第四節(jié)　資本運(yùn)作涉稅問題

一、企業(yè)重組業(yè)務(wù)中資產(chǎn)評(píng)估增值的涉稅問題

會(huì)計(jì)核算規(guī)定，企業(yè)在有關(guān)交易業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)，應(yīng)根據(jù)有資質(zhì)機(jī)構(gòu)的評(píng)估報(bào)告，確認(rèn)資產(chǎn)評(píng)估增值，并按規(guī)定進(jìn)行折舊或進(jìn)行成本費(fèi)用核算。

在稅務(wù)處理上，對(duì)經(jīng)評(píng)估增值的資產(chǎn)有一個(gè)基本原則，即納稅人發(fā)生的資本運(yùn)作活動(dòng)對(duì)有關(guān)資產(chǎn)價(jià)值進(jìn)行評(píng)估，其相關(guān)資產(chǎn)隱含的評(píng)估增值或損失在稅收上已確認(rèn)實(shí)現(xiàn)的，可按評(píng)估確認(rèn)后的價(jià)值確定有關(guān)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，若有關(guān)資產(chǎn)隱含的評(píng)估增值或損失在稅收上未經(jīng)確認(rèn)實(shí)現(xiàn)，相關(guān)資產(chǎn)只能按原價(jià)值確定計(jì)稅基礎(chǔ)。

問題表現(xiàn)為，納稅評(píng)估增值額未按規(guī)定申報(bào)納稅，又以增值后的資產(chǎn)價(jià)值作為重組后企業(yè)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。

二、重組業(yè)務(wù)交易各方未適用同一稅務(wù)處理規(guī)定的問題

稅法規(guī)定企業(yè)重組業(yè)務(wù)涉稅事項(xiàng)的處理，區(qū)分不同條件分別適用一般性稅務(wù)處理規(guī)定和特殊性稅務(wù)處理規(guī)定。一般性稅務(wù)處理，相關(guān)資產(chǎn)的原所有者以公允價(jià)值為基礎(chǔ)確認(rèn)相關(guān)資產(chǎn)的所得或損失，取得資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)也以公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定。特殊性稅務(wù)處理,以股權(quán)支付的部分，相關(guān)資產(chǎn)的原所有者不確認(rèn)相關(guān)資產(chǎn)的所得或損失，取得資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)以原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定；以非股權(quán)支付的部分，換出資產(chǎn)要以公允價(jià)為基礎(chǔ)確認(rèn)應(yīng)稅所得，換入資產(chǎn)要按照公允價(jià)值作為計(jì)稅基礎(chǔ)。

問題表現(xiàn)為，在同一重組業(yè)務(wù)中，交易各方（或者法律形式變更前后的納稅主體）未適用同一種稅務(wù)處理規(guī)定，而是混用一般性稅務(wù)處理和特殊性稅務(wù)處理；一般性稅務(wù)處理的重組業(yè)務(wù)的資產(chǎn)讓售方不確認(rèn)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓（處置）所得，少交企業(yè)所得稅；特殊性稅務(wù)處理的重組業(yè)務(wù)，交易方未按規(guī)定將與非股權(quán)支付額相對(duì)應(yīng)的增值申報(bào)繳納企業(yè)所得稅等。

三、合并（分立）業(yè)務(wù)中少計(jì)應(yīng)稅收益、多列成本費(fèi)用的問題

會(huì)計(jì)上同一控制關(guān)系的企業(yè)合并，采用權(quán)益結(jié)合法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，合并的雙方均不確認(rèn)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓收益；非同一控制下的企業(yè)合并，采用購買法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，只計(jì)算合并方的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益，不計(jì)算被合并方的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益。企業(yè)新設(shè)分立與存續(xù)分立業(yè)務(wù)中，會(huì)計(jì)一般采用類似于同一控制下企業(yè)合并的權(quán)益結(jié)合法的有關(guān)會(huì)計(jì)處理，不確認(rèn)收益與損失。

稅收上企業(yè)合并與分立以符合特定條件為標(biāo)準(zhǔn)來確定適用一般性稅務(wù)處理規(guī)定，還是適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定。如果是一般性稅務(wù)處理，被合并方及分立方應(yīng)確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得；如果是特殊性稅務(wù)處理，被合并方及分立方不確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，但應(yīng)將所轉(zhuǎn)讓或處置資產(chǎn)中包含的與非股權(quán)支付額相對(duì)應(yīng)的增值，確認(rèn)為當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。

問題表現(xiàn)為，企業(yè)合并業(yè)務(wù)中的被合并方（或分立業(yè)務(wù)中的分立方）混淆一般性稅務(wù)處理和特殊性稅務(wù)處理規(guī)定，一般性稅務(wù)處理的交易業(yè)務(wù)未按規(guī)定確認(rèn)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓（處置）所得，或者利用關(guān)聯(lián)交易結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)被合并企業(yè)及分立業(yè)務(wù)相關(guān)企業(yè)的虧損等；特殊性稅務(wù)處理規(guī)定的交易業(yè)務(wù)中非貨幣性資產(chǎn)支付未按稅法規(guī)定確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得申報(bào)納稅，或者按照取得資產(chǎn)的公允價(jià)值攤銷成本費(fèi)用等。

四、非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)中的涉稅問題

會(huì)計(jì)上，具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量的非貨幣性資產(chǎn)交換，交易雙方以換出資產(chǎn)公允價(jià)值和換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額，作為營業(yè)利潤。換出資產(chǎn)公允價(jià)值和換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額，計(jì)入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出。不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，或者換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的非貨幣性資產(chǎn)交換，不論是否涉及補(bǔ)價(jià)，均不確認(rèn)損益。

依據(jù)稅法規(guī)定，應(yīng)首先判斷非貨幣資產(chǎn)交換是否從屬于財(cái)稅〔2009〕59號(hào)文件規(guī)定的重組業(yè)務(wù)，如屬于，則按相關(guān)規(guī)定進(jìn)行稅務(wù)處理，否則，無論該交易是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，交易雙方均應(yīng)拆分為出售資產(chǎn)和購買資產(chǎn)兩項(xiàng)業(yè)務(wù)進(jìn)行納稅申報(bào)，確認(rèn)應(yīng)稅所得（損失）。

問題表現(xiàn)為，具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)，不按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法規(guī)定做銷售處理，而是直接調(diào)整非貨幣性資產(chǎn)的賬面記錄，不繳或者少繳流轉(zhuǎn)稅和企業(yè)所得稅。不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)或公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)，未在發(fā)生年度按照稅法規(guī)定進(jìn)行納稅調(diào)整，申報(bào)繳納企業(yè)所得稅。

五、股權(quán)投資持有及收回過程中的涉稅問題

會(huì)計(jì)上，將權(quán)益性投資和債權(quán)性投資業(yè)務(wù)整體劃分為交易性金融資產(chǎn)、持有至到期投資、長期股權(quán)投資和可供出售金融資產(chǎn)四個(gè)部分。交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)直接計(jì)入損益，成本法核算的長期股權(quán)投資，企業(yè)對(duì)被投資單位所有者權(quán)益的相關(guān)變化一般都不進(jìn)行確認(rèn)，只有在被投資單位宣告發(fā)放現(xiàn)金股利時(shí)，投資企業(yè)才確認(rèn)投資收益，且以投資后被投資企業(yè)累計(jì)實(shí)現(xiàn)的凈利潤為限，超過部分應(yīng)沖減投資成本。在權(quán)益法下，被投資單位所有者權(quán)益的前述相關(guān)變化均視同投資企業(yè)自己相應(yīng)項(xiàng)目的變化，因此稅收規(guī)定與會(huì)計(jì)核算存在較大差異。

稅收規(guī)定，股息、紅利等權(quán)益性投資收益，除國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，按照被投資方做出利潤分配決定的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。以實(shí)際投資轉(zhuǎn)讓（收回）收入減除原始投資成本作為應(yīng)稅所得。

問題表現(xiàn)為，一是納稅人持有交易性金融資產(chǎn)、持有至到期投資和可供出售金融資產(chǎn)期間，利用往來賬戶截留投資收益、直接用于發(fā)放職工福利、濫用溢（折）價(jià)攤銷政策、投資股息紅利等收益不入賬或者部分入賬，不繳或少繳企業(yè)所得稅。二是納稅人擅自擴(kuò)大免稅收入范圍，將公司債券利息收入、國債轉(zhuǎn)讓收益、以及連續(xù)持有居民企業(yè)公開發(fā)行并上市流通的股票不足12個(gè)月取得的投資收益作為免稅收入，沖減當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，少繳企業(yè)所得稅。三是納稅人投資時(shí)，支付的交易費(fèi)用（手續(xù)費(fèi)、經(jīng)紀(jì)人傭金）和交易稅金不計(jì)入對(duì)外投資的成本，而是計(jì)入當(dāng)期期間費(fèi)用在稅前扣除，或者重復(fù)計(jì)入投資成本和期間費(fèi)用，少繳企業(yè)所得稅等。

六、限售股（含IPO）減持中的涉稅問題

限售股包括股改限售股和公開發(fā)行股票限售股。常見涉稅問題主要是，減持前設(shè)計(jì)好賬面巨額虧損或虛增減持年度費(fèi)用，逃避應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅。具體形式有：一是減持完畢后主體失蹤以逃避納稅；二是通過對(duì)其他企業(yè)股權(quán)的高買低賣人為制造虛假的投資虧損，再將減持所得彌補(bǔ)虧損以達(dá)到逃稅的目的；三是虛列成本費(fèi)用；四是利用目前現(xiàn)實(shí)存在的稅收負(fù)擔(dān)率的地區(qū)差異，獲得收益后將獲利成果由高稅負(fù)地區(qū)向低稅負(fù)地區(qū)變通轉(zhuǎn)移；五是控股公司利用關(guān)聯(lián)交易人為稀釋或減少持有限售股企業(yè)已獲得的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益等。

七、非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓中的涉稅問題

非居民企業(yè)是指依照外國（地區(qū)）法律成立且實(shí)際管理機(jī)構(gòu)不在中國境內(nèi)，但在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的，或者在中國境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，但有來源于中國境內(nèi)所得的企業(yè)。稅法規(guī)定，股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得是指股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)減除股權(quán)成本價(jià)后的差額，如被持股企業(yè)有未分配利潤或稅后提存的各項(xiàng)基金等，股權(quán)轉(zhuǎn)讓人隨股權(quán)一并轉(zhuǎn)讓該股東留存收益權(quán)的金額，不得從股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)中扣除。

非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓常見的涉稅問題有：一是扣繳義務(wù)人未依法履行扣繳義務(wù)；二是應(yīng)納稅所得額計(jì)算不準(zhǔn)確；三是錯(cuò)誤適用稅率或者稅收協(xié)定優(yōu)惠。四是未達(dá)到稅法規(guī)定條件錯(cuò)誤適用特殊性重組業(yè)務(wù)的稅收優(yōu)惠。