1.2　怎樣防止隨意征稅？

我們已經(jīng)了解到，稅收的本質(zhì)在于，人民讓渡部分私利，換取國家提供的公共服務(wù)，但這一切不得隨意為之，需以一定的形式加以固定，以防人民利益遭受無限度的盤剝。這就是“稅收法定”的作用。所謂稅收法定，就是指有法律規(guī)定才能征稅，無法律規(guī)定就絕對不允許征稅?？墒?，這里所說的“法律”又是指什么呢，是僅指全國人大的法律，還是指包含法規(guī)、規(guī)章、命令、地方立法在內(nèi)的廣義的法律呢？這實質(zhì)上就是應(yīng)當(dāng)制定什么效力層級的法才能征稅以及誰有權(quán)決定向人民征稅。

1.寶日稅案

寶日高爾夫球娛樂觀光有限公司(以下簡稱為“寶日公司”)，是1987年在深圳寶安依法設(shè)立的中外合作經(jīng)營企業(yè)。從1987年9月起，寶日公司的日方就自己訂立招收會員的規(guī)則，在境外發(fā)展會員，并收取會員費和保證金，但未計入公司賬務(wù)，也沒有申報納稅。1993年2月22日，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)后，要求寶日公司報送有關(guān)資料，但寶日公司及其日方拒絕提供。1995年8月15日，深圳市地稅局稽查分局正式對寶日公司立案查處。1996年2月1日國家稅務(wù)總局明確批復(fù)，寶日公司的境外會員費收入應(yīng)作為寶日公司的營業(yè)收入繳納營業(yè)稅。但寶日公司的外方認(rèn)為，“該行政行為已超越了國家稅務(wù)總局的職能管理權(quán)限”，“侵害了日方投資者的財產(chǎn)所有權(quán)”，繼續(xù)拒不提供資料，并要求稅務(wù)機(jī)關(guān)提供向其征稅的法律依據(jù)。最終，稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)有關(guān)資料核定征收了寶日公司的應(yīng)納稅款，并給予了處罰。

(資料來源：劉劍文主編《財稅法學(xué)案例與法理研究》，高等教育出版社2004年版，第194～200頁)

2.美國泛美衛(wèi)星公司稅案

1996年4月，美國泛美衛(wèi)星公司(以下簡稱“泛美公司”)與中國中央電視臺(以下簡稱“央視”)簽訂《數(shù)字壓縮電視全時衛(wèi)星傳送服務(wù)協(xié)議》(以下簡稱《協(xié)議》)?！秴f(xié)議》約定，泛美公司將其所有的衛(wèi)星設(shè)施上的通訊頻道提供給央視使用，央視則向泛美公司支付服務(wù)費和設(shè)備費。

1999年1月，稅務(wù)機(jī)關(guān)向央視發(fā)出通知，要求央視就其向泛美公司支付的費用代扣代繳所得稅。泛美公司對此先是提起了行政復(fù)議，后對復(fù)議決定不服，又向北京市第二中級人民法院提起行政訴訟。此后幾經(jīng)周折，官司一直打到二審。2002年12月26日，北京市高級人民法院作出終審判決，依法駁回了泛美公司的上訴，維持了稅務(wù)機(jī)關(guān)的征稅決定。

在復(fù)議和訴訟過程中，泛美公司一直主張的理由之一就是中國的稅務(wù)機(jī)關(guān)據(jù)以向泛美公司征稅的《國家稅務(wù)總局關(guān)于外國企業(yè)出租衛(wèi)星通訊線路所得的收入征稅問題的通知》(國稅發(fā)［1998］211號文)和《國家稅務(wù)總局關(guān)于泛美公司從中央電視臺取得衛(wèi)星通訊線路租金征收所得稅問題的批復(fù)》(國稅函［1999］566號文)兩個文件違反法律和國際稅收規(guī)定，不能構(gòu)成征稅的國內(nèi)法基礎(chǔ)，屬于適用法律錯誤。

(資料來源：劉劍文主編《財稅法學(xué)案例與法理研究》，高等教育出版社2004年版，第300～304頁)

我們無意在此對上述兩個案例進(jìn)行全面的分析，就本節(jié)所涉及的主題來說，上述兩個案例提出的疑問是，為什么外方堅持認(rèn)為中國稅務(wù)機(jī)關(guān)據(jù)以征稅的文件違反法律，不構(gòu)成對其征稅的國內(nèi)法基礎(chǔ)？這就涉及一國稅法是否以稅收法定主義為基本原則，以及該國稅法體系是否符合稅收法定主義的要求。

稅收法定主義是指，征稅主體(國家及其征稅機(jī)關(guān))必須依且僅依法律的規(guī)定征稅，納稅主體依且僅依法律的規(guī)定納稅；“有稅必有法，無法不成稅”是稅收法定主義的經(jīng)典表述。而且，稅收法定主義當(dāng)中的“法”應(yīng)當(dāng)僅指國家最高立法機(jī)關(guān)制定的法律，即狹義上的法律，而并非包括行政法規(guī)、部門規(guī)章等在內(nèi)的廣義上的法律。

稅收法定主義最早是從西方國家起源，并且經(jīng)過了戰(zhàn)爭的血與火的洗禮之后才在西方國家的憲法當(dāng)中得以確立。如英國光榮革命、法國資產(chǎn)階級大革命，都是由于封建君主要求議會批準(zhǔn)其開征新稅或進(jìn)行財政改革，議會卻要限制王權(quán)，導(dǎo)致議會與君主的對立從而爆發(fā)戰(zhàn)爭；美國獨立戰(zhàn)爭也導(dǎo)源于作為宗主國的英國肆意在其北美殖民地開征稅收，引發(fā)了后者的強(qiáng)烈反對，直到以武裝斗爭的形式將這種反對推到了極致。在戰(zhàn)爭結(jié)束后，上述三國均在其成文或不成文憲法當(dāng)中明文規(guī)定了稅收法定主義，明確國家未經(jīng)議會立法——即最高立法機(jī)關(guān)的同意，不得開征稅收，從而成為此后西方各國紛紛效仿的對象。因此，這種由稅收法定主義所確立的，稅收必須依據(jù)狹義的法律才能征收的傳統(tǒng)在西方國家的納稅人頭腦中根深蒂固。

雖然，從歷史上看，稅收法定主義和罪刑法定主義在近現(xiàn)代的歷史進(jìn)程中，一個起著保護(hù)人民的財產(chǎn)權(quán)利的作用，一個起著保護(hù)人民的人身權(quán)利的作用，而且前者更被認(rèn)為是現(xiàn)代法治主義最早的淵源。但在我國，由于新中國成立時間較晚，罪刑法定主義也只是在20世紀(jì)90年代后期隨著《刑法》的修訂才得以正式確立，加上稅法學(xué)在我國是從20世紀(jì)80年代中期才發(fā)端，起步更晚，因此長期以來普通民眾只知道罪刑法定主義，而對稅收法定主義渾然不知。

稅收法定主義之所以將征稅的依據(jù)限定為狹義的法律形式，就在于這種法律是由國家最高立法機(jī)關(guān)——代議機(jī)構(gòu)制定的，而代議機(jī)構(gòu)正是人民通過其代表表達(dá)其意愿的場所。只有當(dāng)人民通過其代表對國家能否征稅、應(yīng)當(dāng)如何征稅表示了同意，即制定法律的形式，稅收才具有了正當(dāng)合理性。至于法的其他表現(xiàn)形式，如行政法規(guī)和部門規(guī)章等，由于缺乏人民代表的參與，是行政機(jī)關(guān)的“單方行為”，故不應(yīng)作為征稅的依據(jù)。

然而，由于我國憲法缺乏稅收法定主義的規(guī)定，而且歷來具有中央集權(quán)立法、行政主導(dǎo)立法的傳統(tǒng)，所以在我國目前稅法體系當(dāng)中，只有《個人所得稅法》、《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》(以下簡稱《涉外企業(yè)所得稅法》，該法2008年1月1日廢止，代之以并軌后的《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》)和《稅收征收管理法》三部法律，其他全部都是國務(wù)院的行政法規(guī)或者財政部或國家稅務(wù)總局制定的各種部門規(guī)章和內(nèi)部規(guī)范性文件。

前述兩個案例中的外方尋其本國憲法都規(guī)定了稅收法定主義，如《美國憲法》第1條第7款第1項規(guī)定：“一切征稅議案應(yīng)首先在眾議院提出，但參議院得以處理其他議案的方式，表示贊同或提出修正案。”再如《日本國憲法》第84條規(guī)定：“新稅之課征，或現(xiàn)行租稅之變更，以依據(jù)法律或法律所定之條件為必要?！币虼耍麄冋J(rèn)為，中國的稅務(wù)機(jī)關(guān)僅僅依據(jù)國家稅務(wù)總局的通知、批復(fù)等尚且連部門規(guī)章都算不上的內(nèi)部規(guī)范性文件就對其征稅，是無法理解的。

就“寶日稅案”而言，1981年1月，國務(wù)院發(fā)布的《關(guān)于平衡財政收支、嚴(yán)格財政管理的決定》規(guī)定，從國務(wù)院的決定發(fā)布之日起，凡屬征收流轉(zhuǎn)稅的稅目增減、稅率調(diào)整由財政部作出決定。1986年6月財政部根據(jù)我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的新情況，為適應(yīng)對娛樂、服務(wù)等行業(yè)征收工商統(tǒng)一稅的需要，在國務(wù)院授權(quán)下對《工商統(tǒng)一稅條例》增列了高爾夫球場等稅目，并確定高爾夫球場稅率為5%，國家稅務(wù)總局還根據(jù)1981年五屆全國人大常委會第十九次會議通過的《關(guān)于加強(qiáng)法律解釋工作的決議》有關(guān)規(guī)定，就高爾夫球場征稅的具體應(yīng)用問題作了規(guī)定。寶日公司某些領(lǐng)導(dǎo)提出，“《工商統(tǒng)一稅條例》中沒有高爾夫球場的稅目、稅率，財政部對高爾夫球場作出征稅決定是無效的”，這在中國的國情下是難以成立的。

就“美國泛美衛(wèi)星公司稅案”而言，國家稅務(wù)總局1998年11月12日發(fā)布了《關(guān)于外國企業(yè)出租衛(wèi)星通訊線路所取得的收入征稅問題的通知》。該通知規(guī)定，“外國公司、企業(yè)或其他組織將其所擁有的衛(wèi)星、電纜、光導(dǎo)纖維等通訊線路或其他類似設(shè)備，提供給中國境內(nèi)企業(yè)、機(jī)構(gòu)或個人使用所取得的收入，屬于《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》實施細(xì)則第6條規(guī)定的來源于中國境內(nèi)的租金收入，應(yīng)依照該法第19條的規(guī)定計算征收企業(yè)所得稅?！焙髞韲叶悇?wù)總局還專門作出了《關(guān)于泛美公司從中央電視臺取得衛(wèi)星通訊線路租金征收所得稅問題的批復(fù)》(國稅函［1999］566號)，直接將泛美公司從央視取得的收入定性為租金。盡管在法院的判決中沒有引用也不能引用這兩個文件作為判決依據(jù)，但其結(jié)論實際上受到了它們的影響。

事實上，我國稅收立法并非完全沒有考慮稅收法定主義的因素，而且從最初來說，正是為了迎合西方國家稅收法定主義的傳統(tǒng)才有了我國現(xiàn)行稅法體系當(dāng)中的僅有的三部稅收法律，尤其是《個人所得稅法》和《涉外企業(yè)所得稅法》?！秱€人所得稅法》1980年制定的時候，完全是一部純粹的涉外稅法，其適用對象是外國人或港澳臺籍人士等涉外納稅主體，后來在1993年才修訂成為一體適用于中國人和外國人等內(nèi)外納稅主體的統(tǒng)一個人所得稅法?！渡嫱馄髽I(yè)所得稅法》則是由1980年制定的《中外合資經(jīng)營企業(yè)所得稅法》和1981年制定的《外國企業(yè)所得稅法》于1991年合并而成。因此，這兩部得以“僥幸”地以狹義的“法律”形式表現(xiàn)出來的稅法，就是為了表示我國在改革開放，特別是引進(jìn)外資過程中保護(hù)外商投資者利益的態(tài)度和決心，因此以具有僅次于憲法層次的法律形式來規(guī)范對涉外納稅主體的稅收問題。

所以，上述兩個案例中外方提出的抗辯理由盡管不符合我國國情，但情有可原。更重要的是，它促使我們?nèi)シe極地認(rèn)識稅收法定主義的歷史內(nèi)涵和深刻意義，并借此反思我國稅法體系的科學(xué)性和合理性；它促使我們意識到，稅收由于是以國家公權(quán)力的方式介入人民私財產(chǎn)權(quán)利當(dāng)中，從形式上表現(xiàn)為強(qiáng)制、無償和固定地“剝奪”人民的私財產(chǎn)權(quán)利，因此必須對之予以嚴(yán)格的限制，這種限制在現(xiàn)代法治國家就只能是通過憲法當(dāng)中的稅收法定主義條款和在憲法之下就稅收的基本問題制定“法律”來加以體現(xiàn)。幸好，在中國稅法學(xué)由傳統(tǒng)走向現(xiàn)代的進(jìn)程中，學(xué)者們已經(jīng)就此達(dá)成了一致認(rèn)識，并且在包括立法、執(zhí)法和司法在內(nèi)的稅法實踐領(lǐng)域也正逐步取得共識?？偠灾?，在現(xiàn)代法治國家，稅收法定主義要求國家必須也只能依據(jù)狹義的“法律”才能征稅，否則人民就不負(fù)有納稅義務(wù)。

法條鏈接

——《中華人民共和國憲法》

第13條　公民的合法的私有財產(chǎn)不受侵犯。

國家依照法律規(guī)定保護(hù)公民的私有財產(chǎn)權(quán)和繼承權(quán)。

國家為了公共利益的需要，可以依照法律規(guī)定對公民的私有財產(chǎn)實行征收或者征用并給予補(bǔ)償。

第56條　中華人民共和國公民有依照法律納稅的義務(wù)。

——《中華人民共和國立法法》

第8條　下列事項只能制定法律：

……

(8)基本經(jīng)濟(jì)制度以及財政、稅收、海關(guān)、金融和外貿(mào)的基本制度；

……

——《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》

第2條　本法所稱外商投資企業(yè)，是指在中國境內(nèi)設(shè)立的中外合資經(jīng)營企業(yè)、中外合作經(jīng)營企業(yè)和外資企業(yè)。

本法所稱外國企業(yè)，是指在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所，從事生產(chǎn)、經(jīng)營和雖未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所，而有來源于中國境內(nèi)所得的外國公司、企業(yè)和其他經(jīng)濟(jì)組織。

第3條　外商投資企業(yè)的總機(jī)構(gòu)設(shè)在中國境內(nèi)，就來源于中國境內(nèi)、境外的所得繳納所得稅。外國企業(yè)就來源于中國境內(nèi)的所得繳納所得稅。