1.成本性態(tài)的含義

成本性態(tài)又稱成本習性，是指在一定條件下成本總額與特定業(yè)務量之間的依存關系。

這里所說的業(yè)務量，是指企業(yè)在一定的生產(chǎn)經(jīng)營期內(nèi)投入或完成的經(jīng)營工作量的統(tǒng)稱。業(yè)務量既可以用絕對量表示，也可以用相對量表示。絕對量又可細分為實物量、價值量和時間量三種形式；相對量可以用百分比或比率等形式反映。為了簡化管理會計的定量分析過程，避免出現(xiàn)多元模型，人們通?？偸羌俣I(yè)務量是唯一的，大多指生產(chǎn)量或銷售量。

這里所說的成本總額，是指一定時期內(nèi)為取得營業(yè)收入而發(fā)生的各種營業(yè)成本費用，包括全部生產(chǎn)成本和非生產(chǎn)成本。

這里所說的一定條件，是指一定的時間范圍內(nèi)和業(yè)務量的一定變動范圍，即相關范圍。所謂相關范圍，是指不會改變或破壞特定成本項目固有特征的時間和業(yè)務量的變動范圍。

2.成本按其性態(tài)分類

全部成本按其性態(tài)可分為固定成本、變動成本和混合成本三大類。

1）固定成本

（1）固定成本的概念及內(nèi)容。

固定成本是指在一定相關范圍內(nèi)，其總額不隨業(yè)務量發(fā)生任何數(shù)額變化的那部分成本。

在西方會計實務中，固定成本的內(nèi)容一般包括：房屋設備租賃費、保險費、廣告費、不動產(chǎn)捐稅、管理人員薪金和按直線法計提的固定資產(chǎn)折舊費等。

在我國工業(yè)企業(yè)中，可以作為固定成本看待的項目包括：生產(chǎn)成本中列入制造費用中的不隨產(chǎn)量變動的辦公費、差旅費、折舊費、勞動保護費、管理人員工資和租賃費；銷售費用中不受銷量影響的銷售人員工資、廣告費和折舊費；管理費用中不受產(chǎn)量或銷量影響的企業(yè)管理人員工資、折舊費、租賃費、保險費和土地使用稅等。

（2）固定成本的特征。

固定成本具有以下兩個特征：

①固定成本總額的不變性。

這一特征就是其概念的再現(xiàn)。在平面直角坐標系上，固定成本線就是一條平行于x軸的直線，其總成本模型為y＝a，如圖5－1所示。

圖5－1 固定成本總額性態(tài)模型

②單位固定成本的反比例變動性。

由于固定成本具有總額不變性的特征，必然導致單位產(chǎn)品負擔的固定成本隨著業(yè)務量的變動成反比例變動，其單位成本模型為y＝a／x，反映在坐標圖上，是一條反比例曲線，如圖5－2所示。

圖5－2 單位固定成本性態(tài)模型

（3）固定成本的分類。

為了尋求降低固定成本的途徑，可將固定成本按其是否受管理當局短期決策行為的影響，進一步細分為約束性固定成本和酌量性固定成本兩類。

①約束性固定成本。

這是指不受管理當局短期決策行為影響的那部分固定成本。這類成本反映的是形成和維持企業(yè)最起碼生產(chǎn)經(jīng)營能力的成本，也是企業(yè)經(jīng)營業(yè)務必須負擔的最低成本，又稱經(jīng)營能力成本。包括廠房機器設備的折舊費、不動產(chǎn)稅、保險費和管理人員薪金等內(nèi)容。這類成本具有很強的約束性，即隨著企業(yè)經(jīng)營能力的形成，這類成本在短時間內(nèi)不能輕易改變，如果硬性追求約束性固定成本的降低，就意味著削減企業(yè)的經(jīng)營能力，有可能影響或改變企業(yè)長遠目標的實現(xiàn)和導致盈利能力的降低。因此，在不改變企業(yè)經(jīng)營方向的前提下，降低此類固定成本，通常不宜采取降低其總額的措施，而應從合理地利用企業(yè)的生產(chǎn)能力，提高產(chǎn)品質(zhì)量，降低其單位成本入手。

②酌量性固定成本，又稱選擇性固定成本。

這是指受管理當局短期決策行為影響，可以在不同時期改變其數(shù)額的那部分固定成本，包括廣告費、新產(chǎn)品研究開發(fā)費和職工培訓費等內(nèi)容，這類成本的發(fā)生可以增強企業(yè)的競爭能力，擴大產(chǎn)品的銷路，但其發(fā)生額服從于企業(yè)的經(jīng)營方針，一般由企業(yè)的管理當局在會計年度開始前，對這類成本的各個項目是否需要繼續(xù)支出、是否需要增減做出決定。所以，降低這類固定成本的有效途徑就是降低其總額的支出，這就要求在預算時精打細算、厲行節(jié)約、避免浪費，在不影響生產(chǎn)經(jīng)營的前提下，盡量減少其絕對支出額。

2）變動成本

（1）變動成本的概念及內(nèi)容。

變動成本是指在一定相關范圍內(nèi)，其總額隨業(yè)務量成正比例變化的那部分成本。

在西方會計實務中，變動成本的內(nèi)容一般包括：生產(chǎn)成本中的直接材料、直接人工和制造費用中隨產(chǎn)量成正比例變動的物料用品費、燃料費、動力費；銷售費用中按銷售量支付銷售傭金、裝運費、包裝費等。

在我國工業(yè)企業(yè)中，則可將那些直接用于產(chǎn)品制造且消耗數(shù)額相對穩(wěn)定的原材料、燃料和動力、外部加工費、計件工資形式下的生產(chǎn)工人工資，以及按生產(chǎn)數(shù)量法或工作時間法計提的折舊費等列入變動成本。

（2）變動成本的特征。

變動成本具有以下兩個特征：

①變動成本總額的正比例變動性。

這一特征也在其概念中得以體現(xiàn)。如果用y＝bx代表變動成本總額模型，在平面直角坐標系上，變動成本總額就是一條通過原點的直線，如圖5－3所示。

圖5－3 變動成本總額性態(tài)模型

②單位變動成本的不變性。

由于變動成本具有總額的正比例變動性的特征，就決定了在業(yè)務量不為零時，單位變動成本不受業(yè)務量的增減影響而保持不變。將此特點反映在平面直角坐標系上，單位變動成本就是一條平行于橫軸的直線。它的性態(tài)模型為y＝b，如圖5－4所示。

（3）變動成本的分類。

為了尋求變動成本的降低途徑，可將變動成本按其發(fā)生的原因進一步細分為技術性變動成本和酌量性變動成本兩類。

圖5－4 單位變動成本性態(tài)模型

①技術性變動成本。

這是指其單位成本受客觀因素影響，消耗量由技術因素決定的那部分變動成本。如生產(chǎn)成本中主要受到設計方案影響的，單耗相對穩(wěn)定的外購零部件成本，流水作業(yè)的生產(chǎn)工人工資等都屬于這類成本。若打算降低此類變動成本，必須通過改進設計、改進工藝技術、提高材料綜合利用率、提高勞動生產(chǎn)率，以及避免浪費、降低單耗等手段來實現(xiàn)。

②酌量性變動成本。

這是指其單位成本主要受企業(yè)管理部門決策影響的那部分變動成本。如在保證質(zhì)量符合要求的前提下，企業(yè)可以從不同供貨渠道購買到不同價格的某種材料，消耗該材料的成本就屬于酌量性變動成本。在分散作業(yè)的計件工資制下，由于計件單價受到管理部門決策的制約，使得相關工資成本具有酌量性的特點。若要降低此類成本，需要通過采取科學決策、降低材料采購成本或優(yōu)化勞動組合，以及嚴格控制開支的手段來實現(xiàn)。

變動成本水平一般用單位額表現(xiàn)較好，因為在一定范圍內(nèi)，單位變動成本不受業(yè)務量變動的影響，而能直接反映主要材料、人工成本和變動制造費用的消耗水平，因此，要降低變動成本就應從降低單位產(chǎn)品變動成本的消耗量入手，如采取改進設計、降低材料單耗、降低材料采購單價、提高勞動生產(chǎn)率和優(yōu)化勞動組合等措施。

3）混合成本

（1）混合成本的概念。

混合成本是指介于固定成本與變動成本之間，其總額既隨業(yè)務量變動又不成正比例變動的那部分成本。

（2）混合成本的存在具有必然性。

全部成本按其性態(tài)分類，其結(jié)果必然導致出現(xiàn)游離于固定成本和變動成本之間的混合成本。這是因為這種分類采用了 “是否變動”和 “是否呈正比例變動”的雙重分類標準。

（3）混合成本的分類。

混合成本與業(yè)務量之間的關系比較復雜，按照混合成本變動趨勢的不同，可分為階梯式混合成本、標準式混合成本、低坡式混合成本和曲線式混合成本四種類型。

①階梯式混合成本。

又稱半固定成本。這類成本的特點是在一定業(yè)務量范圍內(nèi)其成本不隨業(yè)務量的變動而變動，類似固定成本，當業(yè)務量突破這一范圍，成本就會跳躍上升，并在新的業(yè)務量變動范圍內(nèi)固定不變，直到出現(xiàn)另一個新的跳躍為止。企業(yè)化驗員、保養(yǎng)工、質(zhì)檢員、運貨員等人員的工資等就屬于階梯式混合成本。如圖5－5所示。

圖5－5 階梯式混合成本性態(tài)模型

②標準式混合成本。

又稱半變動成本。它由固定和變動兩部分成本組成，固定部分不受業(yè)務量的影響，固定不變，變動部分則是在以固定部分為基數(shù)的基礎上隨業(yè)務量的增長而呈正比例增長。電話費、水費、電費、設備維修保養(yǎng)費、銷售人員薪金等屬于這類成本。如圖5－6所示。

圖5－6 標準式混合成本性態(tài)模型

③低坡式混合成本。

又稱延期變動成本。這類成本在一定的業(yè)務范圍內(nèi)其總額保持固定不變，一旦突破這個業(yè)務量限度，其超額部分的成本就相當于變動成本。固定工資外的人工費、加班工資、浮動工資等屬于這類成本。如圖5－7所示。

圖5－7 低坡式混合成本性態(tài)模型

④曲線式混合成本。

這類成本通常有一個初始量，一般不變，相當于固定成本。在這個初始量的基礎上，成本隨業(yè)務量變動但并不存在線性關系，在坐標圖上表現(xiàn)為一條曲線。按照曲線斜率的不同變動趨勢，又可分為遞減型混合成本和遞增型混合成本。如圖5－8所示。

圖5－8 曲線式混合成本性態(tài)模型

不論上述哪一類混合成本，都可直接或間接地用一個直線方程y＝a＋bx去模擬，其中， a表示混合成本中的固定部分，bx表示混合成本中變動部分，b表示混合成本中變動部分的單位額。在成本性態(tài)分析過程中，進行混合成本分解，就是設法求出a、b的數(shù)值，并建立y＝a＋bx模型的過程。