第三節(jié)　提供勞務收入

一、提供勞務收入的確認

(一)提供勞務收入的確認原則

企業(yè)提供的勞務按其完工是否跨越不同年度分類，分為不跨年度勞務和跨年度勞務。不跨年度勞務是指提供勞務交易的開始和完成均在同一個會計年度的勞務；跨年度勞務是指提供勞務交易的開始和完成分屬于不同會計年度的勞務。

對于不跨年度的勞務，勞務收入按完成合同法確認，確認的金額為合同或協(xié)議的總金額。確認時，參照銷售商品收入的確認原則。

對于跨年度的勞務，企業(yè)應在資產(chǎn)負債表日按勞務交易結果是否能夠可靠地予以估計來加以確認。

(二)交易結果能夠可靠估計勞務收入的確認

企業(yè)在資產(chǎn)負債表日提供勞務交易的結果能夠可靠估計的，應當采用完工百分比法確認提供勞務的收入。

1.提供勞務交易結果能夠可靠估計的條件

提供勞務交易的結果能夠可靠估計，是指同時滿足以下條件:

(1)收入的金額能夠可靠地計量，指提供勞務收入的總額能夠合理估計。通常情況下，企業(yè)應當按照從接受勞務方已收或應收合同或協(xié)議價款確定提供勞務收入總額。勞務變化增加或減少已收或應收的合同或協(xié)議價款，企業(yè)應及時調整合同收入總額。

(2)相關的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)，指提供勞務收入總額收回的可能性大于不能收回的可能性。企業(yè)在確定提供勞務收入總額能否收回時，應當結合接受勞務方的信譽、以前的經(jīng)驗以及雙方就結算方式和期限達成的合同或協(xié)議等因素綜合進行判斷。

企業(yè)在確定提供勞務收入總額收回的可能性時，應當進行定性分析。如果企業(yè)提供的勞務符合合同或協(xié)議要求，接受勞務方承諾付款，就表明提供勞務收入總額收回的可能性大于收不回的可能性。如果企業(yè)判斷提供勞務收入總額不是很可能流入企業(yè)，應當提供確鑿證據(jù)。

(3)交易中已發(fā)生和將要發(fā)生的成本能夠可靠計量。指交易中已經(jīng)發(fā)生和將要發(fā)生的勞務成本能夠合理地估計。如果勞務提供或外部情況的不斷變化，隨時對將要發(fā)生的成本進行修訂。

(4)交易的完成進度能夠可靠地確定。指交易的完工進度能夠合理地估計。企業(yè)提供勞務交易的完成程度可以采用以下方法確定:

①由專業(yè)測量師對已提供的勞務進行測量并按一定方法計算確定勞務交易的完工程度。

②已經(jīng)提供的勞務占應提供勞務總量的比例。

③已經(jīng)發(fā)生的成本占估計總成本的比例。

企業(yè)與交易他方就以下方面達成協(xié)議后，表明能夠對交易的結果作出可靠估計:

(1)關于一方提供勞務和另一方獲得勞務的強制執(zhí)行權；(2)進行交換的對價；(3)結算的方式和條件。

2.完工百分比法的運用

完工百分比法是指按照勞務交易的完成進度確認收入和費用的方法。這種方法確認的收入和相關費用按以下公式計算:

本期確認的收入=勞務總收入×本期末止勞務的完工進度－以前期間已確認的收入本期確認的費用=勞務總成本×本期末止勞務的完工進度－以前期間已確認的費用

在采用完工百分比法確認勞務收入的情況下，企業(yè)發(fā)生勞務成本時，借記“勞務成本”科目，貸記“應付職工薪酬”等科目。企業(yè)按計算確定的提供勞務收入金額，借記“應收賬款”、“銀行存款”等科目，貸記“主營業(yè)務收入”科目。結轉成本時，借記“主營業(yè)務成本”科目，貸記“勞務成本”科目。

【例14－9】B軟件開發(fā)公司于2008年11月1日接受客戶委托開發(fā)一項軟件，工期大約4個月，合同規(guī)定總收入為400萬元，至2008年12月31日實際發(fā)生開發(fā)成本220萬元(假設均為開發(fā)人員薪酬)，已預收賬款300萬元，估計軟件開發(fā)完成還需發(fā)生成本80萬元。假定軟件完工進度由專業(yè)測量師測量，2008年12月31日經(jīng)測量軟件的開發(fā)程度為70％。B軟件公司會計處理程序和方法如下:

(1)2008年提供勞務收入和勞務費用

2008年確認收入=4 000 000×70％－0=2 800 000(元)

2008年確認費用=(2 200 000+800 000)×70％－0=2 100 000(元)

(2)根據(jù)計算結果，進行賬務處理

實際發(fā)生勞務成本時，作如下會計分錄:

借:勞務成本 2 200 000

貸:應付職工薪酬 2 200 000

預收勞務款項時，作如下會計分錄:

借:銀行存款 3 000 000

貸:預收賬款 3 000 000

確認勞務收入時，作如下會計分錄:

借:預收賬款 2 800 000

貸:主營業(yè)務收入 2 800 000

結轉勞務成本時，作如下會計分錄:

借:主營業(yè)務成本 2 100 000

貸:勞務成本 2 100 000

(三)交易結果不能可靠估計勞務收入的確認與計量

企業(yè)在資產(chǎn)負債日提供勞務的交易結果如果不能可靠地估計，即不能滿足上述四個條件中的任何一條，企業(yè)不能按完工百分比法確認收入。此時，企業(yè)應正確預計已經(jīng)發(fā)生勞務的成本能夠得到補償和不能得到補償情況，分別以下情況進行處理:

(1)已經(jīng)發(fā)生的勞務成本預計能夠得到補償?shù)?，應按已收或預計能夠收回的能夠補償勞務勞務成本金額確認提供勞務的收入，并結轉已經(jīng)發(fā)生的勞務成本。確認收入的金額大于或小于已經(jīng)發(fā)生的勞務成本的金額，確認為當期損益。

(2)已經(jīng)發(fā)生的勞務成本預計全部不能得到補償?shù)?，應將已?jīng)發(fā)生的勞務成本確認為當期損失(主營業(yè)務成本)，不確認提供勞務的收入。

【例14－10】興華財務咨詢公司于2009年10月受托為B企業(yè)培訓一批財會人員，培訓期為6個月，11月1日開學。協(xié)議注明，B企業(yè)應支付培訓費總額為90 000元，分三次等額支付，第一次在開學時預付；第二次在2010年2月1日支付，第三次在培訓結束時支付。每期支付30 000元。B企業(yè)已在11月1日預付第一次培訓費。2009年12月31日，興華財務咨詢公司已經(jīng)發(fā)生的培訓成本40 000元(均為培訓人員薪酬)，得知B企業(yè)經(jīng)營發(fā)生困難，后兩次的培訓費是否能收回難以確定。興華財務咨詢公司會計處理如下:

(1)2009年11月1日，收到B企業(yè)預付的培訓費時，作如下會計分錄:

借:銀行存款 30 000

貸:預收賬款 30 000

(2)實際發(fā)生培訓費支出時，作如下會計分錄:

借:勞務成本 40 000

貸:應付職工薪酬 40 000

(3)2009年12月31日，確認勞務收入并結轉勞務成本，作如下會計分錄:

借:預收賬款 30 000

貸:主營業(yè)務收入 30 000

借:主營業(yè)務成本 40 000

貸:勞務成本 40 000

二、特殊勞務收入的確認

(一)特殊勞務收入的確認原則

(1)包括在商品售價內的可區(qū)分服務費，在提供服務的期間內分期確認收入。

(2)宣傳媒介的收費。在相關的廣告或商業(yè)行為開始出現(xiàn)于公眾面前時確認收入。廣告的制作費，在資產(chǎn)負債表日根據(jù)制作廣告的完工進度確認收入。

(3)藝術表演、招待宴會以及其他特殊活動的收費，在相關活動發(fā)生時確認收入。涉及幾項活動的收費，預收的款項應合理分配給每項活動，分別確認收入。

(4)長期為客戶提供一種或幾種重復勞務收取的勞務費，通常應在相關勞務活動發(fā)生時確認收入。

(5)申請入會費和會員費只允許取得會籍，所有其他服務或商品都要另行收費的，通常應在款項收回不存在重大不確定性時確認收入。申請入會費和會員費能使會員在會員期內得到各種服務或出版物，或者以低于非會員價格銷售商品或提供服務的，在整個受益期內分期確認收入。

(6)特許權使用費收入。包括提供設備和其他有形資產(chǎn)的特許權費、初始及后續(xù)服務特許權費，屬于提供設備和其他有形資產(chǎn)及專門技術等方面的特許權費。應在交付資產(chǎn)或轉移資產(chǎn)所有權轉移時確認為收入；屬于提供初始及后續(xù)服務的特許權使用費，通常應在提供服務時確認收入。

(7)安裝費收入。如果安裝費是與商品銷售分開的，應在資產(chǎn)負債表日根據(jù)安裝的完工進度確認收入；安裝工作是銷售商品附帶條件的，安裝費通常應在確認商品銷售實現(xiàn)時確認為收入。

(8)銷售商品同時提供勞務交易。企業(yè)與客戶簽訂的合同或協(xié)議既包括商品銷售又包括提供勞務，如銷售軟件后提供軟件使用培訓和技術支持、銷售電梯的同時負責安裝工作、設計產(chǎn)品同時負責生產(chǎn)等。此時，如果銷售商品和提供勞務能夠區(qū)分且能夠單獨計量的，企業(yè)應當分別核算銷售商品和提供勞務實現(xiàn)的收入，即將銷售商品的部分按照商品銷售處理，將提供勞務的部分作為提供勞務處理；如果銷售商品和提供勞務不能夠區(qū)分，或雖能夠區(qū)分但不能夠單獨計量的，企業(yè)應將銷售商品和提供勞務全部按照銷售商品進行會計處理。

(二)核算舉例

1.特許權使用費收入核算舉例

企業(yè)預收使用單位支付的特許權使用費款項時，借記“銀行存款”科目，貸記“預收賬款”科目。

企業(yè)發(fā)生與特許權勞務相關的費用時，借記“勞務成本”科目，貸記“應付職工薪酬”、“銀行存款”等科目。

企業(yè)轉讓特許權使用許可并提供勞務后或轉移資產(chǎn)后，按應確認的收入，借記“預收賬款”科目，貸記“主營業(yè)務收入”科目；同時結轉勞務成本，借記“主營業(yè)務成本”科目，貸記“勞務成本”科目。

以后期間提供勞務、確認收入時，借記“預收賬款”科目，貸記“主營業(yè)務收入”科目；同時結轉勞務成本，借記“主營業(yè)務成本”科目，貸記“勞務成本”科目。

【例14－11】為民物業(yè)公司與某小區(qū)業(yè)主委員會簽訂合同，為該小區(qū)所有住戶提供保潔、維修、綠化、保安及代收水、電、天然氣費等勞務，每月收取勞務費80 000元。假定款項已全部收到，不考慮其他因素。為民物業(yè)公司作如下會計處理:

借:銀行存款 80 000

貸:主營業(yè)務收入 80 000

【例14－12】海天公司與甲企業(yè)達成協(xié)議，海天公司允許甲企業(yè)經(jīng)營其連鎖店。協(xié)議規(guī)定，海天公司共向甲企業(yè)收取特許權費100萬元，其中，提供家具、柜臺等收費30萬元，家具、柜臺成本為20萬元；提供選址、培訓人員、融資、廣告等初始服務收費50萬元，發(fā)生成本30萬元；提供后續(xù)服務收費20萬元，發(fā)生成本15萬元。假定款項在協(xié)議開始時一次付清。

海天公司應按如下程序和方法進行核算:

(1)收到款項時，作如下會計分錄:

借:銀行存款 1 000 000

貸:預收賬款 1 000 000

(2)轉移家具、柜臺等資產(chǎn)的所有權時，確認300 000元收入，作如下會計分錄:

借:預收賬款 300 000

貸:主營業(yè)務收入 300 000

結轉家具、柜臺等資產(chǎn)成本時，作如下會計分錄:

借:主營業(yè)務成本 200 000

貸:庫存商品 200 000

(3)提供初始服務時，根據(jù)有關費用單證，作如下會計分錄:

借:勞務成本 300 000

貸:應付職工薪酬/銀行存款等 300 000

借:預收賬款 500 000

貸:主營業(yè)務收入 500 000

借:主營業(yè)務成本 300 000

貸:勞務成本 300 000

(4)在提供后續(xù)服務時，按提供勞務的完成程度確認收入200 000元，作如下會計分錄:

借:勞務成本 150 000

貸:應付職工薪酬等 150 000

借:預收賬款 200 000

貸:主營業(yè)務收入 200 000

結轉成本時，作如下會計分錄:

借:主營業(yè)務成本 150 000

貸:勞務成本 150 000

2.銷售商品同時提供勞務交易取得的收入核算舉例

【例14－13】紅牛鍋爐廠與乙公司簽訂合同，向乙公司銷售一臺鍋爐并負責安裝。紅牛鍋爐廠開具的增值稅專用發(fā)票上注明的價款合計為100萬元，其中鍋爐銷售價格為90萬元，安裝費為10萬元，增值稅額為17萬元。鍋爐的成本為60萬元；鍋爐安裝過程中發(fā)生安裝費7萬元，其中安裝人員薪酬6萬元，材料費1萬元。鍋爐已經(jīng)安裝完成并經(jīng)驗收合格，款項尚未收到，假定銷售鍋爐和提供勞務能夠區(qū)分并單獨計量，不考慮除增值稅以外的其他稅費。紅牛鍋爐廠的賬務處理如下:

(1)發(fā)出鍋爐，根據(jù)產(chǎn)品出庫單、庫存商品明細賬等資料，計算結轉成本時，作如下會計分錄:

借:發(fā)出商品 600 000

貸:庫存商品 600 000

(2)實際發(fā)生安裝費用時，根據(jù)工資結算單、領料單等單證，作如下會計分錄:

借:勞務成本 70 000

貸:應付職工薪酬 60 000

工程物資 10 000

(3)確認銷售鍋爐和提供勞務收入時，作如下會計分錄:

借:應收賬款 1 170 000

貸:主營業(yè)務收入——銷售商品 900 000

——提供勞務 100 000

應交稅費——應交增值稅(銷項稅額) 170 000

同時結轉已售商品成本60萬元和安裝成本7萬元，作如下會計分錄:

借:主營業(yè)務成本 600 000

貸:發(fā)出商品 600 000

借:主營業(yè)務成本 70 000

貸:勞務成本 70 000

【例14－14】沿用【例14－13】資料，假定鍋爐銷售價格和安裝費用無法區(qū)分。紅牛鍋爐廠的會計處理如下:

(1)發(fā)出鍋爐，根據(jù)產(chǎn)品出庫單、庫存商品明細賬等資料，計算結轉成本時，作如下會計分錄:

借:發(fā)出商品 600 000

貸:庫存商品 600 000

(2)發(fā)生安裝費用時，根據(jù)工資結算單、領料單等單證，作如下會計分錄:

借:勞務成本 70 000

貸:應付職工薪酬 60 000

工程物資 10 000

(3)確認實現(xiàn)的銷售收入時，作如下會計分錄:

借:應收賬款 1 170 000

貸:主營業(yè)務收入 1 000 000

應交稅費——應交增值稅(銷項稅額) 170 000

(4)結轉已售商品成本，作如下會計分錄:

借:主營業(yè)務成本 670 000

貸:發(fā)出商品 600 000

勞務成本 70 000