第三節(jié)　商業(yè)銀行財(cái)務(wù)核算

一、核算程序

在會(huì)計(jì)賬務(wù)組織上設(shè)置了綜合核算和明細(xì)核算兩個(gè)相互核對、相互制約的核算體系。綜合核算由科目日結(jié)單、總賬、日計(jì)表組成；明細(xì)核算由分戶賬、現(xiàn)金收（付）日記簿、登記簿（卡）、余額表組成，其中分戶賬是明細(xì)核算的主要形式。

前臺(tái)柜員根據(jù)憑證登記分戶賬，抄制余額表，后臺(tái)綜合人員則根據(jù)憑證編制科目日結(jié)單，登記總賬，編制日計(jì)表（電腦記賬的，由電腦日批量處理后打?。ㄟ^相互間的總分核對、平衡，保證賬務(wù)處理的準(zhǔn)確性。電腦記賬的登記賬簿、編制日記表以及平賬等工作均由計(jì)算機(jī)進(jìn)行。為了前臺(tái)柜面的分工協(xié)作，采用單式記賬憑證，便于匯總每一會(huì)計(jì)科目的借方發(fā)生額和貸方發(fā)生額及分工記賬，但由于不能在一張憑證上反映一項(xiàng)業(yè)務(wù)的全貌，而且記賬憑證的數(shù)量很大，不便于查賬。（會(huì)計(jì)賬務(wù)處理程序見圖6-3）

圖6-3　會(huì)計(jì)賬務(wù)處理程序

商業(yè)銀行的市地分行以下機(jī)構(gòu)財(cái)務(wù)核算多實(shí)行報(bào)賬制。商業(yè)銀行以二級分行（市地分行）為基本經(jīng)營核算單位，其以下機(jī)構(gòu)為非獨(dú)立財(cái)務(wù)核算單位，實(shí)行報(bào)賬制（有獨(dú)立核算權(quán)的除外）。非獨(dú)立核算的支行沒有完整的賬冊，不編制會(huì)計(jì)報(bào)表，存貸業(yè)務(wù)通過“業(yè)務(wù)核算系統(tǒng)”由上級行記賬，自上而下生成報(bào)表并下傳；固定資產(chǎn)由二級分行等核算行按產(chǎn)權(quán)歸屬直接管理和核算；費(fèi)用統(tǒng)一調(diào)劑使用，逐級定額控制，支行正常的業(yè)務(wù)費(fèi)用和支出年初由二級分行在限額內(nèi)預(yù)撥備用金，實(shí)行報(bào)銷制，大額和臨時(shí)需要的費(fèi)用須報(bào)批。

二、核算內(nèi)容

（一）收益類核算內(nèi)容主要包括營業(yè)收入、投資收益和營業(yè)外收入三部分

營業(yè)收入包括：利息收入（貸款利息收入、金融往來利息收入、債券利息收入等）；中間業(yè)務(wù)收入（手續(xù)費(fèi)收入、資金業(yè)務(wù)收入等）；匯兌收益；其他收入（擔(dān)保收入、金銀買賣收入、咨詢收入、財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入等）。

投資收益包括：對外投資分得利潤、股利；債券、股票買賣價(jià)差收入等。

營業(yè)外收入包括：固定資產(chǎn)盤盈、固定資產(chǎn)出售凈收益、抵債資產(chǎn)處置超過抵債金額部分、罰沒收入、出納長款收入、證券交易差錯(cuò)收入、教育費(fèi)附加返還款以及因債權(quán)人的特殊原因確實(shí)無法支付的應(yīng)付款項(xiàng)等。

（二）成本費(fèi)用類核算內(nèi)容主要包括利息支出、金融企業(yè)往來支出、手續(xù)費(fèi)支出等營業(yè)成本、營業(yè)費(fèi)用和稅金及附加。

營業(yè)成本包括：利息支出（存款利息支出、金融往來支出）；手續(xù)費(fèi)支出。

營業(yè)費(fèi)用包括：人事費(fèi)用（職工工資及福利費(fèi)、工會(huì)經(jīng)費(fèi)、教育經(jīng)費(fèi)、待業(yè)保險(xiǎn)金、勞動(dòng)保險(xiǎn)金、住房補(bǔ)貼、住房公積金、代辦員工資、臨時(shí)工工資等）；業(yè)務(wù)費(fèi)用[業(yè)務(wù)招待費(fèi)、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)、電子設(shè)備運(yùn)轉(zhuǎn)費(fèi)、運(yùn)鈔費(fèi)、安全防衛(wèi)費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)、郵電費(fèi)、勞保費(fèi)、外事費(fèi)、印刷費(fèi)、公雜費(fèi)、低值易耗品攤銷、補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)、企業(yè)年金、租賃費(fèi)用（不包括融資租賃費(fèi)）、修理費(fèi)、會(huì)議費(fèi)和差旅費(fèi)、水電費(fèi)、稅金、訴訟費(fèi)、公證費(fèi)、咨詢費(fèi)、無形資產(chǎn)攤銷、遞延資產(chǎn)攤銷、其他資產(chǎn)攤銷、取暖費(fèi)、審計(jì)費(fèi)、技術(shù)轉(zhuǎn)讓費(fèi)、研發(fā)費(fèi)、綠化費(fèi)、董事會(huì)費(fèi)等]；折舊。

營業(yè)稅及附加包括：營業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加、車船使用稅、房產(chǎn)稅、契稅、印花稅等。

此外，還要核算提取的準(zhǔn)備金及一些營業(yè)外支出項(xiàng)目。提取準(zhǔn)備金包括：呆賬準(zhǔn)備金、壞賬準(zhǔn)備金等。營業(yè)外支出包括：固定資產(chǎn)盤虧和固定資產(chǎn)清理的凈損失、出納短款、證券交易差錯(cuò)損失、非常損失、對社團(tuán)和民政部門的公益救濟(jì)性捐贈(zèng)、賠償金、違約金、支付歷年來列入營業(yè)外收入的久懸未取款項(xiàng)等。

三、核算方法

（一）實(shí)行表內(nèi)表外核算

表外科目是商業(yè)銀行會(huì)計(jì)所特有的一類會(huì)計(jì)科目。再貼現(xiàn)、轉(zhuǎn)貼現(xiàn)、應(yīng)收未收利息、開出信用證、承兌匯票以及有價(jià)證券等不反映會(huì)計(jì)要素實(shí)際增減變化，而僅用于反映或有資產(chǎn)、或有負(fù)債以及各項(xiàng)登記備查事項(xiàng)的會(huì)計(jì)科目在表外核算，分為或有資產(chǎn)（或有負(fù)債）類、市場風(fēng)險(xiǎn)類和代理業(yè)務(wù)類以及備查登記類。

存款、貸款、現(xiàn)金、金融機(jī)構(gòu)往來、代理業(yè)務(wù)、所有者權(quán)益、損益等反映會(huì)計(jì)要素實(shí)際增減變化的科目在表內(nèi)核算，分為資產(chǎn)類、負(fù)債類、所有者權(quán)益類、資產(chǎn)負(fù)債共同類（其特點(diǎn)是在日常核算中資金性質(zhì)不確定，其性質(zhì)視科目的期末余額而定，余額在借方表現(xiàn)為資產(chǎn)，余額在貸方表現(xiàn)為負(fù)債）和損益類。

（二）采用單式記賬法

國有商業(yè)銀行的表外業(yè)務(wù)核算一般采用單式記賬法（中國銀行現(xiàn)已改用復(fù)式記賬法），對發(fā)生的每一筆業(yè)務(wù)只在一個(gè)賬戶（科目）中進(jìn)行登記，會(huì)計(jì)事項(xiàng)發(fā)生或增加時(shí)記收入，銷賬或減少時(shí)記付出，余額表示結(jié)存或尚未結(jié)清的會(huì)計(jì)事項(xiàng)。記賬的主要目的不是為了計(jì)量，而是為了控制，需要什么資料登記什么資料，且對應(yīng)關(guān)系不明晰，只反映了業(yè)務(wù)的一個(gè)側(cè)面，不能全面、系統(tǒng)地反映業(yè)務(wù)的來龍去脈，不便于檢查賬簿記錄的正確性。

（三）賬簿憑證記載代碼化

國有商業(yè)銀行采用電腦記賬，賬冊、憑證及其摘要欄以核算代碼二級核算碼稱為子碼）表示相應(yīng)的會(huì)計(jì)科目名稱，以電子方式存檔。核算代碼由各自總行按業(yè)務(wù)種類和資金性質(zhì)統(tǒng)一設(shè)置，一種業(yè)務(wù)對應(yīng)一個(gè)核算碼，有《會(huì)計(jì)科目及核算碼表》對照，每年有所變動(dòng)，各行的核算代碼有所不同。

四、會(huì)計(jì)與稅法的差異

銀行業(yè)的會(huì)計(jì)制度與稅法的差異，與制造業(yè)企業(yè)相比具有自己的特殊性。比如銀行業(yè)的視同銷售行為較少，技術(shù)開發(fā)費(fèi)也較少，而且一般不涉及存貨問題，固定資產(chǎn)、計(jì)稅工資等差異則與制造業(yè)企業(yè)基本相同。

（一）收入確認(rèn)的差異

所得稅有關(guān)法規(guī)規(guī)定銀行業(yè)以下收入免繳所得稅：金融保險(xiǎn)企業(yè)購買（包括二級市場購買）的國債到期（或分期）兌付所取得的國債利息收入，但相關(guān)費(fèi)用不得在稅前扣除。

（二）費(fèi)用確認(rèn)的差異

銀行業(yè)會(huì)計(jì)制度規(guī)定的列支標(biāo)準(zhǔn)與稅收法規(guī)規(guī)定的稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)不一致的，應(yīng)按稅收規(guī)定進(jìn)行納稅調(diào)整。

1．傭金與手續(xù)費(fèi)

（1）銀行業(yè)按規(guī)定向客戶收取的業(yè)務(wù)手續(xù)費(fèi)，以折扣（折讓）方式收取的，可按折扣（折讓）后實(shí)際收取的金額計(jì)入應(yīng)稅收入。如果向客戶收取業(yè)務(wù)手續(xù)費(fèi)后再返還或回扣給客戶的，其支出不得在稅前扣除。

（2）銀行業(yè)辦理金融業(yè)務(wù)過程中支付給代辦儲(chǔ)蓄業(yè)務(wù)的單位和個(gè)人的手續(xù)費(fèi)，在代辦儲(chǔ)蓄存款年平均余額的8‰之內(nèi)控制使用，主要用于支付代辦儲(chǔ)蓄勞務(wù)費(fèi)、對代辦人員的表彰、獎(jiǎng)勵(lì)以及按規(guī)定支付的其他費(fèi)用。

2．呆賬

下列債權(quán)或者股權(quán)不得作為呆賬在企業(yè)所得稅前扣除：借款人或者擔(dān)保人有經(jīng)濟(jì)償還能力，不論何種原因，未按期償還的銀行業(yè)債權(quán)；違反國家法律、法規(guī)的規(guī)定，以各種形式、借口逃廢或者懸空的銀行業(yè)債權(quán)；行政干預(yù)逃廢或者懸空的銀行業(yè)債權(quán)；銀行業(yè)未向借款人和擔(dān)保人追償?shù)膫鶛?quán)；銀行業(yè)發(fā)生非經(jīng)營活動(dòng)的債權(quán)等；其他不應(yīng)當(dāng)核銷的銀行業(yè)債權(quán)或者股權(quán)。

3．不得稅前列支的成本

銀行業(yè)的下列支出不得稅前扣除：對外投資支出及分配給投資者的利潤，被沒收的財(cái)物，不符合稅前扣除規(guī)定的滯納金、罰款、罰息、違約金、賠償金、贊助、捐贈(zèng)等支出；國家法律、法規(guī)規(guī)定以外的各種支出；國家規(guī)定不得列入成本的其他支出。

（三）資產(chǎn)減值準(zhǔn)備差異

銀行業(yè)按會(huì)計(jì)制度規(guī)定，對可能發(fā)生的各項(xiàng)資產(chǎn)損失可計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。銀行業(yè)提取的投資風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金等國家稅收法規(guī)規(guī)定之外的各項(xiàng)準(zhǔn)備金，不得在稅前扣除。稅法規(guī)定銀行業(yè)按下列公式計(jì)提的呆賬準(zhǔn)備允許在稅前扣除：

允許稅前扣除的呆賬準(zhǔn)備＝本年末允許提取呆賬準(zhǔn)備的資產(chǎn)余額×1%－上年末已在稅前扣除的呆賬準(zhǔn)備余額。

銀行業(yè)發(fā)生的呆賬損失，按規(guī)定報(bào)經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核確認(rèn)后，應(yīng)先沖抵已在稅前扣除的呆賬準(zhǔn)備，不足沖抵部分可據(jù)實(shí)在稅前扣除。銀行業(yè)收回已在稅前扣除的呆賬，應(yīng)計(jì)入收回當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額繳納企業(yè)所得稅；銀行業(yè)收回尚未在稅前扣除的呆賬，超過本金的部分，計(jì)入收回當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額繳納企業(yè)所得稅。

（四）會(huì)計(jì)與稅法差異的處理

銀行業(yè)在會(huì)計(jì)核算時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照《銀行業(yè)會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定對各項(xiàng)會(huì)計(jì)要素進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告。如會(huì)計(jì)制度規(guī)定的確認(rèn)、計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)和稅法不一致的，銀行業(yè)不得調(diào)整會(huì)計(jì)賬簿記錄和會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的金額。銀行業(yè)在履行納稅義務(wù)時(shí)，必須采用相應(yīng)的方法調(diào)整，按照稅法有關(guān)規(guī)定準(zhǔn)確計(jì)算應(yīng)納稅款、代扣代繳和代收代繳稅款。銀行業(yè)在處理差異時(shí)可以采取以下具體方法：

1．區(qū)別不同稅種進(jìn)行處理。銀行業(yè)涉及的營業(yè)稅及城建稅、教育費(fèi)附加等均為按月計(jì)征，應(yīng)采用當(dāng)期處理差異的方法，即發(fā)生差異的當(dāng)期按稅法的規(guī)定進(jìn)行處理，履行納稅義務(wù)；企業(yè)所得稅“按年計(jì)算，分期預(yù)繳，年終匯算清繳”，所以一般不需要在發(fā)生相應(yīng)差異時(shí)的當(dāng)期進(jìn)行處理，而是采用年末進(jìn)行納稅調(diào)整的方法處理。

2．根據(jù)具體差異的不同性質(zhì)，采用不同的處理方法。由于《銀行業(yè)會(huì)計(jì)制度》與稅法在收益、費(fèi)用或損失的確認(rèn)和計(jì)量原則不同，從而導(dǎo)致按照會(huì)計(jì)制度計(jì)算的稅前利潤與按照稅法規(guī)定計(jì)算的應(yīng)稅所得之間產(chǎn)生差異，即永久性差異和時(shí)間性差異。

（1）時(shí)間性差異發(fā)生于某一會(huì)計(jì)期間，但在以后一期或若干期內(nèi)能夠轉(zhuǎn)回。主要有以下幾種類型：

①銀行業(yè)獲得的某項(xiàng)收益，按照會(huì)計(jì)制度規(guī)定應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為當(dāng)期收益，但按照稅法規(guī)定需待以后期間確認(rèn)為應(yīng)納稅所得額，從而形成應(yīng)納稅時(shí)間性差異，這里是指未來應(yīng)增加應(yīng)納稅所得額的時(shí)間性差異。

②銀行業(yè)發(fā)生的某項(xiàng)費(fèi)用或損失，按照會(huì)計(jì)制度規(guī)定應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用或損失，但按照稅法規(guī)定待以后期間從應(yīng)納稅所得額中扣除，從而形成可抵減時(shí)間性差異，這里是指未來可以從應(yīng)納稅所得額中扣除的時(shí)間性差異。

③銀行業(yè)獲得的某項(xiàng)收益，按照會(huì)計(jì)制度規(guī)定應(yīng)當(dāng)于以后期間確認(rèn)收益，但按照稅法規(guī)定需計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，從而形成可抵減時(shí)間性差異。

④銀行業(yè)發(fā)生的某項(xiàng)費(fèi)用或損失，按照會(huì)計(jì)制度規(guī)定應(yīng)當(dāng)于以后期間確認(rèn)為費(fèi)用或損失，但按照稅法規(guī)定可從當(dāng)期應(yīng)納稅所得額中扣減，從而形成應(yīng)納稅時(shí)間性差異。

（2）永久性差異是在某一會(huì)計(jì)期間，由于會(huì)計(jì)制度和稅法在計(jì)算收益，費(fèi)用或損失時(shí)的口徑不同，所產(chǎn)生的稅前會(huì)計(jì)利潤與應(yīng)納稅所得額之間的差異。這種差異在本期發(fā)生，不會(huì)在以后各期轉(zhuǎn)回。主要有以下幾種類型：

①按會(huì)計(jì)制度規(guī)定核算時(shí)作為收益計(jì)入會(huì)計(jì)報(bào)表，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)不確認(rèn)為收益。

②按會(huì)計(jì)制度規(guī)定核算時(shí)不作為收益計(jì)入會(huì)計(jì)報(bào)表，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)作為收益，需要交納所得稅。

③按會(huì)計(jì)制度規(guī)定核算時(shí)確認(rèn)為費(fèi)用或損失計(jì)入會(huì)計(jì)報(bào)表，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)則不允許扣減。

④按會(huì)計(jì)制度規(guī)定核算時(shí)不確認(rèn)為費(fèi)用或損失，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)則允許扣除。

3．銀行業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)具體情況，選擇采用應(yīng)付稅款法或者納稅影響會(huì)計(jì)法進(jìn)行所得稅核算。采用應(yīng)付稅款法，當(dāng)期所得稅費(fèi)用等于當(dāng)期應(yīng)交所得稅；采用納稅影響會(huì)計(jì)法，時(shí)間性差異對所得稅的影響金額，遞延和分配到以后各期，企業(yè)可選擇采用遞延法或債務(wù)法進(jìn)行核算。

4．對進(jìn)行納稅調(diào)整的有關(guān)業(yè)務(wù)建立相應(yīng)的備查賬簿或臺(tái)賬，對差異進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量與記錄，以確保納稅調(diào)整無誤。