第3章　變動(dòng)成本法

學(xué)習(xí)要點(diǎn)：

1.掌握變動(dòng)成本法的含義；

2.掌握變動(dòng)成本法與全部成本法的區(qū)別；

3.掌握貢獻(xiàn)毛益的概念；

4.掌握貢獻(xiàn)毛益的計(jì)算。

重點(diǎn)與難點(diǎn)：

1.貢獻(xiàn)毛益的計(jì)算；

2.變動(dòng)成本法與全部成本法的區(qū)別；

3.變動(dòng)成本法與全部成本法在編制損益表方面的不同。

傳統(tǒng)的產(chǎn)品成本計(jì)算，是按照經(jīng)濟(jì)用途將各種費(fèi)用歸集、分配于產(chǎn)品之間，以確定各種產(chǎn)品的實(shí)際成本，進(jìn)而計(jì)算企業(yè)的期間損益，根本沒(méi)有考慮決策的需要。

按成本習(xí)性將總成本分解為變動(dòng)成本和固定成本兩部分，固然可以滿足需要，但充其量不過(guò)是對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料進(jìn)行二次加工和改制，因而，其效率和精度不能不受到一些限制。如果改變傳統(tǒng)的成本計(jì)算方法，使日常的會(huì)計(jì)核算資料既滿足財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的需要，也滿足決策的需要，將會(huì)得到事半功倍的效果?；谶@種想法，1936年美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)者哈里斯首先提出了變動(dòng)成本計(jì)算方案。第二次世界大戰(zhàn)以后，隨著資本主義經(jīng)濟(jì)矛盾的日趨尖銳，市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的日益激化，企業(yè)管理當(dāng)局要求會(huì)計(jì)能提供更廣泛、更有用的會(huì)計(jì)信息。如何按成本習(xí)性來(lái)控制成本，如何將占成本比重日益增大的固定成本，恰當(dāng)?shù)卦诋a(chǎn)品之間進(jìn)行分配，是成本會(huì)計(jì)學(xué)研究的重點(diǎn)問(wèn)題。變動(dòng)成本法不但解決了上述問(wèn)題，也為企業(yè)決策提供了不少方便，因而被美、日、西歐諸國(guó)廣泛應(yīng)用，成為管理會(huì)計(jì)的一項(xiàng)重要內(nèi)容。

本章將從貢獻(xiàn)毛益著手，通過(guò)變動(dòng)成本法與全部成本法的比較分析，系統(tǒng)介紹變動(dòng)成本法的主要內(nèi)容。

3.1　貢獻(xiàn)毛益

在上一章中，我們系統(tǒng)地研究了成本的習(xí)性，并把企業(yè)的全部成本劃分為變動(dòng)成本和固定成本兩大類(lèi)，這是現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)研究的基礎(chǔ)。在研究變動(dòng)成本法之前，我們必須弄清楚管理會(huì)計(jì)的一個(gè)基本概念——貢獻(xiàn)毛益。

3.1.1　貢獻(xiàn)毛益的基本概念

貢獻(xiàn)毛益（Contribution Margin），是管理會(huì)計(jì)學(xué)中研究變動(dòng)成本法常用的一個(gè)概念，通常稱(chēng)之為“邊際貢獻(xiàn)”，“邊際利潤(rùn)”或“創(chuàng)利額”。它是指產(chǎn)品銷(xiāo)售收入超過(guò)變動(dòng)成本的金額。

貢獻(xiàn)毛益可有如下兩種表現(xiàn)形式。

1.貢獻(xiàn)毛益總額（Total Contribution Margin，簡(jiǎn)記為T(mén)cm）

貢獻(xiàn)毛益總額（Tcm），它是從產(chǎn)品的銷(xiāo)售收入總額中減去各種產(chǎn)品的變動(dòng)成本總額后的余額，也即

Tcm：＝銷(xiāo)售收入總額－變動(dòng)成本總額＝px－bx＝（p－b）x，

其中p為價(jià)格，x為銷(xiāo)售量。其經(jīng)濟(jì)含義為，銷(xiāo)售量x所能產(chǎn)生的毛利潤(rùn)。

2.單位貢獻(xiàn)毛益（Cm）

單位貢獻(xiàn)毛益（Cm），是一種產(chǎn)品的銷(xiāo)售單價(jià)減去該種產(chǎn)品的單位變動(dòng)成本，也即

Cm：＝銷(xiāo)售價(jià)格－單位變動(dòng)成本＝p－b.

其經(jīng)濟(jì)含義為，單位銷(xiāo)售量所能產(chǎn)生的毛利潤(rùn)。

單位貢獻(xiàn)毛益，反映了該產(chǎn)品的盈利能力。由上兩式可知，

Tcm＝單位貢獻(xiàn)毛益×銷(xiāo)售量＝Cm×x.

這里所講的貢獻(xiàn)毛益，與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中的毛利含義不一致。有關(guān)兩者的差別將在后面論及。

3.1.2　貢獻(xiàn)毛益的計(jì)算

現(xiàn)根據(jù)上述公式，舉例說(shuō)明貢獻(xiàn)毛益的具體計(jì)算。

【例3.1】某出版社本年出版一本《辭典》，定價(jià)20元，固定成本為4000元，單位變動(dòng)成本為16元，去年已銷(xiāo)售20000冊(cè)，可算得貢獻(xiàn)毛益總額

Tcm：＝px－bx＝20×20000－16×20000＝80000（元），

單位貢獻(xiàn)毛益

Cm：＝p－b＝20－16＝4（元），

或

Cm＝Tcm／x＝80000／20000＝4（元）。

從以上計(jì)算中可以看出，貢獻(xiàn)毛益不等于企業(yè)的營(yíng)業(yè)凈利。企業(yè)得到的貢獻(xiàn)毛益，得首先彌補(bǔ)固定成本總額，剩余部分才為企業(yè)提供利潤(rùn)。如果貢獻(xiàn)毛益總額小于固定成本，則表現(xiàn)為虧損。

營(yíng)業(yè)凈利為

R：＝Tcm－a＝80000－40000＝40000（元）。

從貢獻(xiàn)毛益概念可進(jìn)一步引申出“生產(chǎn)貢獻(xiàn)毛益”的概念，即從銷(xiāo)售收入中扣除變動(dòng)生產(chǎn)成本后的余額。計(jì)算公式為

生產(chǎn)貢獻(xiàn)毛益總額：＝銷(xiāo)售收入－變動(dòng)生產(chǎn)成本總額。

銷(xiāo)售收入、貢獻(xiàn)毛益、固定成本、利潤(rùn)之間關(guān)系如圖3－1所示：

圖3－1　px，bx，Tcm，a，R的關(guān)系圖

3.1.3　貢獻(xiàn)毛益的派生指標(biāo)

把貢獻(xiàn)毛益這一絕對(duì)數(shù)指標(biāo)，化為相對(duì)數(shù)指標(biāo)，可以有如下貢獻(xiàn)毛益率和變動(dòng)成本率兩個(gè)相對(duì)指標(biāo)。

1.貢獻(xiàn)毛益率（cmR）

貢獻(xiàn)毛益率（cmR），又稱(chēng)邊際貢獻(xiàn)率、邊際利潤(rùn)或創(chuàng)利率，是反映產(chǎn)品盈利能力的相對(duì)數(shù)指標(biāo)，是指單位貢獻(xiàn)毛益占銷(xiāo)售單價(jià)的百分比，也即貢獻(xiàn)毛益占銷(xiāo)售收入的百分比。其計(jì)算公式，以及根據(jù)前例的計(jì)算結(jié)果如下。貢獻(xiàn)毛益率

cmR：＝Tcm／（px）＝80000／400000＝20%，

或

cmR＝1－b／p＝Cm／p＝4／20＝20%。

2.變動(dòng)成本率（bR）

變動(dòng)成本率（bR），是指單位變動(dòng)成本占銷(xiāo)售單價(jià)的百分比，也即變動(dòng)成本總額占銷(xiāo)售收入總額的百分比。它說(shuō)明了單位銷(xiāo)售額中變動(dòng)成本所占的金額。

變動(dòng)成本率的計(jì)算公式，以及根據(jù)前例的計(jì)算結(jié)果如下。變動(dòng)成本率

bR＝b／p＝16／20＝80%，

或

bR：＝變動(dòng)成本總額／銷(xiāo)售收入總額＝bx／（px）＝320000／400000＝80%，

或

bR：＝1－貢獻(xiàn)毛益率＝1－cmR＝1－20%＝80%。

運(yùn)用以上公式，我們可以根據(jù)具體的資料條件靈活運(yùn)用有關(guān)公式，并從已知數(shù)據(jù)推導(dǎo)有關(guān)未知指標(biāo)。例如，單位貢獻(xiàn)毛益

Cm＝價(jià)格×貢獻(xiàn)毛益率＝p×cmR＝20×20%＝4（元）。

而且，從公式里還可以看出，貢獻(xiàn)毛益率cmR與變動(dòng)成本率bR的關(guān)系

bR＋cmR＝1，

呈此消彼長(zhǎng)的變化。變動(dòng)成本率是一個(gè)越小越好的指標(biāo)。由公式可見(jiàn)，當(dāng)企業(yè)變動(dòng)成本率高時(shí)，貢獻(xiàn)毛益率則低，創(chuàng)利能力小；當(dāng)企業(yè)變動(dòng)成本率低時(shí)，貢獻(xiàn)毛益率則高，創(chuàng)利能力大。

3.2　變動(dòng)成本法與全部成本法的區(qū)別

變動(dòng)成本法是管理會(huì)計(jì)學(xué)中核算成本的基本方法。它是根據(jù)成本習(xí)性的特點(diǎn)核算成本的。它在計(jì)算產(chǎn)品的生產(chǎn)成本和存貨成本時(shí)，不包括在生產(chǎn)過(guò)程中的固定制造費(fèi)用，把這一部分費(fèi)用以期間成本方式處理，作為貢獻(xiàn)毛益的減除項(xiàng)，列入損益，如圖3－2所示。

圖3－2　變動(dòng)成本法中的成本劃分

變動(dòng)成本法認(rèn)為，固定制造費(fèi)用是為企業(yè)提供必要經(jīng)營(yíng)條件，并保持準(zhǔn)備狀態(tài)而發(fā)生的成本，它們同產(chǎn)品實(shí)際產(chǎn)量沒(méi)有直接聯(lián)系，不隨產(chǎn)量提高而增加，也不隨產(chǎn)量下降而減少。它們實(shí)質(zhì)上發(fā)生在一定的會(huì)計(jì)期間，隨時(shí)間消逝而消失，因此其組成部分不應(yīng)遞延到下一會(huì)計(jì)期間，而應(yīng)把費(fèi)用發(fā)生的當(dāng)期金額列在收益表內(nèi)，作為期間成本扣除。變動(dòng)成本法與人們理解的成本有一定差距，但是它使固定成本總額與業(yè)務(wù)量脫離關(guān)系，最符合“費(fèi)用與收益”相配比的公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

3.2.1　成本的分類(lèi)不同

全部成本法，根據(jù)經(jīng)濟(jì)職能，把企業(yè)的全部成本分為生產(chǎn)領(lǐng)域成本、推銷(xiāo)領(lǐng)域成本和管理領(lǐng)域成本。而變動(dòng)成本法，則按成本習(xí)性，把企業(yè)全部成本劃分為變動(dòng)成本和固定成本兩大類(lèi)。如圖3－2所示。

3.2.2　產(chǎn)品成本的構(gòu)成內(nèi)容不同

全部成本法，把變動(dòng)成本和固定制造費(fèi)用均納入產(chǎn)品成本中去；而變動(dòng)成本法，只把變動(dòng)成本納入產(chǎn)品成本，把固定制造費(fèi)用作為期間成本。這是兩種方法的根本區(qū)別所在。

【例3.2】S公司只生產(chǎn)一種產(chǎn)品，各種資料如下。

根據(jù)上述資料計(jì)算，兩種成本法的產(chǎn)品生產(chǎn)成本如表3－1所示。

表3－1　兩種成本法的產(chǎn)品生產(chǎn)成本　　單位：元

由計(jì)算結(jié)果可以看出，全部成本法單位生產(chǎn)成本75元，比變動(dòng)成本法單位生產(chǎn)成本60元多15元。這是由于每件產(chǎn)品負(fù)擔(dān)固定制造費(fèi)用15元（60000元／4000件）而造成的。

3.2.3　期末產(chǎn)成品和在產(chǎn)品的存貨計(jì)價(jià)不同

從上述計(jì)算結(jié)果可以看出，變動(dòng)成本法中的產(chǎn)品成本，只包括變動(dòng)成本，而不包括固定制造費(fèi)用；若采用全部成本計(jì)算法，則在已銷(xiāo)售產(chǎn)品、庫(kù)存的產(chǎn)成品和在產(chǎn)品之間都分配了固定制造費(fèi)用，因此期末產(chǎn)成品和在產(chǎn)品的存貨計(jì)價(jià)，也包含了固定制造成本這一部分，從而存貨中的成本金額必然大于變動(dòng)成本法存貨的成本金額。

例如，上例中的存貨成本，分別計(jì)算為：

（1）變動(dòng)成本法計(jì)算的期末存貨成本＝60×400＝24000（元）；

（2）全部成本法計(jì)算的期末存貨成本＝75×400＝30000（元）。

3.2.4　稅前凈利的計(jì)算結(jié)果不同

在兩種成本方法下，成本包含的內(nèi)容不同。因而，在生產(chǎn)量與銷(xiāo)售量有差別時(shí)，收益表上反映的稅前凈利就會(huì)不同。生產(chǎn)量與銷(xiāo)售量差別越大，也即存貨數(shù)量變化越大，兩者計(jì)算的稅前凈利差別就會(huì)越大。

1.變動(dòng)成本法計(jì)算稅前凈利的步驟

（1）先計(jì)算“貢獻(xiàn)毛益總額”

貢獻(xiàn)毛益總額＝銷(xiāo)售收入－變動(dòng)成本，

其中，變動(dòng)成本包括變動(dòng)生產(chǎn)成本、變動(dòng)推銷(xiāo)和管理費(fèi)用，而變動(dòng)生產(chǎn)成本為單位變動(dòng)生產(chǎn)成本乘銷(xiāo)售量，無(wú)需考慮期末、期初存貨增減變動(dòng)。

（2）再計(jì)算“稅前凈利”

稅前凈利＝貢獻(xiàn)毛益總額－期間成本（全部固定成本）。

2.全部成本法計(jì)算稅前凈利的步驟

（1）先計(jì)算“銷(xiāo)售毛利”

銷(xiāo)售毛利＝銷(xiāo)售收入－已銷(xiāo)售的生產(chǎn)成本，

其中

已銷(xiāo)售生產(chǎn)成本＝期初存貨成本＋本期生產(chǎn)成本－期末存貨成本，

這里要考慮期初期末存貨成本增減。

（2）再計(jì)算“稅前凈利”

稅前凈利＝銷(xiāo)售毛利－銷(xiāo)售和管理全部費(fèi)用。

【例3.3】根據(jù)上例中S公司資料，分別用兩種方法計(jì)算稅前凈利加以比較如下。

根據(jù)變動(dòng)成本法計(jì)算：

貢獻(xiàn)毛益總額＝（100×3600）－（60×3600＋20000＋2000）＝122000（元）；

稅前凈利＝122000－（60000＋40000＋18000）＝4　000（元）。

根據(jù)全部成本法計(jì)算：

銷(xiāo)售毛利＝（100×3600）－（0＋75×4000－75×400）＝90000（元）；

稅前凈利＝90000－（60000＋20000）＝10000（元）。

從上述計(jì)算的結(jié)果來(lái)看，全部成本法稅前凈利為10000元，比變動(dòng)成本法計(jì)算的結(jié)果（4000元）多6000元。這是因?yàn)槿砍杀痉ò哑谀┐尕?00件中每件包括的固定制造費(fèi)用15元，從銷(xiāo)售成本內(nèi)結(jié)轉(zhuǎn)至下一個(gè)會(huì)計(jì)期間，因而本期成本減少6000元（15×400），于是本期凈利就多了6000元；而變動(dòng)成本法沒(méi)把固定制造費(fèi)用分配到相應(yīng)的存貨中去，都算作本期的期間成本從貢獻(xiàn)毛益中扣除，因而本期期間成本增加，導(dǎo)致稅前凈利減少?？傊@兩者之間的不同，是因?yàn)樗鼈儚匿N(xiāo)售收入中所扣除的固定成本金額不同所致。變動(dòng)成本法不管產(chǎn)銷(xiāo)量如何不一致，總是把本期的固定成本總額全部扣除；而全部成本計(jì)算法所扣除的固定成本是：

期初存貨中固定成本＋本期固定成本－期末存貨中的固定成本。

3.2.5　損益表編制的不同

【例3.4】仍以上例中S公司生產(chǎn)某產(chǎn)品資料編制損益表，如表3－2和表3－3所示。

這兩張表是根據(jù)一個(gè)會(huì)計(jì)期間，并且在期初沒(méi)有存貨的條件下編制的損益表。假若期初、期末均有存貨，有時(shí)為期初存貨大于期末存貨，有時(shí)則相反，那么它們計(jì)算的稅前凈利也會(huì)有不同的結(jié)論。

一般有下述三種產(chǎn)生不同結(jié)果的情況。

1.生產(chǎn)量等于銷(xiāo)售量的情況

生產(chǎn)量等于銷(xiāo)售量的情況，就是期末存貨等于期初存貨的情況。這時(shí)，兩種方法扣除的固定成本總額相等，計(jì)算的稅前凈利相等。

【注3.1】這里還應(yīng)該注意如下情況，如果由于技術(shù)革新或設(shè)備改進(jìn)等原因，

期初存貨的單位固定成本≠期末存貨的單位固定成本，　?。?.2.1）

其中的“單位固定成本”是指“單位存貨中含有的固定成本”，那么即使在生產(chǎn)量等于銷(xiāo)售量的情況下，兩種方法扣除的固定成本總額還是不相等，從而計(jì)算的稅前凈利也不相等。

表3－2　貢獻(xiàn)式損益表（按變動(dòng)成本法編制）　　單位：元

表3－3　職能式損益表（按全部成本法編制）　　單位：元

一般說(shuō)來(lái)，

全部成本法計(jì)算的稅前凈利多出額

＝期末存貨中含有的固定制造費(fèi)用－期初存貨中含有的固定制造費(fèi)用

＝期末存貨量×期末存貨的單位平均固定制造費(fèi)用－期初存貨量×期初存貨的單位平均固定制造費(fèi)用。

為簡(jiǎn)單計(jì)，在沒(méi)有特別說(shuō)明的情況下，一般都假設(shè)：

期初存貨的單位平均固定制造費(fèi)用＝期末存貨的單位平均固定制造費(fèi)用。（3.2.2）

2.生產(chǎn)量大于銷(xiāo)售量的情況

生產(chǎn)量大于銷(xiāo)售量的情況，就是期末存貨大于期初存貨的情況。這時(shí)，“全部成本法”計(jì)算的稅前凈利較大。這是因?yàn)椤叭砍杀痉ā睂⒃黾拥拇尕浿兴墓潭ㄖ圃熨M(fèi)用轉(zhuǎn)入了下一會(huì)計(jì)期間，從而增加了本期利潤(rùn)。所以

全部成本法計(jì)算的稅前凈利多出額＝單位固定制造費(fèi)用×期末增加的存貨。

【例3.5】在上述S公司中，全部成本法稅前凈利比變動(dòng)成本法多

10000－4000＝6000（元），

它正好等于轉(zhuǎn)入下期的固定制造費(fèi)用

15×400＝6000（元）。

3.銷(xiāo)售量大于生產(chǎn)量的情況

銷(xiāo)售量大于生產(chǎn)量的情況，就是期末存貨小于期初存貨的情況。這時(shí)，“變動(dòng)成本法”計(jì)算的稅前凈利較大。這是因?yàn)椤叭砍杀痉ā睂⑵谀p少的存貨（期初存貨－期末存貨）中的固定制造費(fèi)用都轉(zhuǎn)入了本期成本，造成本期成本增加，利潤(rùn)減少。所以

變動(dòng)成本法計(jì)算的稅前凈利多出額＝單位固定制造費(fèi)用×期末減少的存貨。

以下，我們將結(jié)合若干個(gè)會(huì)計(jì)期間，對(duì)以上三種不同情況的稅前凈利差別加以研究。我們將會(huì)見(jiàn)到，其結(jié)論與上述類(lèi)似。

3.2.6　若干個(gè)會(huì)計(jì)期間變動(dòng)成本法和全部成本法損益表計(jì)算分析

上述主要就單一會(huì)計(jì)期間變動(dòng)成本法和全部成本法的損益表進(jìn)行比較分析，并最后對(duì)生產(chǎn)量和銷(xiāo)售量出現(xiàn)的三種不同情況作了結(jié)論?，F(xiàn)在，再通過(guò)若干個(gè)會(huì)計(jì)期間的實(shí)例，對(duì)三種不同情況，做進(jìn)一步說(shuō)明。

1.生產(chǎn)量等于銷(xiāo)售量的情況

【例3.6】某企業(yè)有連續(xù)三年生產(chǎn)、銷(xiāo)售的基本資料，如表3－4所示。

表3－4　某企業(yè)連續(xù)三年生產(chǎn)、銷(xiāo)售的基本資料　　單位：件

根據(jù)表3－4中資料，分別按兩種方法編制損益表，如表3－5所示。

表3－5中，應(yīng)該注意如下兩點(diǎn)。

（1）在若干會(huì)計(jì)期間，雖然每年產(chǎn)銷(xiāo)量不相等，但若干年的總產(chǎn)銷(xiāo)量相等時(shí)，兩種成本法計(jì)算的凈收益之和是相等的，都是22.31萬(wàn)元。

（2）按兩種成本法計(jì)算的各年度收益互不相同，是因?yàn)楦髂甓鹊漠a(chǎn)銷(xiāo)量不一致而造成的。具體如下。

第一年中，其產(chǎn)量大于銷(xiāo)量，所以全部成本法凈收益3.675萬(wàn)元大于變動(dòng)成本法凈收益3.05萬(wàn)元，這一點(diǎn)已在上面的單一會(huì)計(jì)期間兩種成本法分析中作了說(shuō)明。

第二年中，由于銷(xiāo)量大于產(chǎn)量，所以全部成本法凈收益8.735萬(wàn)元小于變動(dòng)成本法凈收益9.16萬(wàn)元，差額為4250元。這里應(yīng)注意兩點(diǎn)：一是上年結(jié)轉(zhuǎn)而來(lái)的期初存貨5000件，按變動(dòng)成本法計(jì)算存貨價(jià)值為2.4萬(wàn)元，完全成本法計(jì)算存貨價(jià)值為3.025萬(wàn)元，期初存貨價(jià)值相差6250元；二是這一年銷(xiāo)量28000件大于產(chǎn)量25000件，而本期銷(xiāo)售的28000件為去年結(jié)轉(zhuǎn)的5000件和今年生產(chǎn)的23000件（按先進(jìn)先出法計(jì)算）之和，對(duì)于期末存貨25000－23000＝2000件，變動(dòng)成本法中的期末存貨價(jià)值為4.8×2000＝9600元，而全部成本法中的期末存貨價(jià)值為5.8× 2000＝1.16萬(wàn)元，因而期末存貨相差1.16－0.96＝0.2萬(wàn)元。這里，期初存貨與期末存貨價(jià)值相抵后的凈額為4250元（期初差額6250元－期末差額2000元），也就是全部成本法在本年較變動(dòng)成本法多結(jié)轉(zhuǎn)過(guò)來(lái)成本4250元，因而減少凈收益4250元。

第三年的情況與第二年情況大致相同。

表3－5?。ㄉa(chǎn)量等于銷(xiāo)售量）損益表　　單位：萬(wàn)元

2.生產(chǎn)量大于銷(xiāo)售量的情況

【例3.7】某公司經(jīng)營(yíng)某產(chǎn)品，連續(xù)三年的生產(chǎn)和銷(xiāo)售資料如表3－6所示。

表3－6　某公司連續(xù)三年生產(chǎn)、銷(xiāo)售的基本資料　　單位：件

根據(jù)表3－6中資料，分別按兩種方法編制收益表，如表3－7所示。

表3－7?。ㄉa(chǎn)量大于銷(xiāo)售量）收益表　　單位：萬(wàn)元

在表3－7中，第一年和第三年均屬生產(chǎn)量大于銷(xiāo)售量情況，因此全部成本法凈收益大于變動(dòng)成本法凈收益，有關(guān)原因已在單一會(huì)計(jì)期間的例題中做了說(shuō)明，其中第二年屬于生產(chǎn)量小于銷(xiāo)售量情況，因此全部成本法凈收益小于變動(dòng)成本凈收益，有關(guān)道理已在前面一例第二年凈收益差額原因中作了說(shuō)明。

其具體做法是：分別用兩種方法說(shuō)明期初存貨價(jià)值差額、期末存貨價(jià)值差額，然后再求這二種差額的差額，這就是凈收益差額存在的原因。

例如第三年全部成本法凈收益9.31萬(wàn)元，大于第三年變動(dòng)成本法凈收益9.16萬(wàn)元，差額為0.15萬(wàn)。從期初存貨1000件價(jià)值看，全部成本法為0.58萬(wàn)元（5.8 元×1000），變動(dòng)成本法0.48萬(wàn)元（4.8元×1000），差額為0.1萬(wàn)元。從期末存貨3000件價(jià)值看，全部成本法為1.69萬(wàn)元（4.8元×3000＋25000元×3／30），變動(dòng)成本法為1.44萬(wàn)元（4.8元×3000），差額為0.25萬(wàn)元（1.69萬(wàn)元－1.44萬(wàn)元）；期初期末存貨成本凈差額為0.15萬(wàn)元（0.25萬(wàn)元－0.1萬(wàn)元），這就是全部成本法凈收益多出0.15萬(wàn)元的道理。

從三年整個(gè)期間看，由于總生產(chǎn)量75000件大于總銷(xiāo)售量72000件，因而全部成本法凈收益比變動(dòng)成本法凈收益多出0.25萬(wàn)元。也是容易說(shuō)明的：它是在期末存貨3000件中，全部成本法轉(zhuǎn)移了0.25萬(wàn)元（2.5萬(wàn)元×3／30）固定生產(chǎn)成本并結(jié)轉(zhuǎn)到下期去，增加了凈利0.25萬(wàn)元。

3.生產(chǎn)量小于銷(xiāo)售量的情況

【例3.8】某企業(yè)連續(xù)三年的生產(chǎn)和銷(xiāo)售資料如表3－8所示。

表3－8　某企業(yè)連續(xù)三年的生產(chǎn)和銷(xiāo)售資料　　單位：件

表3－8中產(chǎn)品銷(xiāo)售價(jià)格、單位變動(dòng)成本、固定成本總額與前兩例相同。其中第一年期初存貨5000件，單位變動(dòng)成本為4.8元，單位固定成本為1元。

根據(jù)表3－8中資料，分別用兩種成本方法編制損益表，如表3－9所示。

在表3－9中，從三個(gè)年度的凈收益看，由于生產(chǎn)量小于銷(xiāo)售量，所以變動(dòng)成本法凈收益25.6萬(wàn)元多于全部成本法凈收益25.1萬(wàn)元，凈差額為0.5萬(wàn)元。這是由于全部成本法中，將上期存貨中5000件中的固定成本0.5萬(wàn)元（1元×5000）結(jié)轉(zhuǎn)到本期來(lái)，從而使全部成本法較變動(dòng)成本法多出成本0.5萬(wàn)元，使得凈收益減少0.5萬(wàn)元。這就是兩者差別的原因。如果從各個(gè)年度看，其中有的年度生產(chǎn)量大于銷(xiāo)售量，有的生產(chǎn)量小于銷(xiāo)售量，分別用兩種方法計(jì)算的凈收益存在差異的原因，已在前面做過(guò)分析，不再贅述。

從以上實(shí)例我們可以看出，不同的成本計(jì)算方法所確定的某一會(huì)計(jì)期間的損益數(shù)額，按生產(chǎn)量和銷(xiāo)售量之間的數(shù)量關(guān)系，將會(huì)產(chǎn)生以下幾種情況。

第一，當(dāng)某期產(chǎn)品生產(chǎn)量與銷(xiāo)售量相等時(shí)，按變動(dòng)成本法確定的凈收益與按全部成本法確定的凈收益相等。

第二，當(dāng)某期產(chǎn)品生產(chǎn)量大于銷(xiāo)售量時(shí)，按變動(dòng)成本法確定的凈收益小于按全部成本法確定的凈收益。

第三，當(dāng)某期產(chǎn)品生產(chǎn)量小于銷(xiāo)售量時(shí)，按變動(dòng)成本法確定的凈收益大于按全部成本法確定的凈收益。

第四，當(dāng)各年銷(xiāo)售量相等時(shí)，用變動(dòng)成本法計(jì)算出的凈收益也一定相等，不受生產(chǎn)量的影響。全部成本法則不然，它受銷(xiāo)售量和產(chǎn)量的雙重影響，因而利潤(rùn)不一定相等。

表3－9?。ㄉa(chǎn)量小于銷(xiāo)售量）收益表　　單位：萬(wàn)元

3.3　全部成本法和變動(dòng)成本法的評(píng)價(jià)

3.3.1　全部成本法的優(yōu)點(diǎn)和不足

1.全部成本法的優(yōu)點(diǎn)

（1）全部成本法是從價(jià)值補(bǔ)償角度計(jì)算成本的，其產(chǎn)品生產(chǎn)成本（或制造成本）包括變動(dòng)制造費(fèi)用和固定制造費(fèi)用兩部分，反映生產(chǎn)過(guò)程中的全部消耗，符合傳統(tǒng)的成本概念，也易于人們理解，便于編制財(cái)務(wù)報(bào)表，是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算中確定盈虧的重要依據(jù)。

（2）由于全部成本法把固定制造費(fèi)用分配到了每一單位產(chǎn)品，因此促進(jìn)企業(yè)積極擴(kuò)大生產(chǎn)，就會(huì)降低每一單位分配的固定制造費(fèi)用，引起單位產(chǎn)成品的成本降低，提高經(jīng)濟(jì)效益。

2.全部成本法的不足

（1）全部成本法不利于成本管理。在全部成本法下，把固定制造費(fèi)用計(jì)入產(chǎn)品成本內(nèi)，給成本管理帶來(lái)了困難：第一，把固定制造費(fèi)用分配到各種產(chǎn)品中去，是一項(xiàng)繁重的工作，增加了成本計(jì)算量，同時(shí)也影響了成本計(jì)算的及時(shí)性和準(zhǔn)確性；第二，由于產(chǎn)品中既包括了變動(dòng)成本部分，也包括了固定成本部分，不易統(tǒng)一控制成本標(biāo)準(zhǔn)，使成本控制復(fù)雜化；同時(shí)固定成本分散在單位產(chǎn)品中，也使管理者難以對(duì)固定成本加以控制；第三，在分配固定成本過(guò)程中，遇到不同的產(chǎn)品時(shí)，就難以確定分配標(biāo)準(zhǔn)；第四，不能準(zhǔn)確反映生產(chǎn)部門(mén)對(duì)成本的控制成果。一般說(shuō)來(lái)，固定制造費(fèi)用對(duì)生產(chǎn)部門(mén)來(lái)說(shuō)屬不可控成本，因?yàn)楫a(chǎn)量的增減必定引起生產(chǎn)成本的升降，但由于產(chǎn)品中吸收了固定成本內(nèi)容，就不能反映生產(chǎn)部門(mén)的成績(jī)與責(zé)任，難以對(duì)責(zé)任單位進(jìn)行業(yè)績(jī)考核與評(píng)價(jià)。以上各點(diǎn)從不同角度說(shuō)明了，把固定制造費(fèi)用分散至各種產(chǎn)品的成本中去，給成本管理和控制帶來(lái)了一定的困難。

（2）難以反映真實(shí)的盈利情況。從全部成本法的構(gòu)成內(nèi)容可以得出，單位固定成本大小與生產(chǎn)量成反方向變動(dòng)，這是一件好事。但是，當(dāng)銷(xiāo)售量與生產(chǎn)量變動(dòng)不一致時(shí)，即銷(xiāo)售量下降，而生產(chǎn)量上升，企業(yè)盈利會(huì)產(chǎn)生令人難以理解的現(xiàn)象?，F(xiàn)舉例予以說(shuō)明。

【例3.9】假定某廠生產(chǎn)某種產(chǎn)品，其售價(jià)為100元，單位變動(dòng)成本為20元，每月固定制造費(fèi)用為4　000元，一月份生產(chǎn)量80件，銷(xiāo)售量為80件，期末無(wú)存貨；二月份生產(chǎn)量200件，銷(xiāo)售量為50件，期末存貨150件。則

一月份單位產(chǎn)品成本＝20＋4000／80＝70（元），

二月份單位產(chǎn)品成本＝20＋4000／200＝40（元）。

按全部成本法計(jì)算的稅前凈利，如表3－10所示。

表3－10　按全部成本法計(jì)算的稅前凈利　　單位：元

從上述計(jì)算結(jié)果可以看出：二月份雖然銷(xiāo)售量下降，但企業(yè)毛利反而增大，而在一月份只不過(guò)由于生產(chǎn)量小，每個(gè)單位產(chǎn)品負(fù)擔(dān)的固定費(fèi)用高，盡管銷(xiāo)售情況很好，仍然沒(méi)有銷(xiāo)售狀況差的二月份盈利狀況好。從經(jīng)營(yíng)角度而言，這樣就會(huì)為了降低產(chǎn)品成本，盲目擴(kuò)大生產(chǎn)，不問(wèn)市場(chǎng)需求，造成虛盈實(shí)虧的后果。

3.3.2　變動(dòng)成本法的優(yōu)點(diǎn)和不足

1.變動(dòng)成本法的優(yōu)點(diǎn)

變動(dòng)成本法有利于經(jīng)營(yíng)管理者進(jìn)行規(guī)劃和控制，主要有如下優(yōu)越性。

（1）符合“費(fèi)用與收益相配比”這一公認(rèn)會(huì)計(jì)原則的要求。這一原則體現(xiàn)為會(huì)計(jì)記錄在一定期間發(fā)生的費(fèi)用與收益，必須屬于這一會(huì)計(jì)期間。應(yīng)當(dāng)以產(chǎn)生的收益為根據(jù)，把有關(guān)費(fèi)用同所產(chǎn)生的收益相配比，這項(xiàng)原則同“權(quán)責(zé)發(fā)生制”記賬的要求是一致的。

變動(dòng)成本法按成本習(xí)性分為兩部分：一部分是與產(chǎn)品制造直接有聯(lián)系的變動(dòng)成本，它們需要按產(chǎn)品的銷(xiāo)售量比例，將其中已銷(xiāo)售的部分轉(zhuǎn)入銷(xiāo)售成本（即當(dāng)期費(fèi)用）與銷(xiāo)售收入（即當(dāng)期收益）相配比。將來(lái)銷(xiāo)售的產(chǎn)品成本轉(zhuǎn)入存貨，以便與未來(lái)期間的收益相配合。另一部分是同產(chǎn)品制造沒(méi)有直接聯(lián)系的成本，即固定成本，它們是作為生產(chǎn)準(zhǔn)備狀態(tài)而引起的各種費(fèi)用，這類(lèi)成本與生產(chǎn)能力的利用程度無(wú)關(guān)，不會(huì)因產(chǎn)量的變化而變動(dòng)，只隨時(shí)間的消逝而成立，即在什么期間發(fā)生，就核算在什么期間，故應(yīng)當(dāng)為期間成本（當(dāng)期費(fèi)用），同本期收益相配合，作為本期收益的減除項(xiàng)。

（2）有利于科學(xué)分析成本和成本控制。由于變動(dòng)成本和固定成本所受到的影響因素是大不相同的，因此就可以從不同的影響因素方面著手，劃清成本責(zé)任的歸屬。如固定成本主要應(yīng)由管理者負(fù)責(zé)，變動(dòng)成本由生產(chǎn)部門(mén)負(fù)責(zé)，這樣才能對(duì)變動(dòng)成本采用單耗控制的方法，對(duì)固定成本用總額控制的方法找出控制途徑。再如變動(dòng)成本提供的信息能夠?qū)Τ杀镜某翟驀?yán)格區(qū)分，明確是由于產(chǎn)量變動(dòng)引起的，還是由于成本控制的業(yè)績(jī)引起的，從而對(duì)各工作部門(mén)的實(shí)際成果作出客觀和恰當(dāng)?shù)脑u(píng)價(jià)。

（3）對(duì)預(yù)測(cè)、決策等規(guī)劃活動(dòng)提供最有用的信息。采用變動(dòng)成本法計(jì)算的單位變動(dòng)成本、貢獻(xiàn)毛益以及變動(dòng)成本率、貢獻(xiàn)毛益率、經(jīng)營(yíng)杠桿率等各種信息資料，成為管理當(dāng)局進(jìn)行決策、預(yù)測(cè)最有力的依據(jù)。因?yàn)樗芙沂緲I(yè)務(wù)量與成本變動(dòng)的內(nèi)在規(guī)律，找出生產(chǎn)、銷(xiāo)售、成本、利潤(rùn)之間的依存關(guān)系，從而為管理者進(jìn)行盈虧兩平分析，以及進(jìn)行銷(xiāo)售預(yù)測(cè)、利潤(rùn)預(yù)測(cè)、短期經(jīng)營(yíng)決策、編制彈性預(yù)算等一系列規(guī)劃活動(dòng)提供可靠的信息。

（4）促進(jìn)重視銷(xiāo)售環(huán)節(jié)，防止盲目生產(chǎn)。采用變動(dòng)成本法計(jì)算后，在銷(xiāo)售單價(jià)、單位變動(dòng)成本不變的情況下，凈利只隨銷(xiāo)售量發(fā)生同方向變動(dòng)，而不隨產(chǎn)量發(fā)生同方向變動(dòng)。這樣管理當(dāng)局就特別重視銷(xiāo)售工作，加強(qiáng)促銷(xiāo)，開(kāi)辟市場(chǎng)，把管理工作的中心轉(zhuǎn)向銷(xiāo)售，避免了單純?cè)黾赢a(chǎn)量從而導(dǎo)致凈利虛增的假象。這樣才能防止盲目生產(chǎn)、造成庫(kù)存積壓的嚴(yán)重后果。

（5）簡(jiǎn)化了產(chǎn)品成本計(jì)算。由于變動(dòng)成本法把固定制造費(fèi)用視為期間成本，從本期損益中一次性減除，這就使固定制造費(fèi)用不進(jìn)行分?jǐn)?。特別是在多種產(chǎn)品的情況下，使得繁雜的分配計(jì)算大大簡(jiǎn)化，減少了工作量。

基于以上種種優(yōu)點(diǎn)，大多數(shù)人認(rèn)為變動(dòng)成本法更能適合滿足企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營(yíng)管理的要求。

2.變動(dòng)成本法的不足

變動(dòng)成本法作為成本核算方法，主要存在以下兩點(diǎn)不足之處。

（1）不完全符合傳統(tǒng)的成本概念。一般認(rèn)為，“成本是為了達(dá)到一個(gè)特定目的而已經(jīng)發(fā)生或可能發(fā)生的以貨幣計(jì)量的價(jià)值犧牲”，因此產(chǎn)品成本不僅要包括變動(dòng)成本，也應(yīng)包括固定成本，而變動(dòng)成本法不能實(shí)現(xiàn)這一要求。如果對(duì)變動(dòng)成本和固定成本不能真實(shí)、準(zhǔn)確地劃分（實(shí)際上也是近似的），那么變動(dòng)成本計(jì)算的產(chǎn)品成本就難以成立。

（2）不能適應(yīng)長(zhǎng)期投資決策和定價(jià)決策的需要。長(zhǎng)期投資決策要解決的是增加或減少生產(chǎn)能力及經(jīng)營(yíng)規(guī)模問(wèn)題，即投資問(wèn)題。從長(zhǎng)期來(lái)看，固定成本不可能不發(fā)生變動(dòng)，單位變動(dòng)成本也將隨著技術(shù)進(jìn)步而下降，因此變動(dòng)成本法難以較準(zhǔn)確地為長(zhǎng)期決策提供信息。

另外，在制定產(chǎn)品價(jià)格時(shí)，變動(dòng)成本和固定成本理應(yīng)都能得到價(jià)值補(bǔ)償，所以變動(dòng)成本法提供的產(chǎn)品成本資料，不能完全地作為定價(jià)的基礎(chǔ)。

3.3.3　兩種成本計(jì)算法的綜合運(yùn)用

變動(dòng)成本計(jì)算法一般只用于對(duì)內(nèi)管理，不宜用于對(duì)外報(bào)告。而搞兩套平行的成本計(jì)算資料，會(huì)造成極大的重復(fù)勞動(dòng)和一些不必要的浪費(fèi)。因此，通常要采取一些靈活的措施進(jìn)行處理。比較可行的做法如下。

把日常的核算工作建立在變動(dòng)成本的基礎(chǔ)上，對(duì)產(chǎn)成品和在產(chǎn)品均按變動(dòng)成本計(jì)算，但同時(shí)對(duì)變動(dòng)成本計(jì)算法做一些變通，將日常發(fā)生的固定制造費(fèi)用先記入專(zhuān)設(shè)的“存貨中的固定成本”賬戶。每屆期末，按當(dāng)期產(chǎn)品銷(xiāo)售量的比例，將“存貨中的固定成本”屬于本期已銷(xiāo)售的部分轉(zhuǎn)入“銷(xiāo)售成本”賬戶，并列入收益表中作為本期銷(xiāo)售收入的減除項(xiàng)目；另將“存貨中的固定成本”屬于本期未銷(xiāo)售的部分，仍留在該賬戶內(nèi)，并將其余額按實(shí)際比例分配給資產(chǎn)負(fù)債表上“產(chǎn)成品”和“在產(chǎn)品”項(xiàng)目上，使它們?nèi)园慈砍杀玖惺?，這樣就使一套賬目完成對(duì)外報(bào)告和對(duì)內(nèi)管理兩方面的職責(zé)，兼顧了內(nèi)部經(jīng)營(yíng)管理和會(huì)計(jì)制度的需要。

在我國(guó)具體運(yùn)用變動(dòng)成本法時(shí)，還要注意到銷(xiāo)售稅金與西方國(guó)家企業(yè)的不同。在西方國(guó)家企業(yè)中，銷(xiāo)售稅金是作為變動(dòng)成本的一部分，而我國(guó)把它視作一個(gè)獨(dú)立項(xiàng)目。從理論上講，銷(xiāo)售稅金是按銷(xiāo)售額的比例計(jì)算的，與變動(dòng)成本有同樣性質(zhì)，故在采用變動(dòng)成本計(jì)算盈虧時(shí)，銷(xiāo)售稅金也應(yīng)視作變動(dòng)成本處理。通常貢獻(xiàn)毛益的公式就改寫(xiě)為

貢獻(xiàn)毛益總額＝銷(xiāo)售收入－變動(dòng)成本額－銷(xiāo)售稅金。

這樣，再?gòu)呢暙I(xiàn)毛益中扣除期間成本總額，得稅前凈利。這就與西方國(guó)家企業(yè)的稅前凈利一致了。

3.4　復(fù)習(xí)思考題

3.4.1　單項(xiàng)選擇題

1.在變動(dòng)成本法中，產(chǎn)品成本是指（　?。?。

A.制造費(fèi)用　　B.生產(chǎn)成本　　C.變動(dòng)生產(chǎn)成本　　D.變動(dòng)成本

2.在變動(dòng)成本法下，銷(xiāo)售收入減去變動(dòng)成本等于（　　）。

A.銷(xiāo)售毛利　B.稅后利潤(rùn)

C.稅前利潤(rùn)　D.貢獻(xiàn)毛益

3.如果本期銷(xiāo)售量比上期增加，則可斷定按變動(dòng)成本法計(jì)算的本期營(yíng)業(yè)利潤(rùn)（　?。?。

A.一定本期等于上期　B.本期應(yīng)當(dāng)大于上期

C.本期應(yīng)當(dāng)小于上期　D.本期可能等于上期

4.在變動(dòng)成本法下，固定性制造費(fèi)用應(yīng)當(dāng)列作（　?。?/p>

A.非生產(chǎn)成本　B.期間成本

C.產(chǎn)品成本　D.直接成本

5.下列項(xiàng)目中，不能列入變動(dòng)成本法下產(chǎn)品成本的是（　?。?。

A.直接材料　B.直接人工

C.變動(dòng)性制造費(fèi)用　D.固定性制造費(fèi)用

6.已知2000年某企業(yè)按變動(dòng)成本法計(jì)算的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)為13500元，假定2001年銷(xiāo)量與2000年相同，產(chǎn)品單價(jià)及成本水平都不變，但產(chǎn)量有所提高。則該年按變動(dòng)成本法計(jì)算的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)（　　）。

A.必然大于13500元　B.必然等于13500元

C.必然小于13500元　D.可能等于13500元

7.如果某企業(yè)連續(xù)三年按變動(dòng)成本法計(jì)算的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)分別為10000元、12000元和11000元。則下列表述中惟一正確的是（　?。?。

A.第三年的銷(xiāo)量最小　B.第二年的銷(xiāo)量最大

C.第一年的產(chǎn)量比第二年少　D.第二年的產(chǎn)量比第三年多

8.如果某期按變動(dòng)成本法計(jì)算的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)為5000元，該期產(chǎn)量為2000件，銷(xiāo)售量為1000件，期初存貨為零，固定性制造費(fèi)用總額為2000元，則按完全成本法計(jì)算的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)為（　?。?/p>

A.0元　B.1000元　C.5000元　D.6000元

9.如果完全成本法的期末存貨成本比期初存貨成本多10000元，而變動(dòng)成本法的期末存貨成本比期初存貨成本多4000元，則可斷定兩種成本法的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)之差為（　?。?/p>

A.14000元　B.10000元　C.6000元　D.4000元

10.下列各項(xiàng)中，能反映變動(dòng)成本法局限性的說(shuō)法是（　?。?/p>

A.導(dǎo)致企業(yè)盲目生產(chǎn)　B.不利于成本控制

C.不利于短期決策　D.不符合傳統(tǒng)的成本觀念

3.4.2　多項(xiàng)選擇題

1.在完全成本法下，期間費(fèi)用包括（　?。?。

A.制造費(fèi)用　　　　B.變動(dòng)制造費(fèi)用　　　　C.固定制造費(fèi)用

D.推銷(xiāo)成本　　　　E.管理費(fèi)用

2.變動(dòng)成本法下期間成本包括（　?。?。

A.管理費(fèi)用　　　　B.銷(xiāo)售費(fèi)用　　　　C.制造費(fèi)用

D.固定生產(chǎn)成本　　E.非生產(chǎn)成本

3.變動(dòng)成本法與完全成本法的區(qū)別表現(xiàn)在（　?。?/p>

A.產(chǎn)品成本的構(gòu)成內(nèi)容不同　　　　B.存貨成本水平不同

C.損益確定程序不同　　　　　　　D.編制的損益表格式不同

E.計(jì)算出的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)不同

4.成本按習(xí)性進(jìn)行分類(lèi)，變動(dòng)成本包括（　?。?。

A.變動(dòng)生產(chǎn)成本　B.直接材料　C.變動(dòng)制造費(fèi)用

D.變動(dòng)推銷(xiāo)及管理費(fèi)用　E.制造費(fèi)用

5.完全成本法計(jì)入當(dāng)期利潤(rùn)表的期間成本包括（　　）。

A.固定性制造費(fèi)用　B.變動(dòng)性制造費(fèi)用

C.固定性銷(xiāo)售和管理費(fèi)用　D.變動(dòng)性銷(xiāo)售和管理費(fèi)用

E.制造費(fèi)用

3.4.3　簡(jiǎn)答題

1.變動(dòng)成本法的優(yōu)缺點(diǎn)是什么？

2.簡(jiǎn)述變動(dòng)成本法與完全成本法的區(qū)別。

3.4.4　分析計(jì)算題

1.已知某企業(yè)本期有關(guān)成本資料如下：?jiǎn)挝恢苯硬牧铣杀緸?0元，單位直接人工成本為5元，單位變動(dòng)性制造費(fèi)用為7元，固定性制造費(fèi)用總額為4000元，單位變動(dòng)性銷(xiāo)售管理費(fèi)用為4元，固定性銷(xiāo)售管理費(fèi)用為1000元。期初存貨量為零，本期產(chǎn)量為1000件，銷(xiāo)量為600件，單位售價(jià)為40元。

要求分別按兩種成本法的有關(guān)公式計(jì)算下列指標(biāo)：

（1）單位產(chǎn)品成本　　（2）期間成本　?。?）銷(xiāo)貨成本　?。?）營(yíng)業(yè)利潤(rùn)

2.已知：某廠只生產(chǎn)一種產(chǎn)品，第一年、第二年的產(chǎn)量分別為30000件和24000件，銷(xiāo)售量分別為20000件和30000件；存貨計(jì)價(jià)采用先進(jìn)先出法。產(chǎn)品單價(jià)為15元／件，單位變動(dòng)生產(chǎn)成本為5元／件；每年固定性制造費(fèi)用的發(fā)生額為180000元。銷(xiāo)售及管理費(fèi)用都是固定性的，每年發(fā)生額為25000元。

要求：分別采用兩種成本計(jì)算方法確定第一年、第二年的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)（編制利潤(rùn)表）。