第二節(jié)　責任中心的類型與特點

一、責任中心的意義與類型

(一)責任中心的含義

所謂責任中心，是指企業(yè)為了有效地進行內(nèi)部控制，將整個企業(yè)逐級劃分為若干個責任范圍，在各個責任范圍內(nèi)，相關(guān)人員對其行為具有決策權(quán)，從而負有控制責任。作為一個責任中心，應(yīng)具備以下特點：

1.責任中心是一個責權(quán)利結(jié)合的實體

作為責任會計的主體，每個責任中心都要對一定的財務(wù)指標承擔完成的責任；同時，賦予責任中心與其所承擔責任的范圍和大小相適應(yīng)的權(quán)力，并規(guī)定出相應(yīng)的業(yè)績考核標準和利益分配標準。

2.責任中心具有承擔經(jīng)濟責任的條件

所謂具有承擔經(jīng)濟責任的條件，有兩方面的含義：一是責任中心具有履行經(jīng)濟責任中心各條款的行為能力；二是責任中心一旦沒有履行其經(jīng)濟責任，能對其后果承擔責任。每個責任中心所承擔的具體經(jīng)濟責任必須能落實到具體的管理者個人。

3.責任中心所承擔的責任和行使的權(quán)力都應(yīng)是可控的

每個責任中心只能對其責權(quán)范圍內(nèi)可控的成本、收入、利潤和投資等相應(yīng)指標負責，在責任預(yù)算和業(yè)績考核中也只應(yīng)包括他們能控制的項目?？煽厥窍鄬τ诓豢煽囟缘?，不同的責任層次，其可控的范圍不同。一般而言，責任層次越高，其可控范圍也就越大。

4.責任中心具有相對獨立的經(jīng)營業(yè)務(wù)和財務(wù)收支活動

它是確定經(jīng)濟責任的客觀對象，是責任中心得以存在的前提條件。

5.責任中心要便于進行責任核算、業(yè)績考核與評價

責任中心不僅要劃清責任而且要能夠進行單獨的責任核算。劃清責任是前提，單獨核算是保證。只有既劃清責任又能進行單獨核算的企業(yè)內(nèi)部單位，才能作為一個責任中心。

(二)責任中心的意義

企業(yè)為了保證全面預(yù)算的貫徹執(zhí)行，必須把全面預(yù)算中確定的目標和任務(wù)，逐層分解落實到各個責任中心，并形成責任預(yù)算，使各個責任中心據(jù)以明確目標和任務(wù)。由此可見，責任中心是責任會計核算的主體?？茖W(xué)地劃分責任中心，建立分工明確且相互協(xié)調(diào)的責任中心體系，是確保責任會計制度良好運作的前提。

(三)責任中心的類型

劃分責任中心的目的是為了明確各級管理人員的職責范圍，調(diào)動其主動性和創(chuàng)造性，使其在職責范圍內(nèi)努力工作，并根據(jù)其工作業(yè)績好壞予以獎懲，分清功過。劃分責任中心的標準不在于大小，凡是管理上可以劃分、責任能夠分開、業(yè)績可以單獨考核的單位，都可劃分為責任中心。因而責任中心是企業(yè)內(nèi)部的一個組織單位，它受命完成某項特定的任務(wù)，而不是在所有方面都像一個獨立的經(jīng)濟組織那樣進行經(jīng)營。每一責任中心都有一定的組織結(jié)構(gòu)，并接受一名責任人、經(jīng)理、部門主任或其他管理人員的領(lǐng)導(dǎo)。

責任中心按其控制范圍和責任范圍的大小，一般可分為成本中心、利潤中心和投資中心三類。下面分別介紹各不同類型責任中心的特點及業(yè)績評價辦法。

二、成本中心的特點及業(yè)績評價

(一)成本中心的含義

一個責任中心，如果不形成或者不考核其收入，而只考核其所發(fā)生的成本或費用，則這類責任中心稱為成本中心。凡是企業(yè)內(nèi)部有可由其控制的成本發(fā)生的區(qū)域，均可以形成成本中心。所謂由其控制的成本，是指它可以對成本的發(fā)生數(shù)額負責。

成本中心的規(guī)模大小不一，各個較小的成本中心可以共同組成一個較大的成本中心，各個較大的成本中心又可以共同構(gòu)成一個更大的成本中心，從而在企業(yè)內(nèi)部形成一個逐級控制并層層負責的成本中心體系。例如，企業(yè)基層的各個作業(yè)組、工段、班組可分別形成成本中心，而這些成本中心又可組成一個較大的成本中心如車間或部門，由車間或部門這些較大的成本中心又可形成更大的成本中心如分廠、分公司。規(guī)模大小不一和層次不同的成本中心，其可控制的成本內(nèi)容不同，因而其責任與考核內(nèi)容也不一樣。

(二)成本中心的特點

1.成本中心只對其可控成本負責

成本中心所發(fā)生的各項成本，有些是該中心可以控制的，即可控成本，有些是該中心無法控制的，即不可控成本。對成本中心成本的考核與評價只能以是否可控為標準，即只考核與評價成本中心的可控成本，而不考核其不可控成本。成本的可控與不可控是以一個特定的責任中心和一個特定的時期作為出發(fā)點的，這與成本中心所處管理層次的高低、管理權(quán)限的大小及經(jīng)營期間的長短有直接關(guān)系。某些成本對于較高層次的成本中心來說是可控的，而對低一層的成本中心則是不可控的；對整個企業(yè)來說，幾乎所有的成本都是可控成本，而對于企業(yè)下屬各層次、各部門乃至個人來說，則既有各自的可控成本，又有各自的不可控成本。

可控成本是指同時符合以下3個條件的成本：第一，成本中心能夠通過一定的方式了解將要發(fā)生的成本，即成本的可預(yù)計性；第二，成本中心能夠?qū)Τ杀具M行計量，即成本的可計量性；第三，成本中心能夠通過自己的行為來調(diào)節(jié)控制成本，即成本的可影響性。

2.成本中心所負責的成本不是一般意義上的產(chǎn)品成本，而是責任成本

產(chǎn)品成本遵循的原則是“誰受益，誰承擔”，責任成本遵循的原則是“誰負責，誰承擔”。成本中心的責任成本是按責任中心進行歸集，產(chǎn)品成本則是按產(chǎn)品進行歸集。兩者有本質(zhì)的區(qū)別，成本中心所考核和負責的是責任成本。

(三)成本中心的業(yè)績評價

對成本中心的考核與評價以責任成本為限，其方法是成本中心提供業(yè)績報告，并以其業(yè)績報告為依據(jù)，將之與責任預(yù)算數(shù)據(jù)進行比較，找出差異的發(fā)生數(shù)額及發(fā)生原因，其目的是對重大的差異采取糾正措施，對因預(yù)算不符合實際而引起的差異則應(yīng)修正預(yù)算，并進行相應(yīng)的獎罰。

【例9-1】欣榮公司的組織系統(tǒng)如圖9-1所示，表9-1～表9-4是該公司的成本控制報告。

該公司共分4級管理層，染整廠等三個工廠為第四管理層，分別構(gòu)成最基本的成本中心，這3個成本中心應(yīng)定期將其業(yè)績報告給第三級管理層——工廠經(jīng)理審閱；而工廠經(jīng)理、采購經(jīng)理、驗收經(jīng)理又分別構(gòu)成較高一級的成本中心，他們應(yīng)將其業(yè)績定期報告給第二級管理層——生產(chǎn)副總經(jīng)理審閱；而生產(chǎn)副總經(jīng)理、銷售副總經(jīng)理、財務(wù)副總經(jīng)理則分別是更高一級的成本中心，他們應(yīng)將其業(yè)績報告給最高管理層——總經(jīng)理審閱。欣榮公司的組織系統(tǒng)結(jié)構(gòu)圖如圖9-1所示。

下面采用表格列示了該公司2006年元月每一管理層級(即各級成本中心)的責任成本預(yù)算、實際成本以及實際成本與預(yù)算成本的差異金額(實例中只列出了染整廠這一成本中心的明細數(shù)據(jù)，其他成本中心則以合計數(shù)據(jù)體現(xiàn))，如表9-1所示。根據(jù)各成本中心所提供的業(yè)績報告，各級管理層可相應(yīng)地對其作出業(yè)績評價，當差額較大時，相關(guān)管理人員必須作出差異原因分析并提出糾正措施，以保證預(yù)算的完成。當差異分析顯示預(yù)算指標有誤時，應(yīng)提請上級管理層作出相應(yīng)責任預(yù)算的修正。

圖9-1　欣榮公司組織系統(tǒng)結(jié)構(gòu)圖

表9-1　第一級：總經(jīng)理　單位：元

表9-2　第二級：生產(chǎn)副總經(jīng)理　單位：元

表9-3　第三級：工廠經(jīng)理　單位：元

表9-4　第四級：染整廠領(lǐng)班　單位：元

三、利潤中心的特點及業(yè)績評價

(一)利潤中心的含義

利潤中心是指除了能夠控制成本以外，還能控制收入和利潤的責任中心。也就是說，在這種責任中心里，既應(yīng)對成本負責，又要對收入和利潤負責。利潤中心一般適用于企業(yè)中具有獨立收入來源的較高的責任單位，例如分公司、分廠等。利潤中心生產(chǎn)的產(chǎn)品可以是物質(zhì)產(chǎn)品，也可以是勞務(wù)。每一個利潤中心都應(yīng)該進行獨立的會計核算，向上一級責任中心報送規(guī)定的收益報表資料。

利潤中心分為自然的利潤中心和人為的利潤中心兩種。

自然的利潤中心雖然是企業(yè)內(nèi)部的一個責任中心，但一般是一個獨立核算的內(nèi)部責任單位，可以直接在外界市場上銷售產(chǎn)品或提供勞務(wù)，因而它能獲得收入，為企業(yè)帶來利潤。

但是在一個企業(yè)內(nèi)部，能夠作為自然的利潤中心的責任中心，畢竟不會很多，因為大多數(shù)責任中心不可能直接對外開放銷售產(chǎn)品或提供勞務(wù)，獲取會計準則所認可的收入和利潤。為了拓展利潤中心的適用范圍，企業(yè)還可以設(shè)置人為的利潤中心。人為的利潤中心只對本企業(yè)內(nèi)部各責任中心按照內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格提供產(chǎn)品或勞務(wù)，而不直接對外經(jīng)營業(yè)務(wù)。例如，一個企業(yè)開采鐵礦，制成鋼材，鋼材加工，制成產(chǎn)品并對外銷售商品。這個企業(yè)的各個生產(chǎn)階段都能建立利潤中心，當然這些利潤中心是管理當局以內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格作為“售價”人為“創(chuàng)造”出來的。如前所述，利潤中心的產(chǎn)品不一定是物質(zhì)產(chǎn)品。例如，企業(yè)電子計算機中心可以它的運算勞務(wù)向作業(yè)單位收費，維修部門可以它的修理服務(wù)向作業(yè)單位收費。由于將成本中心轉(zhuǎn)化為利潤中心來考核往往能夠加強管理人員的責任心，因此，人為的利潤中心越來越普遍。

(二)利潤中心的特點

相對于成本中心而言，利潤中心既應(yīng)對其可控成本負責，又應(yīng)對其可控收入和利潤負責。

利潤中心的可控成本包括該中心所發(fā)生的變動成本和該中心直接發(fā)生的專屬固定成本，不包括由多個責任中心共同負擔的或由上級責任中心分配來的共同固定成本。

利潤中心的可控收入是指由該中心可控制的銷售收入。如果某產(chǎn)品的定價權(quán)不在該中心，則其可控收入只應(yīng)以完成的銷售量來衡量，而不能以銷售額衡量；如果要以銷售額衡量則應(yīng)合理地認可一個內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格，以衡量其可控收入。

利潤中心的可控利潤可以是可控稅前凈利，也可以是可控貢獻毛益或貢獻毛益。作為自然利潤中心，其可控利潤可以是稅前利潤；作為人為利潤中心，其可控利潤只能是貢獻毛益。其可控的貢獻毛益額為該中心可控收入減去該中心可控成本之差。

(三)利潤中心的業(yè)績評價

對利潤中心進行業(yè)績評價的方法與對成本中心的業(yè)績評價方法原理是一致的，即第一，合理劃分利潤中心；第二，為每個利潤中心設(shè)立預(yù)算；第三，要求每個利潤中心定期提供業(yè)績報告；第四，將其實際業(yè)績與預(yù)算進行比較，發(fā)現(xiàn)不利差異時應(yīng)找出差異產(chǎn)生的原因并提出糾正措施，對有利差異及時肯定與獎勵。

【例9-2】以欣榮公司為例，該公司的工廠經(jīng)理是一個人為的利潤中心，從前例可知，其可控成本本月預(yù)算數(shù)為7880元。如果生產(chǎn)副總經(jīng)理為該中心設(shè)定的本月收入預(yù)算為50000元，則該中心的責任利潤或該中心的可控利潤應(yīng)為42120，表9-5為該中心的利潤報告。

表9-5　欣榮公司2006年元月工廠經(jīng)理利潤報告表　單位：元

從該中心的業(yè)績報告中可知，該中心可控成本有不利差異190元，但該中心收入超額完成了任務(wù)，有1000元的有利差異，最后導(dǎo)致了該中心利潤有810元有利差異。若該中心對可控成本加強管理，并繼續(xù)保持可控收入的業(yè)績，則該中心可控利潤將有更多的有利差異。

由實例分析可知，利潤中心的業(yè)績評價主要集中于分析其成本、收入和利潤的責任預(yù)算執(zhí)行情況，特別是通過一定期間實現(xiàn)的利潤與預(yù)算利潤進行比較，找出差異及差異產(chǎn)生的原因，從而正確評價一個利潤中心的經(jīng)營得失和功過。通過對各個利潤中心的成功控制，保證了整個公司利潤預(yù)算的切實執(zhí)行。

四、投資中心的特點及業(yè)績評價

(一)投資中心的含義

投資中心是指除了能控制成本、收入和利潤以外，還能對投資的效果負責的責任中心。

由于投資的目的是為了獲得利潤，因而投資中心同時也是利潤中心，但它又不同于利潤中心，其主要區(qū)別有二：一是權(quán)利不同。利潤中心沒有投資決策權(quán)，它只能在項目投資形成生產(chǎn)能力后進行具體的經(jīng)營活動；而投資中心則不僅在產(chǎn)品生產(chǎn)和銷售上享有決策權(quán)，而且對投放于經(jīng)營項目上的機器設(shè)備、工藝技術(shù)、應(yīng)收賬款、存貨以及開拓市場等活動上的資金量享有決策權(quán)。二是考核辦法不同?？己死麧欀行臉I(yè)績時，只對其可控收入減可控成本后的邊際利潤進行考核，不聯(lián)系投資多少或不進行投入產(chǎn)出的比較；而在考核投資中心業(yè)績時，不僅要考核其利潤，還必須考核其投資效果。

(二)投資中心的特點

投資中心具有以下特點：

(1)投資中心不僅要對全部成本、收入和利潤負責，而且要對投資效果負責。

(2)投資中心是企業(yè)最高層次的責任中心，一般是一個獨立的法人。

(3)對投資中心的評價主要是評價其投資效果，其指標可以是投資利潤率、剩余收益等。

(三)投資中心的考核指標

1.投資利潤率指標

投資利潤率是全面評價投資中心各項經(jīng)營活動的基本指標。它既能反映各投資中心的投資利潤水平，又能考核投資中心的資產(chǎn)利用效果。其計算公式如下：

這就是說，投資中心為了提高投資利潤率，必須同時提高資產(chǎn)的管理效率、銷售收入及成本控制水平。三者中的任何一個出現(xiàn)了問題，都會影響投資利潤率的提高。投資利潤率是根據(jù)現(xiàn)有會計資料計算的，比較客觀，可用于同行業(yè)之間不同企業(yè)的比較。因此，投資利潤率是廣泛采用的評價投資中心業(yè)績的指標。但該指標也存在一些局限性：

(1)投資利潤率指標會導(dǎo)致投資中心只考慮自身利益，放棄對整個企業(yè)有利的投資項目，造成局部利益與全局利益不一致的現(xiàn)象。

(2)通貨膨脹的存在，使企業(yè)資產(chǎn)賬面價值無法反映其市場價格，從而使計算的投資利潤率無法揭示投資中心的實際投資效果。

(3)投資利潤率的計算與資本支出預(yù)算所用的現(xiàn)金流量分析方法不一致，不便于投資項目建成投產(chǎn)后與原定目標的比較。如部門經(jīng)理或公司管理層為提高投資利潤率可能不愿意接受獲利較低的投資項目，盡管該項目的投資利潤率高于資金成本，對股東及整個企業(yè)有利。

2.剩余收益指標

剩余收益是一定時期公司的稅后經(jīng)營利潤扣除所有資本成本后的余額，即等于公司所有資本所創(chuàng)造的稅后凈經(jīng)營利潤減去資本成本。

剩余收益=公司的稅后利潤－總投資額×最低投資收益率

當投資中心用剩余收益指標作為考核標準時，可以彌補投資利潤率指標所存在的問題，防止投資中心片面考慮本中心的利益，促使它們從整體利益出發(fā)，選擇整個企業(yè)收益最大的投資方案。

由于正確地給出與現(xiàn)有投資風險相對應(yīng)的最低投資利潤率(資本成本)，是一個較難操作的現(xiàn)實問題，因此在實際工作中，投資利潤率評價指標的運用較為廣泛。

【例9-3】甲公司下設(shè)A、B兩個投資中心，公司管理層決定本年度追加投資。甲公司加權(quán)平均最低投資報酬率為10%，甲公司要么向A投資中心追加投資10萬元，要么向B投資中心追加投資20萬元。追加投資后兩個責任中心的利潤分別為1.8萬元和7.4萬元。有關(guān)資料和計算如表9-6所示。

表9-6　投資中心指標計算表　單位：萬元

分析：根據(jù)表9-6計算結(jié)果進行投資中心的投資決策，若以投資利潤率作為考核指標，追加投資后投資中心A的利潤率由5%提高到6%，投資中心B的利潤率由15%下降到14.8%，故向投資中心A投資較好。若以剩余收益指標作為考核依據(jù)，投資中心A的剩余收益由原來的－1萬元變成－1.2萬元，而投資中心B的剩余收益由原來的1.5萬元增加到2.4萬元，故應(yīng)當向B投資中心投資。如果從整個公司利益出發(fā)進行考慮，就可發(fā)現(xiàn)A投資中心追加投資時整個公司的投資利潤率由11%下降到10.5%，剩余收益由0.5萬元下降到0.3萬元；B投資中心追加投資時整個公司的投資利潤率由11%上升到12%，剩余收益由0.5萬元上升到1.4萬元。此時，公司應(yīng)向B投資中心進行投資。通過以上計算和分析可知，以剩余收益指標作為投資中心的評價指標可以保持各投資中心獲利目標與公司總的獲利目標一致，彌補投資利潤率的缺陷。

(四)投資中心的業(yè)績評價

在劃分投資中心、給出對投資中心的評價指標或責任預(yù)算后，便可要求投資中心定期提供績效報告，將其實際業(yè)績與預(yù)算指標進行比較，就可以發(fā)現(xiàn)差異，并進一步對差異產(chǎn)生的原因進行分析，從而控制不利差異的發(fā)生，總結(jié)有利差異產(chǎn)生的經(jīng)驗并適當給予獎勵。

【例9-4】東亞天然氣總公司甲公司的投資控制報告如表9-7所示。

表9-7　　單位：萬元

該責任中心有不利差異0.9%，即該投資中心沒有達到預(yù)期的投資效果。為分析其不利差異產(chǎn)生的原因，應(yīng)進一步從其資產(chǎn)利用效率、成本費用控制水平、銷售努力程度三個方面進行分析，即應(yīng)考察該投資中心下面所控制的成本中心、利潤中心的行為，在排除成本控制、收入與利潤控制失敗的原因后，即可確定不利差異產(chǎn)生的原因是投資支出過大，導(dǎo)致資產(chǎn)閑置多，從而導(dǎo)致資產(chǎn)利用率不高，投資效果不太好。