或者發(fā)生實(shí)體損壞，將大大影響資產(chǎn)的生產(chǎn)能力，如生產(chǎn)出大量不合格產(chǎn)品等，從而降低資產(chǎn)產(chǎn)生未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的能力，進(jìn)而表明其可收回金額將降低，此時(shí)，資產(chǎn)就有可能發(fā)生了減值。

⑤資產(chǎn)已經(jīng)或者將被閑置、終止使用或者計(jì)劃提前處置。資產(chǎn)已經(jīng)或者將被閑置、終止使用或者計(jì)劃提前處置，表明資產(chǎn)為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的能力受到重大影響，進(jìn)而表明其可收回金額有可能降低，此時(shí)，資產(chǎn)就有可能發(fā)生了減值。

⑥企業(yè)內(nèi)部報(bào)告的證據(jù)表明資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)績(jī)效已經(jīng)低于或者將低于預(yù)期，如資產(chǎn)所創(chuàng)造的凈現(xiàn)金流量或者實(shí)現(xiàn)的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)（或者虧損）遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于（或者高于）預(yù)計(jì)金額等。這種情況表明資產(chǎn)為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的能力已經(jīng)大幅度下降，導(dǎo)致其可收回金額有可能低于賬面價(jià)值，因此發(fā)生減值。

⑦其他表明資產(chǎn)可能已經(jīng)發(fā)生減值的跡象。

（4）資產(chǎn)減值認(rèn)定中應(yīng)注意的問(wèn)題

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》要求，資產(chǎn)存在減值跡象的，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行減值測(cè)試，以確定資產(chǎn)是否出現(xiàn)了減值。進(jìn)行減值測(cè)試的關(guān)鍵在于確定資產(chǎn)的可收回金額?？墒栈亟痤~是指資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者，即一項(xiàng)資產(chǎn)的可變現(xiàn)凈值與其未來(lái)現(xiàn)金流量?jī)烧咧g的較高者。

①如何確定資產(chǎn)的可變現(xiàn)凈值。資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額為資產(chǎn)的可變現(xiàn)凈值，可變現(xiàn)凈值應(yīng)當(dāng)根據(jù)公平交易中銷售協(xié)議價(jià)格減去可直接歸屬于該資產(chǎn)處置費(fèi)用的金額確定。如果不存在銷售協(xié)議但存在資產(chǎn)活躍市場(chǎng)的，應(yīng)當(dāng)按照該資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格減去處置費(fèi)用后的金額確定。資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格通常應(yīng)根據(jù)資產(chǎn)的買方出價(jià)確定。在不存在銷售協(xié)議和資產(chǎn)活躍市場(chǎng)的情況下，應(yīng)當(dāng)以可獲取的最佳信息為基礎(chǔ)，估計(jì)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額，該凈額可以參考同行業(yè)類似資產(chǎn)的最近交易價(jià)格或者結(jié)果進(jìn)行估計(jì)。企業(yè)按照規(guī)定仍然無(wú)法可靠估計(jì)資產(chǎn)可變現(xiàn)凈值的，則企業(yè)應(yīng)當(dāng)以該資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為其可收回金額。

②如何確定資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值。資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，應(yīng)當(dāng)按照預(yù)計(jì)資產(chǎn)持續(xù)使用過(guò)程中以及最終處置時(shí)所產(chǎn)生的未來(lái)現(xiàn)金流量，選擇恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率對(duì)其進(jìn)行折現(xiàn)后的金額加以確定。預(yù)計(jì)資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，應(yīng)當(dāng)綜合考慮資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量、使用期限和折現(xiàn)率等因素。

確定資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量，必須考慮資產(chǎn)在持續(xù)使用過(guò)程中預(yù)計(jì)產(chǎn)生的現(xiàn)金流入、流出，資產(chǎn)在使用壽命結(jié)束時(shí)，處置資產(chǎn)所收到或者支付的凈現(xiàn)金流量。該現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)是在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行交易時(shí)，企業(yè)預(yù)期可以從資產(chǎn)的處置中獲取或者支付的、減去處置費(fèi)用后的金額。

考慮使用期限，是因?yàn)轭A(yù)計(jì)資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量，是企業(yè)管理層對(duì)資產(chǎn)剩余使用壽命內(nèi)整個(gè)過(guò)程現(xiàn)金流量的最佳估計(jì)。建立在預(yù)算或者預(yù)測(cè)基礎(chǔ)上的預(yù)計(jì)現(xiàn)金流量最多涵蓋5年，企業(yè)管理層如能證明更長(zhǎng)期間是合理的，可以涵蓋更長(zhǎng)的期間。

折現(xiàn)率應(yīng)當(dāng)是反映當(dāng)前市場(chǎng)貨幣時(shí)間價(jià)值和資產(chǎn)特定風(fēng)險(xiǎn)的稅前利率，是企業(yè)在購(gòu)置或者投資資產(chǎn)時(shí)所要求的必要報(bào)酬率。也就是說(shuō)，如果用于估計(jì)折現(xiàn)率的基礎(chǔ)是稅后的，應(yīng)當(dāng)將其調(diào)整為稅前的折現(xiàn)率。

③如何對(duì)資產(chǎn)組進(jìn)行認(rèn)定。對(duì)于一些以單項(xiàng)資產(chǎn)為基礎(chǔ)計(jì)提減值準(zhǔn)備在操作上有困難的情況，準(zhǔn)則引入了資產(chǎn)組的概念。資產(chǎn)組是指企業(yè)可以認(rèn)定的最小資產(chǎn)組合，其產(chǎn)生的現(xiàn)金流入應(yīng)當(dāng)基本上獨(dú)立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組產(chǎn)生的現(xiàn)金流入。

資產(chǎn)組的認(rèn)定，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)組產(chǎn)生的主要現(xiàn)金流入是否獨(dú)立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組的現(xiàn)金流入為依據(jù)。同時(shí)在認(rèn)定資產(chǎn)組時(shí)，還應(yīng)當(dāng)考慮企業(yè)管理層管理生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的方式和對(duì)資產(chǎn)的持續(xù)使用或者處置的決策方式等。幾項(xiàng)資產(chǎn)組合生產(chǎn)的產(chǎn)品存在活躍市場(chǎng)的，即使部分或者所有這些產(chǎn)品均供內(nèi)部使用，也應(yīng)當(dāng)將這幾項(xiàng)資產(chǎn)的組合認(rèn)定為一個(gè)資產(chǎn)組。如果該組的現(xiàn)金流入受內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格的影響，應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)管理層在公平交易中對(duì)未來(lái)價(jià)格的最佳估計(jì)數(shù)來(lái)確定資產(chǎn)組的未來(lái)現(xiàn)金流量。

14．如何計(jì)量資產(chǎn)可收回金額？

答：資產(chǎn)存在減值跡象的，應(yīng)當(dāng)估計(jì)其可收回金額。可收回金額應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。處置費(fèi)用包括與資產(chǎn)處置有關(guān)的法律費(fèi)用、相關(guān)稅費(fèi)、搬運(yùn)費(fèi)以及為使資產(chǎn)達(dá)到可銷售狀態(tài)所發(fā)生的直接費(fèi)用等。

（1）估計(jì)資產(chǎn)可收回金額時(shí)的基本要求

在估計(jì)資產(chǎn)的可收回金額時(shí)，應(yīng)當(dāng)遵循重要性要求。具體包括：以前報(bào)告期間的計(jì)算結(jié)果表明，資產(chǎn)可收回金額顯著高于其賬面價(jià)值，之后又沒(méi)有發(fā)生消除這一差異的交易或事項(xiàng)的，資產(chǎn)負(fù)債表日可以不重新估計(jì)該資產(chǎn)的可收回金額；以前報(bào)告期間的計(jì)算與分析表明，資產(chǎn)可收回金額相對(duì)于某種減值跡象反應(yīng)不敏感，在本報(bào)告期又發(fā)生了減值跡象的，可以不因減值跡象的出現(xiàn)而重新估計(jì)資產(chǎn)的可收回金額。如當(dāng)期市場(chǎng)利率或市場(chǎng)投資報(bào)酬率上升，對(duì)計(jì)算資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值采用的折現(xiàn)率影響不大的，可以不重新估計(jì)資產(chǎn)的可收回金額。

資產(chǎn)即使沒(méi)有在活躍市場(chǎng)上交易，也可能能夠確定資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額。但是，企業(yè)有時(shí)不可能確定資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額，因?yàn)樵谑煜で闆r的交易雙方各自自愿進(jìn)行的正常交易中，出售資產(chǎn)可獲取的金額缺乏可靠的估計(jì)基礎(chǔ)。在這種情況下，預(yù)計(jì)資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值可視為其可收回金額。

企業(yè)如果沒(méi)有理由相信資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過(guò)其公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額，則資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額可視為其可收回金額。對(duì)于準(zhǔn)備出售的資產(chǎn)而言，往往就屬于這種情況，這是因?yàn)橘Y產(chǎn)的持續(xù)使用直至處置為止所產(chǎn)生的未來(lái)現(xiàn)金流量可能很少，準(zhǔn)備出售資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量主要是出售凈收入。

（2）公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額的確定

資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額，應(yīng)當(dāng)分別不同的情況加以確定：

①通常情況下，資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額，應(yīng)當(dāng)根據(jù)公平交易中銷售協(xié)議價(jià)格減去可直接歸屬于該資產(chǎn)處置費(fèi)用的金額確定。

②不存在銷售協(xié)議但存在資產(chǎn)活躍市場(chǎng)的，應(yīng)當(dāng)按照該資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格減去處置費(fèi)用后的金額確定。資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格通常應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的買方出價(jià)確定。如果當(dāng)前的買方出價(jià)不易獲得，只要交易日和估計(jì)日之間經(jīng)濟(jì)環(huán)境沒(méi)有發(fā)生重大變動(dòng)，則最近的交易價(jià)格可以為估計(jì)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的金額提供基礎(chǔ)。

③在不存在銷售協(xié)議和資產(chǎn)活躍市場(chǎng)的情況下，應(yīng)當(dāng)以可獲取的最佳信息為基礎(chǔ)，估計(jì)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額，該凈額可以參考同行業(yè)類似資產(chǎn)的最近交易價(jià)格或者結(jié)果進(jìn)行估計(jì)。在確定資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額時(shí)，不應(yīng)當(dāng)反映強(qiáng)制銷售價(jià)格，除非企業(yè)管理層被迫立即出售該資產(chǎn)。

企業(yè)在確定資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額時(shí)，除已經(jīng)確認(rèn)為負(fù)債的部分外，其他處置費(fèi)用應(yīng)當(dāng)在確定資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額時(shí)扣除，如印花稅、資產(chǎn)的清理費(fèi)用、使資產(chǎn)達(dá)到銷售狀態(tài)而發(fā)生的直接增量費(fèi)用等。但是，與處置資產(chǎn)后發(fā)生的業(yè)務(wù)規(guī)?？s減或重組有關(guān)的費(fèi)用，不是資產(chǎn)處置的直接增量費(fèi)用，在確定資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額時(shí)不應(yīng)當(dāng)包括在內(nèi)。

（3）預(yù)計(jì)資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值的估計(jì)

1）預(yù)計(jì)資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量的內(nèi)容。預(yù)計(jì)資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)在持續(xù)使用過(guò)程中和最終處置時(shí)所產(chǎn)生的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量，選擇恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率對(duì)其進(jìn)行折現(xiàn)后的金額加以確定。

預(yù)計(jì)資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)包括下列各項(xiàng)：

①資產(chǎn)持續(xù)使用過(guò)程中預(yù)計(jì)產(chǎn)生的現(xiàn)金流入。在企業(yè)發(fā)生了可以改進(jìn)或提高資產(chǎn)經(jīng)濟(jì)利益產(chǎn)出能力的現(xiàn)金流出之前，未來(lái)現(xiàn)金流量的估計(jì)數(shù)不包括與該現(xiàn)金流出相關(guān)的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的增加所導(dǎo)致的估計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流入。

②為實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)持續(xù)使用過(guò)程中產(chǎn)生的現(xiàn)金流入所必需的預(yù)計(jì)的現(xiàn)金流出，包括為使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)所發(fā)生的現(xiàn)金流出。該現(xiàn)金流出應(yīng)當(dāng)是可直接歸屬于或者可通過(guò)合理和一致的基礎(chǔ)分配到資產(chǎn)中的現(xiàn)金流出。

③資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時(shí)，處置資產(chǎn)所收到或者支付的凈現(xiàn)金流量。該現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)是在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行交易時(shí)，企業(yè)預(yù)期可從資產(chǎn)的處置中獲取或者支付的、減去預(yù)計(jì)處置費(fèi)用后的凈額。

2）預(yù)計(jì)資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)考慮的主要因素。

①預(yù)計(jì)資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量和折現(xiàn)率，應(yīng)當(dāng)在一致的基礎(chǔ)上考慮因一般通貨膨脹而導(dǎo)致物價(jià)上漲等因素的影響。如果折現(xiàn)率考慮了這一影響因素，預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量也應(yīng)當(dāng)考慮；折現(xiàn)率沒(méi)有考慮這一影響因素的，預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量不予考慮。

②預(yù)計(jì)資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量，應(yīng)當(dāng)分析以前期間現(xiàn)金流量預(yù)計(jì)數(shù)與實(shí)際數(shù)的差異情況，以評(píng)判預(yù)計(jì)當(dāng)期現(xiàn)金流量所依據(jù)假設(shè)的合理性。通常應(yīng)當(dāng)確保當(dāng)期預(yù)計(jì)現(xiàn)金流量所依據(jù)假設(shè)與前期實(shí)際結(jié)果相一致。

③預(yù)計(jì)資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)的當(dāng)前狀況為基礎(chǔ)，不應(yīng)包括與將來(lái)可能會(huì)發(fā)生的、尚未作出承諾的重組事項(xiàng)有關(guān)或者與資產(chǎn)改良有關(guān)的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量。未來(lái)發(fā)生的現(xiàn)金流出是為了維持資產(chǎn)正常運(yùn)轉(zhuǎn)或者原定正常產(chǎn)出水平所需的，預(yù)計(jì)資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量時(shí)應(yīng)當(dāng)將其考慮在內(nèi)。

④預(yù)計(jì)在建工程、開發(fā)過(guò)程中的無(wú)形資產(chǎn)等的未來(lái)現(xiàn)金流量，應(yīng)當(dāng)包括預(yù)期為使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或可銷售狀態(tài)而發(fā)生的全部現(xiàn)金流出。

⑤資產(chǎn)的未來(lái)現(xiàn)金流量受內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格影響的，應(yīng)當(dāng)采用在公平交易前提下企業(yè)管理層能夠達(dá)成的最佳價(jià)格估計(jì)數(shù)進(jìn)行預(yù)計(jì)。

預(yù)計(jì)資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量，通常應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)未來(lái)期間最有可能產(chǎn)生的現(xiàn)金流量進(jìn)行預(yù)測(cè)。采用期望現(xiàn)金流量法更為合理的，應(yīng)當(dāng)采用期望現(xiàn)金流量法預(yù)計(jì)資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量。

采用期望現(xiàn)金流量法，資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)根據(jù)每期現(xiàn)金流量期望值進(jìn)行預(yù)計(jì)，每期現(xiàn)金流量期望值按照各種可能情況下的現(xiàn)金流量乘以相應(yīng)的發(fā)生概率加總計(jì)算。

3）預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的基礎(chǔ)。

①預(yù)計(jì)資產(chǎn)的未來(lái)現(xiàn)金流量，應(yīng)當(dāng)以經(jīng)企業(yè)管理層批準(zhǔn)的最近財(cái)務(wù)預(yù)算或者預(yù)測(cè)數(shù)據(jù)，以及該預(yù)算或者預(yù)測(cè)期之后年份穩(wěn)定的或者遞減的增長(zhǎng)率為基礎(chǔ)。企業(yè)管理層如能證明遞增的增長(zhǎng)率是合理的，可以以遞增的增長(zhǎng)率為基礎(chǔ)。

預(yù)計(jì)資產(chǎn)的未來(lái)現(xiàn)金流量，是采用以后年度的增長(zhǎng)率，通過(guò)對(duì)建立在財(cái)務(wù)預(yù)算或者預(yù)測(cè)數(shù)據(jù)基礎(chǔ)上的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量進(jìn)行估計(jì)得出的。這個(gè)增長(zhǎng)率應(yīng)當(dāng)是穩(wěn)定的或是遞減的，除非增長(zhǎng)率的提高與關(guān)于產(chǎn)品或行業(yè)壽命周期模式的客觀信息相吻合。在恰當(dāng)?shù)那闆r下，增長(zhǎng)率可以是零或負(fù)數(shù)。如果經(jīng)濟(jì)環(huán)境有利，則其他企業(yè)可能進(jìn)入市場(chǎng)，從而限制企業(yè)的增長(zhǎng)。因此，從長(zhǎng)期來(lái)看，企業(yè)很難超過(guò)其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所處的產(chǎn)品、行業(yè)或者國(guó)家的平均增長(zhǎng)率，或該資產(chǎn)所處的市場(chǎng)的長(zhǎng)期平均增長(zhǎng)率。

②建立在預(yù)算或者預(yù)測(cè)基礎(chǔ)上的預(yù)計(jì)現(xiàn)金流量最多涵蓋5年，企業(yè)管理層如能證明更長(zhǎng)的期間是合理的，可以涵蓋更長(zhǎng)的期間。

通常情況下，對(duì)期間超過(guò)5年的未來(lái)現(xiàn)金流量進(jìn)行詳細(xì)、清晰、可靠的財(cái)務(wù)預(yù)算或預(yù)測(cè)難以做到?；谶@個(gè)原因，企業(yè)管理層對(duì)未來(lái)現(xiàn)金流量的估計(jì)最多為5年。如果企業(yè)管理層以超過(guò)5年的財(cái)務(wù)預(yù)算或者預(yù)測(cè)為基礎(chǔ)估計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量，則企業(yè)管理層應(yīng)當(dāng)確保這些估計(jì)是可靠的，并且能夠表明它按照過(guò)去的經(jīng)驗(yàn)有能力對(duì)超出5年的期間作出準(zhǔn)確預(yù)測(cè)。

③預(yù)計(jì)的資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)的當(dāng)前狀況為基礎(chǔ)確定，不應(yīng)當(dāng)包括下列各項(xiàng)：將來(lái)可能會(huì)發(fā)生的、尚未作出承諾的重組事項(xiàng)或者與資產(chǎn)改良有關(guān)的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量；籌資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流入或者流出；與所得稅收付有關(guān)的現(xiàn)金流量。

需要注意的是，企業(yè)已經(jīng)承諾重組的，在確定資產(chǎn)的未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值時(shí)，預(yù)計(jì)的未來(lái)現(xiàn)金流入和流出數(shù)，應(yīng)當(dāng)反映重組所能節(jié)約的費(fèi)用和由重組所帶來(lái)的其他利益，以及因重組所導(dǎo)致的估計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流出數(shù)。其中重組所能節(jié)約的費(fèi)用和由重組所帶來(lái)的其他利益，通常應(yīng)當(dāng)根據(jù)企業(yè)管理層批準(zhǔn)的最近財(cái)務(wù)預(yù)算或者預(yù)測(cè)數(shù)據(jù)進(jìn)行估計(jì)，因重組所導(dǎo)致的估計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流出數(shù)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)——或有事項(xiàng)》所確認(rèn)的因重組所發(fā)生的預(yù)計(jì)負(fù)債金額進(jìn)行估計(jì)。

［例3－19］2008年12月31日，甲公司發(fā)現(xiàn)公司中一項(xiàng)專利技術(shù)設(shè)備，市場(chǎng)上已經(jīng)出現(xiàn)類似的專利技術(shù)，所以此項(xiàng)設(shè)備可能減值。如果該企業(yè)準(zhǔn)備出售，市場(chǎng)上廠商愿意以200萬(wàn)元的銷售凈價(jià)收購(gòu)該設(shè)備。該設(shè)備尚可使用5年，未來(lái)5年的現(xiàn)金流量依次為50萬(wàn)元、46萬(wàn)元、41萬(wàn)元、35萬(wàn)元、31萬(wàn)元，第6年的現(xiàn)金流量及使用壽命結(jié)束時(shí)預(yù)計(jì)處置帶來(lái)現(xiàn)金流量為20萬(wàn)元。采用折現(xiàn)率5%，假設(shè)2008年賬面價(jià)值300萬(wàn)元，已計(jì)提折舊50萬(wàn)元，以前年度已計(jì)提減值準(zhǔn)備30萬(wàn)元。試對(duì)甲企業(yè)進(jìn)行減值測(cè)試，及該公司發(fā)生減值損失時(shí)應(yīng)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

①減值測(cè)試：

比較固定資產(chǎn)賬面價(jià)值與可收回金額：

賬面價(jià)值＝原值－折舊－已計(jì)提資產(chǎn)減值

　　　?。?00－50－30＝220（萬(wàn)元）

銷售凈價(jià)200萬(wàn)元，該設(shè)備賬面價(jià)值已經(jīng)超過(guò)銷售凈價(jià)，因此該設(shè)備存在資產(chǎn)減值損失。

②會(huì)計(jì)處理：

計(jì)算預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值，如表3－6所示。

表3－6　預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值計(jì)算表　單位：元

由表可見，該公司預(yù)計(jì)資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值為1944102元，銷售凈價(jià)為2000000元，取兩者較高者為資產(chǎn)可收回金額。所以，可收回金額為2000000元。確認(rèn)資產(chǎn)減值損失為55898（2000000－1944102）元。

會(huì)計(jì)處理：

15．什么是資產(chǎn)組？什么是總部資產(chǎn)？對(duì)其如何認(rèn)定？

答：（1）資產(chǎn)組及其認(rèn)定

1）資產(chǎn)組。資產(chǎn)組是指企業(yè)可以認(rèn)定的最小資產(chǎn)組合，其產(chǎn)生的現(xiàn)金流入應(yīng)當(dāng)基本上獨(dú)立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組產(chǎn)生的現(xiàn)金流入。資產(chǎn)組應(yīng)當(dāng)由創(chuàng)造現(xiàn)金流入相關(guān)的資產(chǎn)組成。

從資產(chǎn)組的定義可以發(fā)現(xiàn)，資產(chǎn)組的最基本特征在于，該資產(chǎn)組產(chǎn)生的現(xiàn)金流入基本上獨(dú)立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組產(chǎn)生的現(xiàn)金流入，并且是可以認(rèn)定的最小資產(chǎn)組合。對(duì)資產(chǎn)組的認(rèn)定涉及職業(yè)判斷。在認(rèn)定資產(chǎn)組過(guò)程中，應(yīng)當(dāng)注意兩個(gè)問(wèn)題：

①資產(chǎn)組能否獨(dú)立產(chǎn)生現(xiàn)金流入。企業(yè)的某一生產(chǎn)線、營(yíng)業(yè)網(wǎng)點(diǎn)、業(yè)務(wù)部門等，如果能夠獨(dú)立于其他部門或單位形成收入、產(chǎn)生現(xiàn)金流入，或者其形成的收入和現(xiàn)金絕大部分獨(dú)立于其他部門或單位且屬于可認(rèn)定的最小資產(chǎn)組合的，通常應(yīng)當(dāng)將該生產(chǎn)線、營(yíng)業(yè)網(wǎng)點(diǎn)、業(yè)務(wù)部門等認(rèn)定為一個(gè)資產(chǎn)組。如果幾項(xiàng)資產(chǎn)的組合生產(chǎn)的產(chǎn)品（或者其他產(chǎn)出）存在活躍市場(chǎng)，無(wú)論這些產(chǎn)品（或者其他產(chǎn)出）是用于對(duì)外出售還是僅供企業(yè)內(nèi)部使用，均表明這幾項(xiàng)資產(chǎn)的組合能夠獨(dú)立產(chǎn)生現(xiàn)金流入，應(yīng)當(dāng)將這些資產(chǎn)的組合認(rèn)定為資產(chǎn)組。

例如，某公司按照與當(dāng)?shù)卣炗喌暮贤峁┙煌ǚ?wù)，合同要求該公司在五條單獨(dú)的線路上提供最低限度的交通服務(wù)。該公司投入每條線路的資產(chǎn)和每條線路產(chǎn)生的現(xiàn)金流量能夠分別認(rèn)定，其中一條線路在重大虧損狀況下運(yùn)營(yíng)。本例中，由于該公司無(wú)權(quán)縮減任何一條公交線路，因此，從持續(xù)使用中產(chǎn)生的、基本上獨(dú)立于其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組產(chǎn)生的現(xiàn)金流入的可認(rèn)定的最小現(xiàn)金流入是五條線路合并產(chǎn)生的現(xiàn)金流入。因此，乙公司應(yīng)將五條公交線路認(rèn)定為資產(chǎn)組。

②應(yīng)當(dāng)考慮企業(yè)對(duì)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的管理或監(jiān)控方式以及對(duì)資產(chǎn)使用（如是按照生產(chǎn)線、業(yè)務(wù)種類還是按照地區(qū)或者區(qū)域等）或者處置的決策方式等。例如，某服裝企業(yè)有童裝、西裝、襯衫三個(gè)工廠，每個(gè)工廠在核算、考核和管理等方面都相對(duì)獨(dú)立，在這種情況下，每個(gè)工廠通常為一個(gè)資產(chǎn)組。再如，某家具制造企業(yè)有A、B兩個(gè)車間，A車間專門生產(chǎn)家具部件（該家具部件不存在活躍的市場(chǎng)），B車間負(fù)責(zé)家具組裝，該企業(yè)對(duì)A車間和B車間資產(chǎn)的使用和處置等決策是一體的，在這種情況下，A車間和B車間應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為一個(gè)資產(chǎn)組。

資產(chǎn)組一經(jīng)確定，不得隨意變更。如需變更，企業(yè)管理層應(yīng)當(dāng)證明該變更是合理的，并在附注中作出相應(yīng)說(shuō)明。

2）資產(chǎn)組賬面價(jià)值的確定。

①有跡象表明一項(xiàng)資產(chǎn)可能發(fā)生減值的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以單項(xiàng)資產(chǎn)為基礎(chǔ)估計(jì)其可收回金額。企業(yè)難以對(duì)單項(xiàng)資產(chǎn)的可收回金額進(jìn)行估計(jì)的，應(yīng)當(dāng)以該資產(chǎn)所屬的資產(chǎn)組為基礎(chǔ)確定資產(chǎn)組的可收回金額。資產(chǎn)組的可收回金額應(yīng)當(dāng)按照該資產(chǎn)組的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與其預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。

②資產(chǎn)組賬面價(jià)值的確定基礎(chǔ)應(yīng)當(dāng)與其可收回金額的確定方式相一致。資產(chǎn)組的賬面價(jià)值包括可直接歸屬于資產(chǎn)組與可以合理和一致地分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組的資產(chǎn)賬面價(jià)值，通常不應(yīng)當(dāng)包括已確認(rèn)負(fù)債的賬面價(jià)值，但如不考慮該負(fù)債金額就無(wú)法確定資產(chǎn)組可收回金額的除外。這主要是因?yàn)樵诖_定資產(chǎn)組的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額和預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值時(shí)，并不包括與不屬于該資產(chǎn)組有關(guān)的現(xiàn)金流量，也不包括與已在財(cái)務(wù)報(bào)表上確認(rèn)的負(fù)債有關(guān)的現(xiàn)金流量。

③資產(chǎn)組在處置時(shí)如要求購(gòu)買者承擔(dān)一項(xiàng)負(fù)債（如環(huán)境恢復(fù)負(fù)債等）、該負(fù)債金額已經(jīng)確認(rèn)并計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)賬面價(jià)值，而且企業(yè)只能取得包括上述資產(chǎn)和負(fù)債在內(nèi)的單一公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額的，為了比較資產(chǎn)組的賬面價(jià)值和可收回金額，在確定資產(chǎn)組的賬面價(jià)值及其預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值時(shí)，應(yīng)當(dāng)將已確認(rèn)的負(fù)債金額從中扣除。

這是因?yàn)椋谶@種情況下，資產(chǎn)組的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額，是資產(chǎn)組所包含的資產(chǎn)和負(fù)債共同的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額，為使資產(chǎn)組的賬面價(jià)值與其可收回金額的比較有意義，在確定資產(chǎn)組的賬面價(jià)值和可收回金額時(shí)，應(yīng)當(dāng)減去負(fù)債的賬面價(jià)值。

（2）企業(yè)總部資產(chǎn)及其認(rèn)定

企業(yè)總部資產(chǎn)包括企業(yè)集團(tuán)或其事業(yè)部的辦公樓、電子數(shù)據(jù)處理設(shè)備等資產(chǎn)。它的顯著特征是難以脫離其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組產(chǎn)生獨(dú)立的現(xiàn)金流量，而且其賬面價(jià)值難以完全歸屬于某一資產(chǎn)組。

有跡象表明某項(xiàng)總部資產(chǎn)可能發(fā)生減值的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)計(jì)算確定該總部資產(chǎn)所歸屬的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的可收回金額，然后將其與相應(yīng)的賬面價(jià)值相比較，據(jù)以判斷是否需要確認(rèn)減值損失。其中資產(chǎn)組組合，是指由若干個(gè)資產(chǎn)組組成的最小資產(chǎn)組組合，包括資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合，以及按照合理方法分?jǐn)偟目偛抠Y產(chǎn)部分。

［例3－20］2008年12月31日，甲公司由總部、第一分公司和第二分公司組成，兩家分公司的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)由總部統(tǒng)一負(fù)責(zé)。2008年末，總部資產(chǎn)總額為900萬(wàn)元，第一分公司資產(chǎn)總額為1200萬(wàn)元，第二分公司資產(chǎn)總額為1800萬(wàn)元（含合并取得時(shí)產(chǎn)生的商譽(yù)20萬(wàn)元）。

2008年末，由于經(jīng)濟(jì)不景氣，甲公司經(jīng)營(yíng)發(fā)生很大虧損，出現(xiàn)資產(chǎn)減值的跡象。在減值測(cè)試過(guò)程中，由于第一分公司和第二分公司均能獨(dú)立產(chǎn)生現(xiàn)金流，因而可作為兩個(gè)資產(chǎn)組分別進(jìn)行減值測(cè)試。經(jīng)比較有關(guān)的資產(chǎn)公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值，得到第一分公司資產(chǎn)可收回金額為1350萬(wàn)元，第二分公司資產(chǎn)可收回金額為1920萬(wàn)元。假設(shè)總部資產(chǎn)能夠按照各資產(chǎn)組賬面價(jià)值的比例進(jìn)行合理分?jǐn)?，總部資產(chǎn)、第一分公司資產(chǎn)和第二分公司資產(chǎn)的使用壽命均為15年。

要求：對(duì)涉及總部資產(chǎn)的資產(chǎn)組進(jìn)行減值測(cè)試，并對(duì)計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備進(jìn)行相應(yīng)處理。

①將總部資產(chǎn)分配到各資產(chǎn)組，并進(jìn)行減值測(cè)試：

由于各資產(chǎn)組的使用壽命相同，可直接將總部資產(chǎn)按照各資產(chǎn)組賬面價(jià)值的比例進(jìn)行分配。

表3－7　總部資產(chǎn)分?jǐn)偙怼挝唬喝f(wàn)元

②將分?jǐn)偪偛抠Y產(chǎn)后的資產(chǎn)賬面價(jià)值與其可收回金額進(jìn)行比較，確定計(jì)提減值金額：

表3－8　資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)算表　單位：萬(wàn)元

③將各資產(chǎn)組的減值額在總部資產(chǎn)和各資產(chǎn)組之間分配：

A.第一分公司：

第一分公司減值額分配給總部資產(chǎn)的金額＝210×（360/1560）＝48.46（萬(wàn)元）

第一分公司減值額分配給第一分公司資產(chǎn)組本身的金額＝210× （1200/1560）＝161.54（萬(wàn)元）

B.第二分公司：

第二分公司減值額應(yīng)先沖減商譽(yù)20萬(wàn)元，其余額再分配給總部資產(chǎn)和本資產(chǎn)組，即應(yīng)分配的金額＝420－20＝400（萬(wàn)元）

第二分公司減值額分配給總部資產(chǎn)的金額＝400×（540/2340）＝92.31（萬(wàn)元）

第二分公司減值額分配給第二分公司資產(chǎn)組本身的金額＝400× （1800/2340）＝307.69（萬(wàn)元）

C.賬務(wù)處理：

16．資產(chǎn)減值如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理？

答：（1）單項(xiàng)資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)處理

企業(yè)在計(jì)算出資產(chǎn)可收回金額后，應(yīng)將其與資產(chǎn)的賬面價(jià)值（資產(chǎn)取得成本扣除累計(jì)折舊或累計(jì)攤銷及累計(jì)減值準(zhǔn)備后的金額）進(jìn)行比較，如果資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)將資產(chǎn)的賬面價(jià)值減記至可收回金額，減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)計(jì)提相應(yīng)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。

企業(yè)應(yīng)設(shè)置“資產(chǎn)減值損失”科目，核算企業(yè)計(jì)提的各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備所形成的減值損失。同時(shí)，應(yīng)分別設(shè)置“長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備”、“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”、“無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”、“在建工程減值準(zhǔn)備”等科目，核算企業(yè)計(jì)提的各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。

企業(yè)確認(rèn)減值損失時(shí)，應(yīng)借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記有關(guān)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備科目。

資產(chǎn)減值損失確認(rèn)后，減值資產(chǎn)的折舊或者攤銷費(fèi)用應(yīng)當(dāng)在未來(lái)期間作相應(yīng)調(diào)整，以使該資產(chǎn)在剩余使用壽命內(nèi)，系統(tǒng)地分?jǐn)傉{(diào)整后的資產(chǎn)賬面價(jià)值（扣除預(yù)計(jì)凈殘值）。

具體來(lái)說(shuō)，已計(jì)提減值準(zhǔn)備的資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照該資產(chǎn)的賬面價(jià)值以及尚可使用壽命重新計(jì)算確定折舊率和折舊額（攤銷額）。資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備后，企業(yè)應(yīng)當(dāng)重新復(fù)核資產(chǎn)的折舊方法（攤銷方法）、預(yù)計(jì)使用壽命和預(yù)計(jì)凈殘值（或預(yù)計(jì)凈殘值率）。

（2）資產(chǎn)組減值的會(huì)計(jì)處理

資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的可收回金額低于其賬面價(jià)值的（總部資產(chǎn)和商譽(yù)分?jǐn)傊聊迟Y產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的，該資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的賬面價(jià)值應(yīng)當(dāng)包括相關(guān)總部資產(chǎn)和商譽(yù)的分?jǐn)傤~），應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相應(yīng)的減值損失。減值損失金額應(yīng)當(dāng)先抵減分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合中商譽(yù)的賬面價(jià)值，再根據(jù)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合中除商譽(yù)之外的其他各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值所占比重，按比例抵減其他各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值。

［例3－21］甲企業(yè)擁有一資產(chǎn)組，該資產(chǎn)組除包括生產(chǎn)線、辦公樓、宿舍、食堂外，還包括一批負(fù)債。其中固定資產(chǎn)使用年限為10年，預(yù)計(jì)凈殘值為零，以平均年限法計(jì)提折舊。2007年該企業(yè)所生產(chǎn)的產(chǎn)品有替代產(chǎn)品上市，導(dǎo)致所生產(chǎn)產(chǎn)品的銷售銳減。2007年6月30日該企業(yè)對(duì)資產(chǎn)組進(jìn)行減值測(cè)試，賬面價(jià)值分別為580萬(wàn)元、320萬(wàn)元、150萬(wàn)元、200萬(wàn)元。該資產(chǎn)組中的固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)尚可使用5年，經(jīng)估計(jì)該資產(chǎn)組的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額為600萬(wàn)元，其中生產(chǎn)線的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額為500萬(wàn)元，辦公樓、食堂、宿舍都無(wú)法合理估計(jì)其公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額以及未來(lái)現(xiàn)金流量；該資產(chǎn)組預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值為750萬(wàn)元。

①確定該資產(chǎn)組的賬面價(jià)值：

資產(chǎn)組的賬面價(jià)值＝580＋320＋150＋200－300＝950（萬(wàn)元）

②確定該資產(chǎn)組可收回的金額：

該資產(chǎn)組生產(chǎn)線的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額為500萬(wàn)元，而未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值為750萬(wàn)元。因此，該資產(chǎn)組可收回的金額為750萬(wàn)元。

③確認(rèn)減值損失：

資產(chǎn)組的減值損失＝950－750＝200（萬(wàn)元）

④分?jǐn)倻p值損失至資產(chǎn)組內(nèi)的固定資產(chǎn)：

根據(jù)該資產(chǎn)組內(nèi)固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值，按比例分?jǐn)倻p值損失至資產(chǎn)組內(nèi)的固定資產(chǎn)。分?jǐn)傔^(guò)程如表3－9所示。

表3－9　資產(chǎn)組減值損失分?jǐn)偙怼挝唬涸?/p>

根據(jù)表3－9分?jǐn)偨Y(jié)果，則甲企業(yè)的會(huì)計(jì)處理為：

該資產(chǎn)組中生產(chǎn)線的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額為500萬(wàn)元。而生產(chǎn)線分?jǐn)倻p值損失后的賬面價(jià)值（487.2萬(wàn)元）低于其公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額（500萬(wàn)元），少分?jǐn)偟臏p值損失為12.8（500－487.2）萬(wàn)元，應(yīng)將少分?jǐn)偟臏p值損失根據(jù)該資產(chǎn)組內(nèi)其他的固定資產(chǎn)初次分?jǐn)倻p值損失的賬面價(jià)值，按比例再分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組內(nèi)的其他固定資產(chǎn)。分?jǐn)傔^(guò)程如表3－10所示。

表3－10　資產(chǎn)減值損失分?jǐn)偙怼挝唬涸?/p>

根據(jù)表3－10的分?jǐn)偨Y(jié)果，則甲企業(yè)的會(huì)計(jì)處理為：

（3）總部資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)處理

企業(yè)對(duì)某一資產(chǎn)組進(jìn)行減值測(cè)試時(shí)，應(yīng)當(dāng)先認(rèn)定所有與該資產(chǎn)組相關(guān)的總部資產(chǎn)，再根據(jù)相關(guān)總部資產(chǎn)能否按照合理和一致的基礎(chǔ)分?jǐn)傊猎撡Y產(chǎn)組，分別下列情況進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：

1）對(duì)于相關(guān)總部資產(chǎn)能夠按照合理和一致的基礎(chǔ)分?jǐn)傊猎撡Y產(chǎn)組的部分，應(yīng)當(dāng)將該部分總部資產(chǎn)的賬面價(jià)值分?jǐn)傊猎撡Y產(chǎn)組，再據(jù)以比較該資產(chǎn)組的賬面價(jià)值（包括已分?jǐn)偟目偛抠Y產(chǎn)的賬面價(jià)值部分）和可收回金額。

該資產(chǎn)組的可收回金額低于其賬面價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)按其差額確認(rèn)資產(chǎn)減值損失。資產(chǎn)減值損失金額應(yīng)當(dāng)先抵減分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合中商譽(yù)的賬面價(jià)值，再根據(jù)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合中除商譽(yù)外其他各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值所占比重，按比例抵減其他各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值。抵減后各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值不得低于以下三者之中最高者：該資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額（如可確定的）、該資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值（如可確定的）和零。

2）對(duì)于相關(guān)總部資產(chǎn)中有部分資產(chǎn)難以按照合理和一致的基礎(chǔ)分?jǐn)傊猎撡Y產(chǎn)組的，應(yīng)當(dāng)按照下列步驟處理：

①在不考慮相關(guān)總部資產(chǎn)的情況下，估計(jì)和比較資產(chǎn)組的賬面價(jià)值和可收回金額，按其差額確認(rèn)資產(chǎn)減值損失。

②比較所認(rèn)定的資產(chǎn)組組合的賬面價(jià)值（包括已分?jǐn)偟目偛抠Y產(chǎn)的賬面價(jià)值部分）和可收回金額，按其差額確認(rèn)資產(chǎn)減值損失。

資產(chǎn)減值損失金額應(yīng)當(dāng)先抵減分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合中商譽(yù)的賬面價(jià)值，再根據(jù)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合中除商譽(yù)外其他各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值所占比重，按比例抵減其他各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值。

（4）商譽(yù)減值的會(huì)計(jì)處理

1）商譽(yù)賬面價(jià)值的分?jǐn)偂Ｆ髽I(yè)合并所形成的商譽(yù)，至少應(yīng)當(dāng)在每年年度終了進(jìn)行減值測(cè)試。商譽(yù)應(yīng)當(dāng)結(jié)合與其相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測(cè)試。相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合應(yīng)當(dāng)是能夠從企業(yè)合并的協(xié)同效應(yīng)中受益的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合，并且不應(yīng)當(dāng)大于按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第35號(hào)——分部報(bào)告》所確定的報(bào)告分部。

企業(yè)進(jìn)行資產(chǎn)減值測(cè)試，對(duì)于因企業(yè)合并形成的商譽(yù)的賬面價(jià)值，應(yīng)當(dāng)自購(gòu)買日起按照合理的方法分?jǐn)傊料嚓P(guān)的資產(chǎn)組；難以分?jǐn)傊料嚓P(guān)的資產(chǎn)組的，應(yīng)當(dāng)將其分?jǐn)傊料嚓P(guān)的資產(chǎn)組組合。

在將商譽(yù)的賬面價(jià)值分?jǐn)傊料嚓P(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照各資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的公允價(jià)值占相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合公允價(jià)值總額的比例進(jìn)行分?jǐn)偂９蕛r(jià)值難以可靠計(jì)量的，按照各資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的賬面價(jià)值占相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合賬面價(jià)值總額的比例進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>

由于進(jìn)行重組等原因而改變了其報(bào)告結(jié)構(gòu)，從而影響到已分?jǐn)偵套u(yù)的一個(gè)或者多個(gè)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合構(gòu)成的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)重新按照各資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的公允價(jià)值占相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合公允價(jià)值總額的比例進(jìn)行分?jǐn)偂９蕛r(jià)值難以可靠計(jì)量的，按照各資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的賬面價(jià)值占相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合賬面價(jià)值總額的比例進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>

2）商譽(yù)減值的會(huì)計(jì)處理。在對(duì)包含商譽(yù)的相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測(cè)試時(shí)，如與商譽(yù)相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合存在減值跡象的，應(yīng)當(dāng)先對(duì)不包含商譽(yù)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測(cè)試，計(jì)算可收回金額，并與相關(guān)賬面價(jià)值相比較，確認(rèn)相應(yīng)的減值損失。再對(duì)包含商譽(yù)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測(cè)試，比較這些相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的賬面價(jià)值（包括所分?jǐn)偟纳套u(yù)的賬面價(jià)值部分）與其可收回金額，如相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的可收回金額低于其賬面價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)商譽(yù)的減值損失。減值損失金額應(yīng)當(dāng)先抵減分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合中商譽(yù)的賬面價(jià)值，再根據(jù)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合中除商譽(yù)之外的其他各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值所占比重，按比例抵減其他各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值。

以上資產(chǎn)賬面價(jià)值的抵減，應(yīng)當(dāng)作為各單項(xiàng)資產(chǎn)（包括商譽(yù)）的減值損失處理，計(jì)入當(dāng)期損益。抵減后的各資產(chǎn)的賬面價(jià)值不得低于以下三者之中最高者：該資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額（如是可確定的）、該資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值（如是可確定的）和零。因此而導(dǎo)致的未能分?jǐn)偟臏p值損失金額，應(yīng)當(dāng)按照相關(guān)資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合中其他各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值所占比例進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>

企業(yè)確認(rèn)的商譽(yù)減值損失，應(yīng)當(dāng)借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“商譽(yù)減值準(zhǔn)備”科目。

［例3－22］甲企業(yè)在2008年1月1日以250萬(wàn)元收購(gòu)了乙公司100%的股份。購(gòu)買日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為200萬(wàn)元。2008年12月31日有關(guān)資料為：企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表確認(rèn)商譽(yù)50萬(wàn)元；年末乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值為300萬(wàn)元。假定乙公司的全部資產(chǎn)是產(chǎn)生現(xiàn)金流量的最小組合。2008年末，甲企業(yè)確定乙公司的可收回金額為200萬(wàn)元。

要求：對(duì)商譽(yù)進(jìn)行減值測(cè)試。如果發(fā)生減值損失，對(duì)減值損失進(jìn)行分配。

①確定乙公司這一資產(chǎn)組的賬面價(jià)值：

由于合并商譽(yù)是在購(gòu)買乙公司時(shí)發(fā)生的，可以將其全部分配給乙公司這一資產(chǎn)組。故乙公司這一資產(chǎn)組的賬面價(jià)值是350（50＋300）萬(wàn)元。

②進(jìn)行減值測(cè)試：

由于乙公司可收回金額為200萬(wàn)元，賬面價(jià)值為350萬(wàn)元，故發(fā)生了資產(chǎn)減值。資產(chǎn)減值數(shù)額為150萬(wàn)元。

③將減值損失沖減商譽(yù)50萬(wàn)元，余下的100萬(wàn)元分配給可辨認(rèn)凈資產(chǎn)。

17．什么是貨幣性資產(chǎn)與非貨幣性資產(chǎn)？非貨幣性資產(chǎn)的交換原則是什么？

答：（1）貨幣性資產(chǎn)及非貨幣性資產(chǎn)

貨幣性資產(chǎn)是指企業(yè)持有的貨幣資金和將以固定或可確定的金額收取的資產(chǎn)，包括現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收賬款和應(yīng)收票據(jù)以及準(zhǔn)備持有至到期的債券投資等。

非貨幣性資產(chǎn)交換是指交易雙方通過(guò)存貨、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和長(zhǎng)期股權(quán)投資等非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行的交換。該交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)（即補(bǔ)價(jià)）。

貨幣性資產(chǎn)和非貨幣性資產(chǎn)區(qū)分的主要依據(jù)是資產(chǎn)在將來(lái)為企業(yè)帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益（即貨幣金額，下同）是否固定或可確定。如果資產(chǎn)在將來(lái)為企業(yè)帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益是固定的或可確定的，則該資產(chǎn)是貨幣性資產(chǎn)；反之，如果資產(chǎn)在將來(lái)為企業(yè)帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益是不固定的或不可確定的，則該資產(chǎn)是非貨幣性資產(chǎn)。

（2）非貨幣性資產(chǎn)交換原則

非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則規(guī)定，認(rèn)定涉及少量貨幣性資產(chǎn)的交換為非貨幣性資產(chǎn)交換，通常以補(bǔ)價(jià)占整個(gè)資產(chǎn)交換金額的比例是否低于25%作為參考比例，也就是說(shuō)，支付的貨幣性資產(chǎn)占換入資產(chǎn)公允價(jià)值（或占換出資產(chǎn)公允價(jià)值與支付的貨幣性資產(chǎn)之和）的比例或者收到的貨幣性資產(chǎn)占換出資產(chǎn)公允價(jià)值（或占換入資產(chǎn)公允價(jià)值和收到的貨幣性資產(chǎn)之和）的比例低于25%的，視為非貨幣性資產(chǎn)交換；高于25%（含25%）的，視為貨幣性資產(chǎn)交換，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》等相關(guān)準(zhǔn)則的規(guī)定。

（3）非貨幣性資產(chǎn)交換不涉及的交易和事項(xiàng)

非貨幣性資產(chǎn)交換不涉及以下交易和事項(xiàng)：

①與所有者或所有者以外方面的非貨幣性資產(chǎn)非互惠轉(zhuǎn)讓。所謂非互惠轉(zhuǎn)讓，是指企業(yè)將其擁有的非貨幣性資產(chǎn)無(wú)代價(jià)地轉(zhuǎn)讓給其所有者或其他企業(yè)，或由其所有者或其他企業(yè)將非貨幣性資產(chǎn)無(wú)代價(jià)地轉(zhuǎn)讓給企業(yè)。非貨幣性資產(chǎn)交換是企業(yè)之間主要以非貨幣性資產(chǎn)形式的互惠轉(zhuǎn)讓，即企業(yè)取得一項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)，必須以付出自己擁有的非貨幣性資產(chǎn)作為代價(jià)，而不是單方向的非互惠轉(zhuǎn)讓。實(shí)際工作中，與所有者的非互惠轉(zhuǎn)讓如以非貨幣性資產(chǎn)作為股利發(fā)放給股東等，屬于資本性交易，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào)——金融工具列報(bào)》。企業(yè)與所有者以外方面發(fā)生的非互惠轉(zhuǎn)讓，如政府無(wú)償提供非貨幣性資產(chǎn)給企業(yè)建造固定資產(chǎn)，屬于政府以非互惠方式提供非貨幣性資產(chǎn)，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——政府補(bǔ)助》。

②在企業(yè)合并、債務(wù)重組中和發(fā)行股票取得的非貨幣性資產(chǎn)。在企業(yè)合并、債務(wù)重組中取得的非貨幣性資產(chǎn)，其成本確定分別適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——債務(wù)重組》；企業(yè)以發(fā)行股票形式取得的非貨幣性資產(chǎn)，相當(dāng)于以權(quán)益工具換入非貨幣性資產(chǎn)，其成本確定適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào)——金融工具列報(bào)》。

18．對(duì)非貨幣性資產(chǎn)交換怎樣計(jì)量？

答：非貨幣性資產(chǎn)交換的計(jì)量分別采用公允價(jià)值和賬面價(jià)值兩種計(jì)量基礎(chǔ)。

（1）以公允價(jià)值作為計(jì)量基礎(chǔ)

非貨幣性資產(chǎn)交換同時(shí)滿足下列兩個(gè)條件的，應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益：

1）該項(xiàng)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。如何對(duì)商業(yè)實(shí)質(zhì)進(jìn)行判斷呢？企業(yè)應(yīng)當(dāng)遵循實(shí)質(zhì)重于形式的要求判斷非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。根據(jù)換入資產(chǎn)的性質(zhì)和換入企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的特征等，換入資產(chǎn)與換入企業(yè)其他現(xiàn)有資產(chǎn)相結(jié)合能夠產(chǎn)生更大的效用，從而導(dǎo)致?lián)Q入資產(chǎn)受該換入資產(chǎn)影響產(chǎn)生的現(xiàn)金流量與換出資產(chǎn)明顯不同，表明該資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》第四條的規(guī)定，滿足以下兩個(gè)條件之一的非貨幣性資產(chǎn)交換，視為具有商業(yè)實(shí)質(zhì)：

①換入資產(chǎn)的未來(lái)現(xiàn)金流量在風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同。

A.未來(lái)現(xiàn)金流量的風(fēng)險(xiǎn)、金額相同，時(shí)間不同。此種情況是指換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)產(chǎn)生的未來(lái)現(xiàn)金流量總額相同，獲得這些現(xiàn)金流量的風(fēng)險(xiǎn)相同，但現(xiàn)金流量流入企業(yè)的時(shí)間明顯不同。

B.未來(lái)現(xiàn)金流量的時(shí)間、金額相同，風(fēng)險(xiǎn)不同。此種情況是指換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)產(chǎn)生的未來(lái)現(xiàn)金流量時(shí)間和金額相同，但企業(yè)獲得現(xiàn)金流量的不確定性存在明顯差異。

C.未來(lái)現(xiàn)金流量的風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間相同，金額不同。此種情況是指換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)產(chǎn)生的未來(lái)現(xiàn)金流量的總額相同，預(yù)計(jì)為企業(yè)帶來(lái)現(xiàn)金流量的時(shí)間跨度相同，風(fēng)險(xiǎn)也相同，但各年產(chǎn)生的現(xiàn)金流量金額存在明顯差異。

②換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其差額與公允價(jià)值相比是重大的。

這種情況是指換入資產(chǎn)對(duì)換入企業(yè)的特定價(jià)值（即預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值）與換出資產(chǎn)存在明顯差異。

2）換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量。資產(chǎn)存在活躍市場(chǎng)，是資產(chǎn)公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的明顯證據(jù)，但不是唯一要求。屬于以下三種情形之一的，公允價(jià)值視為能夠可靠計(jì)量：換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)存在活躍市場(chǎng)；換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)不存在活躍市場(chǎng)但同類或類似資產(chǎn)存在活躍市場(chǎng)；換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)不存在同類或類似資產(chǎn)可比市場(chǎng)交易、采用估值技術(shù)確定的公允價(jià)值滿足一定的條件。

采用估值技術(shù)確定的公允價(jià)值必須符合以下條件之一，視為能夠可靠計(jì)量：

①采用估值技術(shù)確定的公允價(jià)值估計(jì)數(shù)的變動(dòng)區(qū)間很小。這種情況是指雖然企業(yè)通過(guò)估值技術(shù)確定的資產(chǎn)的公允價(jià)值不是一個(gè)單一的數(shù)據(jù)，但是介于一個(gè)變動(dòng)范圍很小的區(qū)間內(nèi)，可以認(rèn)為資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量。

②在公允價(jià)值估計(jì)數(shù)變動(dòng)區(qū)間內(nèi)，各種用于確定公允價(jià)值估計(jì)數(shù)的概率能夠合理確定。這種情況是指采用估值技術(shù)確定的資產(chǎn)公允價(jià)值在一個(gè)變動(dòng)區(qū)間內(nèi)，區(qū)間內(nèi)出現(xiàn)各種情況的概率或可能性能夠合理確定，企業(yè)可以采用類似《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)——或有事項(xiàng)》計(jì)算最佳估計(jì)數(shù)的方法，確定資產(chǎn)的公允價(jià)值，這種情況視為公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量。

換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)公允價(jià)值均能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)公允價(jià)值作為確定換入資產(chǎn)成本的基礎(chǔ)，一般來(lái)說(shuō)，取得資產(chǎn)的成本應(yīng)當(dāng)按照所放棄資產(chǎn)的對(duì)價(jià)來(lái)確定，在非貨幣性資產(chǎn)交換中，換出資產(chǎn)就是放棄的對(duì)價(jià)，如果其公允價(jià)值能夠可靠確定，應(yīng)當(dāng)優(yōu)先考慮按照換出資產(chǎn)的公允價(jià)值作為確定換入資產(chǎn)成本的基礎(chǔ)；如果有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價(jià)值更加可靠的，應(yīng)當(dāng)以換入資產(chǎn)公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定換入資產(chǎn)的成本，這種情況多發(fā)生在非貨幣性資產(chǎn)交換存在補(bǔ)價(jià)的情況，因?yàn)榇嬖谘a(bǔ)價(jià)表明換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)公允價(jià)值不相等，一般不能直接以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值作為換入資產(chǎn)的成本。

（2）以賬面價(jià)值作為計(jì)量基礎(chǔ)

如果非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)或交換涉及資產(chǎn)的公允價(jià)值均不能可靠計(jì)量的非貨幣性資產(chǎn)交換，應(yīng)當(dāng)按照換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的成本，無(wú)論是否支付補(bǔ)價(jià)，均不確認(rèn)損益；收到或支付的補(bǔ)價(jià)作為確定換入資產(chǎn)成本的調(diào)整因素，其中，收到補(bǔ)價(jià)方應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值減去補(bǔ)價(jià)作為換入資產(chǎn)的成本；支付補(bǔ)價(jià)方應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值加上補(bǔ)價(jià)作為換入資產(chǎn)的成本。

［例3－23］甲公司擁有一臺(tái)專有設(shè)備，該設(shè)備賬面原價(jià)300萬(wàn)元，已計(jì)提折舊200萬(wàn)元。乙公司擁有一幢古建筑物，賬面原價(jià)300萬(wàn)元，已計(jì)提折舊220萬(wàn)元，兩項(xiàng)資產(chǎn)均未計(jì)提減值準(zhǔn)備。甲公司決定以其專有設(shè)備交換乙公司該幢古建筑物擬改造為辦公室使用，該專有設(shè)備是生產(chǎn)某種產(chǎn)品必需的設(shè)備。由于專有設(shè)備系當(dāng)時(shí)專門制造、性質(zhì)特殊，其公允價(jià)值不能可靠計(jì)量；乙公司擁有的建筑物因建筑年代久遠(yuǎn)，性質(zhì)比較特殊，其公允價(jià)值也不能可靠計(jì)量。雙方商定，公司根據(jù)兩項(xiàng)資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額，支付了20萬(wàn)元補(bǔ)價(jià)。假定交易中沒(méi)有涉及相關(guān)稅費(fèi)。

①甲公司的賬務(wù)處理為（單位：萬(wàn)元）：

②乙公司的賬務(wù)處理為（單位：萬(wàn)元）：

19．采用公允價(jià)值計(jì)量的非貨幣性資產(chǎn)交換怎樣進(jìn)行會(huì)計(jì)處理？

答：（1）不涉及補(bǔ)價(jià)的非貨幣性交換

不涉及補(bǔ)價(jià)的非貨幣性交換，應(yīng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，換入資產(chǎn)的公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價(jià)值更加可靠的情況下，應(yīng)當(dāng)以換入資產(chǎn)的公允價(jià)值作為其入賬價(jià)值，換入資產(chǎn)的公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。

非貨幣性資產(chǎn)交換同時(shí)換入多項(xiàng)資產(chǎn)，且換入資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)按照換入各項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值占換入資產(chǎn)公允價(jià)值總額的比例，對(duì)換入資產(chǎn)的成本總額進(jìn)行分配，確定各項(xiàng)換入資產(chǎn)的成本。

［例3－24］甲公司將其擁有的一棟辦公樓與乙公司的200輛貨車（固定資產(chǎn)）進(jìn)行置換。甲公司、乙公司分別將換入的資產(chǎn)作為固定資產(chǎn)進(jìn)行核算和管理。甲公司換出辦公樓的賬面原價(jià)為1000萬(wàn)元，已計(jì)提折舊300萬(wàn)元，公允價(jià)值為800萬(wàn)元。乙公司換出的貨車每輛賬面價(jià)值為10萬(wàn)元，已計(jì)提折舊3萬(wàn)元，公允價(jià)值為4萬(wàn)元。假定甲公司、乙公司均沒(méi)有計(jì)提減值準(zhǔn)備，整個(gè)非貨幣性資產(chǎn)具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，不考慮相關(guān)稅費(fèi)。

本例中甲公司換入的貨車的公允價(jià)值與換出的辦公樓的公允價(jià)值相同，不涉及補(bǔ)價(jià)。甲公司應(yīng)以換出的辦公樓的公允價(jià)值作為換入貨車的入賬價(jià)值；乙公司應(yīng)以換出的貨車的公允價(jià)值作為換入辦公樓的入賬價(jià)值。

①甲公司的賬務(wù)處理為（單位：萬(wàn)元）：

②乙公司的賬務(wù)處理為（單位：萬(wàn)元）：

（2）涉及補(bǔ)價(jià)的非貨幣性資產(chǎn)交換

涉及補(bǔ)價(jià)的非貨幣性資產(chǎn)交換，支付補(bǔ)價(jià)的，以換出資產(chǎn)公允價(jià)值加上補(bǔ)價(jià)及應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)入賬價(jià)值，換出資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。其中，換出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)的，換出資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出或營(yíng)業(yè)外收入；換出資產(chǎn)為長(zhǎng)期股權(quán)投資的，換出資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額計(jì)入投資收益；換出資產(chǎn)為存貨的，體現(xiàn)在毛利中。計(jì)算公式為：

換入資產(chǎn)成本＝換出資產(chǎn)公允價(jià)值＋補(bǔ)價(jià)＋應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)

非貨幣性資產(chǎn)交換損益＝換出資產(chǎn)公允價(jià)值－換出資產(chǎn)賬面價(jià)值

收到補(bǔ)價(jià)的，以換出資產(chǎn)公允價(jià)值減去補(bǔ)價(jià)，加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)入賬價(jià)值。換出資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。計(jì)算公式為：

換入資產(chǎn)成本＝換出資產(chǎn)公允價(jià)值－補(bǔ)價(jià)＋應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)

非貨幣性資產(chǎn)交換損益＝換出資產(chǎn)公允價(jià)值－換出資產(chǎn)賬面價(jià)值

［例3－25］承［例3－24］有關(guān)資料。假設(shè)甲公司辦公樓的公允價(jià)值為900萬(wàn)元，乙公司貨車的公允價(jià)值為800萬(wàn)元，根據(jù)協(xié)議，乙公司向甲公司支付補(bǔ)價(jià)100萬(wàn)元。

此時(shí)，甲公司收到的補(bǔ)價(jià)占換出資產(chǎn)公允價(jià)值的比例為11%，乙公司支付補(bǔ)價(jià)占換入資產(chǎn)公允價(jià)值的比例為12.5%，所以該交易為涉及補(bǔ)價(jià)的非貨幣性資產(chǎn)交換。

①甲公司的賬務(wù)處理為（單位：萬(wàn)元）：

換入貨車的成本＝900－100＝800（萬(wàn)元）

非貨幣性資產(chǎn)交換損益＝900－600＝300（萬(wàn)元）

②乙公司的賬務(wù)處理為（單位：萬(wàn)元）：

換入辦公樓的成本＝800＋100＝900（萬(wàn)元）

非貨幣性資產(chǎn)交換損益＝800－1400＝－600（萬(wàn)元）

（3）涉及多項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)交換的處理

企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換時(shí)，有可能涉及多項(xiàng)資產(chǎn)。即企業(yè)以一項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)同時(shí)換入另一企業(yè)的多項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)，或同時(shí)以多項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)換入另一企業(yè)的一項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)，或以多項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)同時(shí)換入多項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)。非貨幣性資產(chǎn)交換涉及多項(xiàng)資產(chǎn)的交換時(shí)，在沒(méi)有補(bǔ)價(jià)情況下，基本原則與單項(xiàng)資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理原則基本相同，唯一的區(qū)別是需要按換入各項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值占換入資產(chǎn)公允價(jià)值總額的比例，對(duì)換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值總額與應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)之和進(jìn)行分配，以確定各項(xiàng)換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值。用公式表示為：

換入資產(chǎn)入賬價(jià)值總額＝換出資產(chǎn)賬面價(jià)值總額＋應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)

換入各項(xiàng)資產(chǎn)入賬價(jià)值＝換入資產(chǎn)入賬價(jià)值總額×換入各項(xiàng)資產(chǎn)公允價(jià)值÷?lián)Q入資產(chǎn)公允價(jià)值總額

企業(yè)發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換，涉及多項(xiàng)資產(chǎn)時(shí)，在涉及補(bǔ)價(jià)的情況下，基本原則與單項(xiàng)資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理原則基本相同，主要的區(qū)別是需要按換入各項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值占換入資產(chǎn)公允價(jià)值總額的比例進(jìn)行分配，以確定換入各項(xiàng)資產(chǎn)的入賬價(jià)值。

具體來(lái)說(shuō)，支付補(bǔ)價(jià)的，基本原則是按換入各項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值占換入資產(chǎn)公允價(jià)值總額的比例，對(duì)換出資產(chǎn)賬面價(jià)值總額與補(bǔ)價(jià)和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)之和進(jìn)行分配，以確定換入各項(xiàng)資產(chǎn)的入賬價(jià)值。用公式表示為：

換入資產(chǎn)入賬價(jià)值總額＝換出資產(chǎn)賬面價(jià)值總額＋補(bǔ)價(jià)＋應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)

換入各項(xiàng)資產(chǎn)入賬價(jià)值＝換入資產(chǎn)入賬價(jià)值總額×換入各項(xiàng)資產(chǎn)公允價(jià)值÷?lián)Q入資產(chǎn)公允價(jià)值總額

收到補(bǔ)價(jià)的，基本原則是按換入各項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值占換入資產(chǎn)公允價(jià)值總額的比例，對(duì)換出資產(chǎn)賬面價(jià)值減去補(bǔ)價(jià)加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)之和進(jìn)行分配，以確定換入各項(xiàng)資產(chǎn)的入賬價(jià)值。用公式表示為：

換入資產(chǎn)入賬價(jià)值總額＝換出資產(chǎn)賬面價(jià)值總額－補(bǔ)價(jià)＋應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)

換入各項(xiàng)資產(chǎn)入賬價(jià)值＝換入資產(chǎn)入賬價(jià)值總額×換入各項(xiàng)資產(chǎn)公允價(jià)值÷?lián)Q入資產(chǎn)公允價(jià)值總額

20．采用賬面價(jià)值計(jì)量的非貨幣性資產(chǎn)如何進(jìn)行交換？

答：非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)或公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的情況下，應(yīng)當(dāng)區(qū)分不涉及補(bǔ)價(jià)和涉及補(bǔ)價(jià)兩種情形分別進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

（1）不涉及補(bǔ)價(jià)的非貨幣性資產(chǎn)交換

在不涉及補(bǔ)價(jià)情況下發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換，基本原則是以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值，加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)入賬價(jià)值，不確認(rèn)損益。用公式表示為：

換入資產(chǎn)入賬價(jià)值＝換出資產(chǎn)賬面價(jià)值＋應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)

需要注意的是，對(duì)于非貨幣性資產(chǎn)交換中發(fā)生的換入的存貨所涉及的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，如屬可抵扣的，換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值應(yīng)按換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值扣除可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值。

［例3－26］甲公司以其專利權(quán)A交換乙公司的專利權(quán)B。專利權(quán)A的賬面原價(jià)為200000元，在交換日的累計(jì)攤銷為80000元。專利權(quán)B的賬面原價(jià)為220000元，在交換日的累計(jì)攤銷為85000元。假定兩項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)預(yù)計(jì)使用壽命相同，預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量相同，判定該交易不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，交換過(guò)程沒(méi)有發(fā)生其他相關(guān)稅費(fèi)。

分析：由于該項(xiàng)非貨幣性交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，雙方均應(yīng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值為基礎(chǔ)確定換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值。

①甲公司的賬務(wù)處理為：

②乙公司的賬務(wù)處理為：

（2）涉及補(bǔ)價(jià)的非貨幣性資產(chǎn)交換

企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換時(shí)，如果涉及補(bǔ)價(jià)，基本原則與不涉及補(bǔ)價(jià)時(shí)的會(huì)計(jì)處理基本相同，其區(qū)別在于需要考慮補(bǔ)價(jià)因素。

企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換時(shí)，支付補(bǔ)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值，加上補(bǔ)價(jià)和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，不確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)交換損益。用公式表示為：

換入資產(chǎn)入賬價(jià)值＝換出資產(chǎn)賬面價(jià)值＋補(bǔ)價(jià)＋應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)

企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換時(shí)，收到補(bǔ)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值減去補(bǔ)價(jià)，加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，不確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)交換損益。用公式表示為：

換入資產(chǎn)入賬價(jià)值＝換出資產(chǎn)賬面價(jià)值－補(bǔ)價(jià)＋應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)

［例3－27］承［例3－26］資料。假設(shè)甲公司另向乙公司支付補(bǔ)價(jià)20000元。

分析：該交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，且涉及補(bǔ)價(jià)20000元。

①甲公司的賬務(wù)處理為：

②乙公司的賬務(wù)處理為：

［例3－28］甲公司和乙公司均為增值稅一般納稅人。2007年8月，甲公司決定以生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中使用的廠房、設(shè)備以及庫(kù)存商品換入乙公司生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中使用的辦公樓、小汽車、客運(yùn)汽車。

甲公司廠房的賬面原價(jià)為1000萬(wàn)元，在交換日的累計(jì)折舊為300萬(wàn)元，公允價(jià)值為650萬(wàn)元；設(shè)備的賬面原價(jià)為500萬(wàn)元，在交換日的累計(jì)折舊為350萬(wàn)元，公允價(jià)值為120萬(wàn)元；庫(kù)存商品的賬面余額為90萬(wàn)元，公允價(jià)值為100萬(wàn)元。

乙公司辦公樓的賬面原價(jià)為1200萬(wàn)元，在交換日的累計(jì)折舊為500萬(wàn)元，公允價(jià)值為700萬(wàn)元；小汽車的賬面原價(jià)為130萬(wàn)元，在交換日的累計(jì)折舊為70萬(wàn)元，公允價(jià)值為50萬(wàn)元；客運(yùn)汽車的賬面原價(jià)為150萬(wàn)元，在交換日的累計(jì)折舊為80萬(wàn)元，公允價(jià)值為70萬(wàn)元。乙公司另外向甲公司支付銀行存款50萬(wàn)元。

假定甲公司和乙公司都沒(méi)有為換出資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備；整個(gè)交易過(guò)程中沒(méi)有發(fā)生除增值稅以外的其他相關(guān)稅費(fèi)；甲公司換入乙公司的辦公樓、小汽車、客運(yùn)汽車均作為固定資產(chǎn)使用和管理；乙公司換入甲公司的廠房、設(shè)備也作為固定資產(chǎn)使用和管理，換入的庫(kù)存商品作為原材料使用和管理。

分析：本例屬于收付貨幣性資產(chǎn)，收到的貨幣性資產(chǎn)占換出資產(chǎn)公允價(jià)值總額的比例為：

50÷（650＋120＋100）＝5.7%＜25%

甲公司的賬務(wù)處理如下：

①甲公司以庫(kù)存商品換入其他資產(chǎn)，視同銷售行為發(fā)生，應(yīng)計(jì)算繳納增值稅：

換出庫(kù)存商品的增值稅銷項(xiàng)稅額＝100×17%＝17（萬(wàn)元）

②換入資產(chǎn)、換出資產(chǎn)公允價(jià)值總額：

換出資產(chǎn)公允價(jià)值總額＝650＋120＋100＝870（萬(wàn)元）

換入資產(chǎn)公允價(jià)值總額＝700＋50＋70＝820（萬(wàn)元）

③換入資產(chǎn)總成本：

換入資產(chǎn)總成本＝換出資產(chǎn)公允價(jià)值－補(bǔ)價(jià)＋應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)＝870－50＋17＝837（萬(wàn)元）

④換入各項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值占換入資產(chǎn)公允價(jià)值總額的比例：

辦公樓公允價(jià)值占換入資產(chǎn)公允價(jià)值總額的比例＝700÷820＝85.37%

小汽車公允價(jià)值占換入資產(chǎn)公允價(jià)值總額的比例＝50÷820＝6.09%

客運(yùn)汽車公允價(jià)值占換入資產(chǎn)公允價(jià)值總額的比例＝70÷820＝8.54%

⑤換入各項(xiàng)資產(chǎn)的成本：

辦公樓的成本＝837×85.37%＝714.55（萬(wàn)元）

小汽車的成本＝837×6.09%＝50.97（萬(wàn)元）

客運(yùn)汽車的成本＝837×8.54%＝71.48（萬(wàn)元）

⑥會(huì)計(jì)分錄為：

乙公司的賬務(wù)處理如下：

①乙公司以其他資產(chǎn)換入原材料，視同購(gòu)買行為，應(yīng)計(jì)算增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額：

換入原材料的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額=100×17%＝17（萬(wàn)元）

②換入資產(chǎn)、換出資產(chǎn)公允價(jià)值總額：

換入資產(chǎn)公允價(jià)值總額＝650＋120＋100＝870（萬(wàn)元）

換出資產(chǎn)公允價(jià)值總額＝700＋50＋70＝820（萬(wàn)元）

③換入資產(chǎn)總成本：

換入資產(chǎn)總成本＝換出資產(chǎn)公允價(jià)值＋支付的補(bǔ)價(jià)－可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額＝820＋50－17＝853（萬(wàn)元）

④換入各項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值占換入資產(chǎn)公允價(jià)值總額的比例：

廠房公允價(jià)值占換入資產(chǎn)公允價(jià)值總額的比例＝650÷870＝74.72%

設(shè)備公允價(jià)值占換入資產(chǎn)公允價(jià)值總額的比例＝120÷870＝13.79%

原材料公允價(jià)值占換入資產(chǎn)公允價(jià)值總額的比例＝100÷870＝11.49%

⑤換入各項(xiàng)資產(chǎn)的成本：

廠房的成本＝853×74.72%＝637.36（萬(wàn)元）

設(shè)備的成本＝853×13.79%＝117.63（萬(wàn)元）

原材料的成本＝853×11.49%＝98.01（萬(wàn)元）

⑥會(huì)計(jì)分錄為：

不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且不涉及補(bǔ)價(jià)的非貨幣性資產(chǎn)，如果涉及多項(xiàng)資產(chǎn)的交換時(shí)，基本原則與單項(xiàng)資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理原則基本相同。但由于換入、換出的是多項(xiàng)資產(chǎn)，需要按照換入資產(chǎn)各項(xiàng)資產(chǎn)的原賬面價(jià)值占換入資產(chǎn)原賬面價(jià)值總額的比例，對(duì)換入資產(chǎn)的成本總額進(jìn)行分配，以確定各項(xiàng)換入資產(chǎn)的成本。

對(duì)于涉及補(bǔ)價(jià)的多項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)交換，在確定換入資產(chǎn)入賬價(jià)值總額時(shí)，應(yīng)考慮支付或收到的補(bǔ)價(jià)，在此基礎(chǔ)上，應(yīng)按各項(xiàng)換入資產(chǎn)原賬面價(jià)值占換入資產(chǎn)原賬面價(jià)值總額的比例，對(duì)換入資產(chǎn)的成本總額進(jìn)行分配，以確定各項(xiàng)換入資產(chǎn)的成本。