第16章 研究和開發(fā)費用；商譽及無形資產；商標
16.1 引言
本章我們將介紹對下列問題的會計處理：
·研究和開發(fā)費用
·商譽和無形資產
·商標
·知識產權
16.2 研究和開發(fā)費用的會計處理
在英國，研究和開發(fā)費用的會計處理差異在于費用是否與研究和開發(fā)費用相關。廣義地說，研究和開發(fā)費用必須計入損益表中，僅僅采用嚴格標準時費用才需要資本化。在本小節(jié)，我們將考慮公司為什么不愿意攤銷研究和開發(fā)費用，研究和開發(fā)費用的會計處理，開發(fā)成本是如何定義的。
16.2.1公司為什么不愿意轉銷研究和開發(fā)費用？
《公司法》指出研究和開發(fā)費用應計入資產負債表中作為成本而不是作為工程或投資。當然，許多讀者將研究和開發(fā)費用認定為投資而不是成本。他們認為它是一種策略投資，假定我們將會在世界市場上競爭。特別是指一些高技術行業(yè)如化工行業(yè)，這種行業(yè)需持續(xù)而高水平地進行研究和開發(fā)的費用。
據報道，根據到1999年5月31日為止的各國公布年報數字，公司報告和《金融時報》(1)中為DTI編制的“研究和開發(fā)費用記分板”分析結果表明，發(fā)達工業(yè)化國家按銷售比例計算的研究和開發(fā)費用，英國比例接近最低。根據數據排列，就單個國家而言，平均研究和開發(fā)費用與銷售之比順序如下（已經從記分板中摘出2000年數字）：
從表中可以看出，“研究和開發(fā)費用頂級50強公司”中英國僅有兩個公司榜上有名。下面表格列出包括與美國、德國和日本的頂級公司進行比較的一個摘要：
研究和開發(fā)費用占銷售收入百分比是從整個公司情況得出的，有些信息對我們有幫助，在這里公司具有多樣性和區(qū)分不同程度進行研究。
英國上院科學和技術委員會發(fā)表的一份報告提出，研究和開發(fā)費用應確認為資產，認為“研究和開發(fā)費用因導致了增長應確認為投資而不是成本”(2)(3)。不幸的是有兩方面原因限制減緩公司投入大量研究和開發(fā)費用。首先，有商業(yè)限制：公司投入研究和開發(fā)費用，給人感覺是公司可能收入較不穩(wěn)定。具有諷刺意味的是，威脅實際來自沒有如此承諾（不投入研究和開發(fā)費用）的公司。對公司可能有點吸引力的是，降低研究和開發(fā)費用承諾（比如減少25%）能提高公司短期收入，每股收益也上升得較快。披露商業(yè)利潤將立刻顯示出商業(yè)上的增長。
所以為什么公司在成本增加當年會轉銷研究和開發(fā)費用至損益表？就公司而言，可以假設的是當董事會知道費用產生的影響后，樂于當年轉銷費用。他們認識到，研究和開發(fā)費用對當年利潤有影響，當利潤是很低或甚至公司報告經營虧損時，損失會使下一年利潤受影響。
這種情況使我們受到第二個限制：合理確定研究和開發(fā)費用所能帶來的未來經濟利益是很困難的。因為存在這種不確定性，會計師們傳統(tǒng)上考慮采用更謹慎性原則，將研究和開發(fā)費用作為成本而不是作為資產負債表中的資產處理。
發(fā)表于1975年的ED14初稿采用謹慎原則，它要求公司在研究和開發(fā)費用發(fā)生當年就全額轉銷。次年的ED17號改變了這種規(guī)定，公司被要求將研究和開發(fā)費用資本化。
最終出現(xiàn)的準則又有不同。在SSAP13中達成的共識是，它同意而不是要求，公司將研究和開發(fā)費用資本化時，必須滿足嚴格的條件。會計注釋中應披露研究和開發(fā)費用處理方式?！豆痉ā芬餐庋芯亢烷_發(fā)費用應資本化，但僅僅在特殊情況下才可以采取這種方式。
董事會要求能自主選擇各種情況下會計處理方法。有些人覺得，假如披露出公司已經投入大量研究和開發(fā)費用，將暴露出公司在開發(fā)某種新產品這一事實，這會增加競爭對手的優(yōu)勢。其對手估計會投入更大資金進行研究并將其視為商業(yè)秘密，將費用計入資產負債表中。從會計理論上說，這些理由沒有任何一個站得住腳，但會使會計職業(yè)受制于一致性準則的限制。
IASC頒布的《關注報表：財務報表可比性》準則中廢除了這些強制性規(guī)定(4)。它建議應當排除可選擇性，假如研究和開發(fā)費用滿足資本化條件，研究和開發(fā)費用必須資本化并計提折舊。IAS9(5)和IAS38(6)號準則頒布以來就有人開始使用這種方法。
分析家(7)和會計師(8)對于研究和開發(fā)費用的反映進行了一些研究。尼森（Nixon(9)）發(fā)現(xiàn)，“會計師從兩個重要方面”觀察會計報告發(fā)現(xiàn)：首先，披露研究和開發(fā)費用比會計上如何處理研究和開發(fā)費用更重要；其次，財務報表不被看成是傳播研究和開發(fā)費用信息的主要渠道。
16.2.2如何定義研究和開發(fā)費用？
SSAP13已經給出研究和開發(fā)費用定義，也提出資本化需要滿足的條件。
SSAP13中將研究和開發(fā)費用定義為，公司通過研究獲得成果用于發(fā)展，生產出新產品或對材料、設備、產品、程序、系統(tǒng)或裝置進行重大改進，持續(xù)投入直至商業(yè)產品正式開發(fā)出來前發(fā)生的相關成本都屬于研究和開發(fā)費用。
比較典型的研究和開發(fā)費用例子是產品的評估或程序選擇；設計、建設和產品模型的測試；涉及新技術的工具、礦篩、模型和錐的設計；飛機廠房的設計、建設和經營是否適合經濟上批量生產規(guī)模。
這種分類中研究和開發(fā)費用有：與薪水和工資相關的研究和開發(fā)費用；消耗的材料和成本；某種程度上財產、廠房和設備的折舊也應歸入研究和開發(fā)費用活動中；與研究和開發(fā)費用活動相關的管理費用：其他相關成本如分攤的專利和特許權使用費。
準則也定義純研究和應用研究。純研究主要是指在經驗或理論上采用的成果，用以獲取某種新的科學或技術知識，而不是直接用于任何特別目的或應用。應用研究是指從事初始的或關鍵的調研，以便獲取新的科學或技術知識和直接為了某一特別目的或要求。
在現(xiàn)存準則和法律要求中，純研究或應用研究不可以被資本化。這一沖突的觀點由選擇委員會提出，他們認為研究是投資。
與研究和發(fā)展相關但沒有分類的有，作為包括商業(yè)產品早期階段工程的全程開發(fā)；商業(yè)產品的質量控制，包括測試產品程序；商業(yè)產品的破碎試驗；正常努力進行提煉、精煉或其他改進現(xiàn)存產品的質量；作為持續(xù)商業(yè)活動部分，改進現(xiàn)存產品能力以滿足特定要求或顧客的需求；對現(xiàn)存產品的季節(jié)性或其他期間的設計變化；日常工具、礦篩、模型和錐的設計；包括設計和制造引擎，與之相關的建設、重新定位、重新管理或設備或其他設備起始階段的活動，而不是以某一特定研究和開發(fā)費用工程為惟一用途的活動。
SSAP13認為，研究和開發(fā)費用資本化需要滿足以下條件：
·能對工程進行清晰的界定，否則將很難保證收益與費用的配比。這樣做法對某些公司在經營狀況不好年份會有吸引力，它確定研究和開發(fā)費用應當歸入研究和開發(fā)費用而不適合結轉為成本。
·單獨確認工程費用。這與第一點相關，需要確認結轉的數值。
·能合理評估確認工程結果，工程技術具有靈活性和商業(yè)多變性。這要求在確定未來利益和成本時不能如此不精確，它可能評估工程在未來能否獲得商業(yè)上的成功。
·收益超過成本。這要求收益能與費用配比，能確認研究和開發(fā)費用和隨后產生的未來經濟利益增長具有因果關系。
·能合理預期有足夠的資源，允許工程完工，包括能隨時滿足對運營資本增長的需要。
這是對公司財務結構的評價。它看重償債能力、流動性和融資能力。
可選擇的研究和開發(fā)費用處理方法
SSAP13認為研究和開發(fā)費用可以被“遞延”，假如滿足上面條件（盡管許多公司制定了可以立即轉銷會計政策）和固定資產應當計提折舊，如塞溫·梯恩特公司（Severn Trent）公司2000年年報會計政策描述為：
研究和開發(fā)
研究和開發(fā)費用作為費用計入當年資產損益表中。與研究和開發(fā)費用相關的固定資產費用開支在整個固定資產的使用壽命期內轉銷。
IAS38號準則《無形資產》要求，公司將報告轉銷而不是遞延費用的理由描述為，例如，塞羅爾公司（Serona SA）是歐洲最大的生物技術公司，該公司2000年年報中會計政策為：
研究和開發(fā)
研究和開發(fā)費用一般在發(fā)生時記作費用。從管理觀點看，公司新產品開發(fā)中，由于規(guī)則和其他內在因素存在不確定性，研究和開發(fā)費用被確認為資產，由ISA38號準則（無形資產）描述的是直到收到產品，規(guī)則允許……
發(fā)生的任何研究和開發(fā)費用與產品成本相關，市場銷售中發(fā)生銷售和管理費用，該費用不可能從相關未來收益得到彌補，那么不能彌補的部分應當轉銷作為費用計入損益表中。
部分遞延方法舉例。雷克爾（Racal）的研究和開發(fā)費用政策〔現(xiàn)在塞勒斯（Thales）公司的部分〕和在損益表中列支的費用如下：
雷克爾電子公司1999年年報和報表
會計政策
研究和開發(fā)費用——私人企業(yè)研究和開發(fā)費用在發(fā)生當年轉銷。由消費者完全提供基金的無發(fā)票研究和開發(fā)費用作為半成品轉銷。
后轉的經營利潤：
16.3 商譽和無形資產的介紹
商譽和無形資產收入討論如下：
·簡單地考慮當期財務狀況；
·考慮歷史發(fā)展；
·舉例說明商譽和無形資產的會計處理；
·討論商譽會計的經濟后果；
·討論商譽的分攤；
·FRS10號準則的公布和評價主要要求。
16.4 當前狀況的介紹
會計準則制定機構已經在許多年前就已經提出，商譽和無形資產應采用哪種會計處理方式。特別是商譽會計問題已經持續(xù)地討論了20年。已經發(fā)布大量征求意見稿和準則，用以解釋與之相關的問題。每一次都試圖努力解決從職業(yè)界、管理層或專家會計師那里收到的批評意見。最新處理商譽（FRS10）的會計準則已經解決同一準則內與其他無形資產相關的問題。
FRS10描述的目標是確保：
（a）資本化的商譽和無形資產在發(fā)生損耗的當期應計入損益表中；
（b）財務報表中應披露足夠信息，以便報表使用者能確定商譽和無形資產對財務狀況和報告主體績效的影響。（第一段）FRS10總結以后寫道：
購買的商譽和無形資產應當資本化，計入資產。內部產生的商譽不應當資本化，只有當內部產生的無形資產存在確定的市場價值時，才應當將其資本化（D段）。
另外，應當進行攤銷資本化資產并評估其是否已減值。本章后面將對這些要求做出更多解釋。
當然，作為先行者，F(xiàn)RS10沒有得到一致的支持。盡管FRS10號準則的最終解釋已經得到一些贊賞，佩特森(10)（Paterson）還是對此提出異議：
FRS10的公布……使長期的爭論達到會計職業(yè)界的頂點。當然，我發(fā)現(xiàn)很難評價對這一準則爭論后會達成真正的定論。我從不懷疑準則將在以后被新的準則所取代，實際上FRS10的壽命是相當有限的。
盡管FRS10提到無形資產和商譽，但兩者是有區(qū)別的，要求按各自單獨準則描述。盡管一些的會計準則可同時運用于商譽和無形資產的確認，佩特森認為努力迎合這一要求采用單一準則會產生一些嚴重缺陷：
我也關心，這一議題（商譽）已經控制ASB的想法，結果很少議論負商譽和無形資產，它們未能得到廣泛關注。
16.5 歷史發(fā)展
20世紀70年代早期開始，準則制定者已經開始考慮商譽的會計處理。準則制定者已經制定出一系列討論稿、征求意見稿和會計準則，最終是FRS10公布。公布的一些關鍵準則包括：
·ED30(11)
·EC第七指令(12)
·SSAP22(13)
·ED44(14)
·修訂的SSAP22(15)
·ED47(16)
·科菲爾德（Corfield）報告(17)
·ASB討論稿(18)
·ASB工作稿(19)
·FRED12(20)
·FRS10
1993年ASB發(fā)布一份討論稿《商譽和無形資產》，討論稿建議采用一種嚴格的方法報告無形資產，公布了六種可能的商譽處理方法。
據認為，內部產生的無形資產不應當確認在資產負債表中；從另一企業(yè)購買的無形資產應當包括在獲得的商譽中。這是相當一般的處理方式，它遵守真實與公允的觀點或交易的商業(yè)實質重于形式觀點。不用懷疑ASB關注無形資產的理由是，公司利用商譽這樣的無形資產來改變會計信息，以便改變用來套利的股東所需要的重要的會計信息。
ASB在有關商譽的討論稿中沒有介紹任何單獨處理方法，但采用集中爭論的方式，委員會表明了對資本化和提前確定攤銷壽命和獨立轉銷準備的支持。
1995年ASB發(fā)表《商譽和無形資產》的工作稿，描述了已經被考慮的無形資產方法。修訂后的建議是可以確認內部一般的無形資產，但此時應當遵守特定的會計準則，如SSAP13《研究和開發(fā)費用會計》(21)，允許確認內部無形資產或當它們能獲得來自于同一資產的市場價格的交易價值(22)。同時ASB認為，商譽存在不確定的壽命，這一期限已經在會計處理中得到反映。
這些公告公布之后，ASB相繼發(fā)布FRED12和FRS10。FRS10全面遵守FRED12(23)(24)。下面兩部分我們介紹有關商譽的無形資產。
16.6 無形資產
16.6.1介紹無形資產
FRS10對無形資產下了定義并描述無形資產的種類：
·“沒有物理實體的非融資固定資產，但可辨認和由擁有習慣或法律權力的法律主體控制”（第二段）。所以，當報告主體控制資產未來經濟利益時，它們符合無形資產的定義。
·“特許權、定額、專利、版權和商標是各種不同無形資產種類的例子，它們可以被視為無形資產的獨立種類”（第二段）。
關于無形資產的真正爭論開始是有關初始確認的問題，無形資產能單獨辨認嗎？即使能夠獨立辨認，應如何計量無形資產呢？已經采用一些原則和方法用于無形資產價值確認上(25)，但反對者認為，這些評估方法是不值得信賴的，評估結果不應計入財務報表中。
一旦無形資產已經在財務報表中得到確認，下一步困難又產生了。這一資產應如何攤銷（折舊）？什么是資產的有用經濟壽命？使用壽命無限嗎？如何計量并在會計上處理無形資產的任何價值的減少？
16.6.2FRS10對會計政策的影響
FRS10頒布之前，公司采用各不相同的會計政策，范圍從未對無形資產計價（在報表注釋中也未解釋這種處理方式）到資本化時每年不分攤費用，因為每年分攤了沒有永久遞減的價值。
FRS10號頒布之后，公司已經修訂了他們的會計政策，如EMI公司對于音樂發(fā)行版權的計價，查特豪斯（Charthouse）交流公司對發(fā)行權的計價。
EMI公司將它的1997年會計政策描述為：
早于1989年4月1日購買的音樂版權被轉銷，沖減了股東基金。1989年4月1日后為獲得版權購買資金被計入無形資產，列于公司資產負債表中。這些版權資本化金額（等于它們購買成本）僅僅在某種程度上分攤，通過總發(fā)行公司得到的版權收入不足以彌補它的賬面價值。所有正常交易過程中產生的版權成本不是商業(yè)收購的結果時，應在發(fā)生時轉銷。
EMI公司1999年年報中（和隨后年份）已經改變了它的會計政策，由于FRS10準則嚴格要求應采用“減值”觀點。它的會計政策如下：
音樂版權
1989年4月1日購買的音樂版權費用沖銷股東基金。由于商業(yè)購買獲得的版權費用在1989年4月1日后計入無形資產，列于公司資產負債表。這些版權的資本化金額（等于它們的購買成本）僅僅在某種程度上進行攤銷，通過總發(fā)行公司得到的版權收入不足以彌補它的賬面價值。
FRS10號準則頒布后，因為我們沒有每年進行詳細減值評估來支持不確定的使用經濟壽命，版權會計政策不得不做出改變。結果，現(xiàn)在獲得的版權按FRS10號準則處理，費用按超過20年平均分攤到每一年，而不是等到某種特定形勢，即能進行持續(xù)減值測試時，再來支持使用超過20年使用經濟壽命。采納有用的達到20年經濟壽命，收購后對版權的第一個財務年度進行減值評估。在其他期限內，假如事件或情況已經發(fā)生變化，導致不能收回賬面價值時也應進行減值評估。
查特豪斯通信（Charthouse Communication）公司在它的財務報表中公布了新的收購費用。注意到無形資產意見稿中淡化了有形資產，該公司1998年報表和年報中描述道：
會計政策
無形固定資產——公布的費用反映在財務報表成本中。以年報為基礎，董事會以預期現(xiàn)金流量為基礎計量這些資產的公允價值。當它們的價值沒有永久減少時，不攤銷無形資產。
1998年5月31日資產負債表
2001年會計政策已經改寫為：
按照FRS10“商譽和無形資產”準則要求，它們的預計有用經濟年限最大以20年為界，計算應攤銷額，通過公司的損益表減少商譽和無形資產成本。
16.7 商譽
16.7.1商譽介紹
FRS10號準則將購買商譽定義為，“主體收購成本減去主體可辨認資產和負債的公允價值累計數之差”。前面章節(jié)已經解釋了公允價值（按照FRS6和FRS7），而18.10節(jié)中考察了商譽效果。
16.7.2商譽可以是正的或負的
假如按未來現(xiàn)金流量計算的商業(yè)約定價值大于可辨認資產和負債的公允價值合計數，商譽是正的。按資產未來現(xiàn)金流量的約定價值低于可辨認資產和負債公允價值的合計數，商譽是負的。
16.7.3商譽可實現(xiàn)或不可以實現(xiàn)
實際進行了無形資產商業(yè)上轉讓，商譽是可實現(xiàn)的。實際的商業(yè)轉移未發(fā)生，商譽就是未實現(xiàn)。但董事會已從總體上估計出無形資產的商業(yè)價值和獨立的凈資產價值。當發(fā)生某一實際轉移時，差異被轉入購買商譽。當沒有發(fā)生實際轉移時，估計差異被轉移到非購買或固有商譽。
購買商譽是與第三方進行公平交易后得出的差額；差異是客觀和可證實的。非購買商譽是指沒有從與第三方進行公平交易后得出的差額；差異是主觀的。
從財務報告目的看，正常的會計實踐僅僅是應當將購買商譽在報表中確認。
我們將利用CW公司舉例說明如何計算商譽。
例子：假定20×1年12月31日庫珀·伍斯門（Cooper Woosnam，CW）公司用300000英鎊購買沃辛頓·溫斯弗公司（Worthington Windsurfers，WW）的所有資產和負債（注釋CW沒有收購WW公司的股份）。收購前20×1年12月31日各自資產負債表如下：
僅僅WW公司采用公允價值調整賬面值時，將產生重估準備。它不會出現(xiàn)在CW公司賬面。
購買商譽計算如下：
已付的購買價格－可辨認資產和負債的公允價值（估計）
＝300000英鎊－200000英鎊
＝100000英鎊
商譽現(xiàn)在作為無形資產出現(xiàn)在CW公司的賬上，如下：
注意到300000英鎊是公平的付出價和可證實的。當然即使商譽產生于公平交易，單項資產公允價值也是主觀的。在這一例子中，記入某工廠增加值是40000英鎊；它是估計值，由CW公司董事會做出。公允價值超出賬面價值的增加值的結果是，由此計算出的商譽金額低于利用賬面價值計算出的商譽。這意味著，CW公司董事會可以修訂公允價值估計值以便調整購買商譽金額。
當某公司被另一公司接管時，經常遇到商譽問題。我們舉例說明，兩個公司使用同樣數據，但現(xiàn)在假定CW公司收購了所有的WW公司發(fā)行股份而不是單項資產和負債。
例子：假定20×1年12月31日庫珀·伍斯門公司用300000英鎊現(xiàn)金購買沃辛頓·溫斯弗（WW）的所有權益股份。20×1年12月31日單項資產負債表立即在收購股份以后編制出來，如下：
按前面例子準確計算購買商譽如下：
已付收購價－可辨認資產和負債公允價值（估計）
＝300000英鎊－200000英鎊
＝100000英鎊
我們已經討論過這種可能性，即通過調整資產和負債的公允價值以便使董事會計算商譽時可大可小。在過去這樣做是可能的，即通過合并新的子公司到公司中，董事會可以重估成本增加商譽。
假如CW公司收購WW公司股份，合并報表中會出現(xiàn)商譽，而不會出現(xiàn)在CW公司資產負債表中。收購股份后立即合并資產負債表如下：
這意味著，CW公司董事會調整購買商譽數字應有一個范圍，如通過修訂例1中估計的公允價值或通過提取準備調整成本。當然，F(xiàn)RS7準則要求避免計提過多準備。
下面例子摘自2001年加利弗·特里（Galliford Try）公司年報，它收購伯頓（Burton）交流有限公司和杰拉爾德（Gerald）·伍德家庭有限公司時：
16.7.4FRS7收購會計中公允價值含義
某次收購后，習慣上收購公司應減少收購凈資產的名義價值，收購日計提準備。這些被看成是未來損失的準備和收購公司重組成本的準備。結果增大了商譽金額。我們已經看到，未來年份損益表中分攤商譽金額未作要求。下面舉例說明。
例子：普西（Pushy）公司每年持續(xù)獲利5000萬英鎊，收購了斯洛（Slow）公司所有股份（它每年持續(xù)獲利800萬英鎊）。20×7年1月1日收購需付出現(xiàn)金4000萬英鎊。兩個公司20×7年1月1日的資產負債表如下：
商譽金額的初始計算如下：
此時董事會的創(chuàng)造天賦發(fā)揮作用。假如公司估計重估成本是1200萬英鎊，情況將變?yōu)椋?/p>
接下來的任何一年收購，準備都將用來沖減費用，通貨膨脹時的合并利潤如下：
前FRS7和FRS10
當公允價值準備超過發(fā)生的重組成本時，應當在正常利潤5800萬英鎊基礎上增加報告利潤。
后FRS7和FRS10
有兩個不同：
·不允許計提重組準備
·商譽被要求分攤（現(xiàn)在留下800萬未變）
支付的收購費用計入商譽，即費用資本化。有些人認為，這樣做是完全合理的，因為重組成本實際上具有資本支出性質。里德·埃爾塞弗（Reed－Elsevier）公司的財務主管和英國100個財務主管支持這種觀點，他們認為需要區(qū)分收益和資本項目；不允許用準備沖減未來損失，重構成本是資本項目，也應當如此處理。
當然，投資委員會相信，公司正在濫用機會計提準備，通過收購時計提過多準備，以便保證以后年度報表顯得更好看。ASB持類似觀點，并公布了FRS7號準則《收購的公允價值》，準則描述了重組時可辨認資產和負債應當按主體收購日計算公允價值和商譽。預計發(fā)生在收購日的重組成本不允許計提準備，因為它們不是公司收購日負債。
其他說法是，ASB考慮重組時計入主體資產和負債的計價基礎是不充分的。美國和國際會計準則之間對這種情況處理方法不一。不用懷疑，這種情況下，ASB更少受到理論教條的影響，相比于FRS7準則頒布之前，公司經常濫用未經核實會計原則計價，為此公司使自己蒙羞。
16.7.5購買商譽會計
有關商譽的爭論中最大分歧集中于兩種購買商譽計價方法上。兩種方法是：
·商譽應當作為資產處理，在整個預計使用壽命內在損益表中轉銷。
·商譽不應當作為資產，應當收購當年沖銷準備。
早在FRS10號準則公布之前，SSAP22允許采用兩種不同方法，但優(yōu)先采用立即轉銷法。FRS10號準則不允許隨意選擇，購買商譽應當資本化，計入資產，并在整個使用壽命期內分攤，需要進行減值評估。
我們舉CW公司兩種處理方式例子，資產負債表日是20×1年12月31日，收購日期見表16.1。
從數字上可以看出，假如采用立即轉銷法，沖減準備政策，購買商譽時會沖減準備（本例中是損益余額）。這意味著，400000英鎊的初始價值已經減少，由400000英鎊減少至300000英鎊。
假如采用政策是商譽資本化和進行攤銷，商譽以100000英鎊作價計入資產負債表無形資產科目，整個使用壽命期內在損益表中分攤。假定CW公司董事會決定在整個20年內分攤商譽，每年攤銷商譽5000英鎊。
采用同樣會計政策，20×2年12月31日資產負債表中商譽為95000英鎊（100000—5000英鎊），攤銷5000英鎊“其他收益和費用”計入損益表。注意到這種方法對收購后20年內盈余和EPS有影響。
每一種計算方法都不同程度受到人們批評。最重要的解釋是，對資本化的一般批評是它會影響報告期的盈余和ESP。每年分攤費用到損益表自然會降低報告期盈余和EPS數字。
立即轉銷法受到批評是因為該方法導致資產負債表余額難以理解。但是根據過去情況和實際做法顯示，英國公司喜歡有較弱的資產負債表，而不是擔心降低重要EPS的威脅。
1998年WPS的報告和報表反映出財務報表采用分攤法和立即轉銷法的潛在影響。報表注釋中，考慮到美國會計實際，WPP調整了它的英國財務報表。
表16.1 比較商譽的立即轉銷法和分攤法
WWP報表證實，按美國GAAP調整（注意到商譽資本化和分攤），公司每股盈余減少，從每股19.1減少到13.5。很清楚地，這是顯著的變化，幾乎降低了30%。
16.8 每種方法的經濟后果
我們已經看到，分攤對未來EPS有影響，而立即轉銷法對資產負債表結構有影響。轉銷商譽減少準備扭曲了一些主要比率，因為它減少了股東準備和可運用資本。公司內部進行比較時，會產生重大影響。例如，我們比較WPP的按英國準則編制的報表與按美國準則調整的報表。我們集中于商譽調整，其資本收益（ROCE）率會有什么影響？簡而言之，采用美國準則計算出的利潤由于分攤費用而減少，由于商譽資本化可利用資本增加（在英國它是被轉銷）。這減少了美國可利用的資本收益。為了增強可比性，報表需要調整，他們嚴格地使用同樣的商譽政策。
轉銷商譽沖減準備也會影響資本負債比率。這些比率包括：
資本負債率用于計量由于債券固定利息的影響而增加了的可使用資本的比率。高資本負債率公司會產生更高的借入資本比率，同時低資本負債率公司更多依靠股東基金和權益。不同使用者以不同方式解讀資本負債率：股東尋求更高的比率，因為這將增加每股收益；債權人喜歡更低的比率，因為這樣做意味著該公司的資產缺乏更安全的保障。
16.9 FRS10
16.9.1FRS10總結
1997年ASB公布FRS10號準則替代SSAP22號準則。我們這里考慮該準則的一些要求。另外對有關商譽和無形資產特定工作稿的反映也在本節(jié)敘述(26)。
商譽
·購買商譽應當資本化，并列在資產負債表資產科目。
·內部產生的商譽不應當資本化。
無形資產
·特定購買的無形資產應當資本化，并作為資產列于資產負債表中。
·假如購買的無形資產價值作為商業(yè)購買的一部分能夠以初始確認可靠地計量，那么它應當獨立于商譽而單獨資本化。
·內部產生的無形資產可以資本化，假如它們有一個確定的穩(wěn)定的市場價值。
凱德伯·施瓦布斯（Cadbury Scwheppes）支持將商譽和無形資產分開。
我們強烈地認為，任何試圖將所有無形資產都計入商譽是不合適的。現(xiàn)代商業(yè)環(huán)境完全不相同于過去20或30年前，很清楚地會計像許多其他活動一樣，必須反映這種變化。許多無形資產是相當明顯的特定種類的商業(yè)而不是有形資產（如某種飲料許可權），不能以現(xiàn)在不完整的方式確認它們(27)。
在他們的1999年報表中，他們將它們描述為重大無形資產：
IASC制定的最新準則包括IAS(28)準則和IAS（修訂）(29)準則。準則顯示IASC已開始傾向于將內部產生的無形資產資本化。只要成本能夠可靠地計量而不需要在實際市場上交易資產，資本化是允許的。當然，IAS38號準則特別排除了產生于商標、版權和類似資產的成本。
分攤
·購買有限使用經濟壽命的商譽和無形資產應當在整個期間采用一種分攤法。一般假設期限是20年左右。在購買當年開始，這些無形資產應當進行減值評估，假如特定環(huán)境表明賬面價值不能收回時應當提取減值。
卡爾莫澤（Kalamazoo）關注軟件產品知識產權（IPR）資本化和分攤：
計算機軟件公司這樣處理知識產權可能導致潛在的誤差，因為將購買軟件產品費用作為資產并資本化，同時將內部研究和開發(fā)費用轉銷……事實上要估計軟件產品使用壽命是相當困難的，一般采用謹慎原則在費用發(fā)生當年就將其轉銷。假如這一邏輯同樣運用到購買的軟件產品，購買者應當預期將轉銷購買的知識產權的全部價值至收購當年損益表中(30)。
有趣的是2001年年報注釋中，英溫斯（Invensye）公司，一個領導全球的汽車和控制的供應者，改變了它的會計政策，具體情況如下：
英溫斯公司2000年9月7日宣布，它已經評估它的軟件研究和開發(fā)費用政策……決定不再繼續(xù)采用諸如費用資本化政策。
減值
·FRS11(31)準則認為，無形資產具有不確定的經濟壽命，不應當采用分攤法，但在每一報告期間應當考慮減值問題。評估結轉減值程序首次出現(xiàn)在公布的征求意見稿中（FRED15）。
盡管美國自1995年開始，就制定一些會計減值準則，但英國最近幾年仍然收到許多有關減值問題的反映。尤尼弗（Unilever）的反映是：
我們堅持認為，許多情況下它（減值測試）將是花費成本和不切實際的，將不可避免地涉及的每一因素可能都出于主觀判斷(32)。
吉尼斯（Guinness）的反映是：
涉及到對新的減值評估程序測試，我們很高興將其概括如下：
（a）要求有相關的專業(yè)和努力；
（b）只有首腦辦公室才能提供直接使用和滿足要求的數據；
（c）給出可信的結果是指對管理預期的反映；
（d）要求主觀判斷不能超出需要的水平，尤其當評估某一收購計劃或評估編制公司的財務和策略計劃時(33)。
16.9.2減值評估
介紹FRS11時，ASB主席戴維·特威迪（David Tweedi）先生的觀點是：
公司確認和計量減值損失時，需要更多采用一種方式。FRS11將改進可比性和透明度，在固定資產評估方面，它將介紹實際的受歡迎的解釋。它不可能再堅持認為，沒有收回希望的長期損失是暫時的。FRS11中也提出了包括商譽和無形資產的一攬子要求。不確定壽命的商譽和無形資產的公司現(xiàn)在應當將他們的設備進行減值評估，而不是用計提折舊沖減損益表利潤(34)。
ASB認定，F(xiàn)RS11“為計量和確認固定資產和商譽的減值，提出連續(xù)使用一種方法”。建議的主要方面是：
·一般地，假如發(fā)生減值，評估的減值就應結轉。例如，包括預計未來損失；某一商業(yè)或它的市場（如競爭性產品的進入）發(fā)生某重大相反變化；有形損耗；法律上或其他規(guī)制環(huán)境上，發(fā)生某種重大相反的變化；市場價值發(fā)生重大減值；即將到來的重組；或關鍵雇員流失。
·盡管它樂于測試單項資產的減值，僅僅可能測試一組資產。在這種情況下，產生大的獨立收益源的最小一組資產（產生收益單元）發(fā)生的減值應當結轉。
·減值是通過比較資產的賬面價值與可收回金額計算出來的。它是指可收回金額高于銷售價格（可實現(xiàn)凈值）和使用價值。
·“使用價值”是通過計提資產折舊或收益單位預計現(xiàn)金流量，以擁有同樣風險的資產市場上的收益率計算得出。收益率是稅后利率，它可能等于類似資產的市場交易中的隱含交易率或上市公司的資本加權平均（WACC）（類似風險圖）。
·無形資產和商譽要轉回過去轉銷的減值損失的規(guī)則是嚴格的。它可能采用倒扎確認，兩種初始減值和“倒扎”受外部因素的影響。當然，絕對不允許確認內部產生的商譽。
盡管這些建議為解決減值提供了一些指南，但不清楚由ASB建議的“固有和一致方法”是否適用。如計量“使用價值”有賴于如何確定單位的收益、預計現(xiàn)金流量的基本假設和選擇的折舊率。
16.9.3負商譽
計提非貨幣資產折舊或銷售該項資產時，需在整個時期內在損益表中確認負商譽。任何負商譽超過獲得的非貨幣資產數值需在預計受益期限內確認于損益表中。結轉金額需在損益表中單獨披露。
下面材料摘自巴布科克（Babcock）國際公司20×1年年報：
可分離凈資產公允價值超過收購后資產公允價值差額部分作為負商譽，被收購的非貨幣性資產在可收回期內，負商譽應資本化，并在損益表中進行攤銷。固定資產例子中，這一時期是指折舊期。流動資產情況中，這一時期是指銷售或可實現(xiàn)時期。
16.9.4商譽沖銷準備時會發(fā)生什么？
或許對于使用者和編制者來說，面臨最困難的事情是，以前已沖銷準備的商譽的會計處理。盡管FRS10號準則描述了這種合理商譽應當沖回，它確認“在所有情況下，這樣做不總是可行的，所以不能要求重新表述”（第68段）。換句話說，F(xiàn)RS10號允許在“舊的”購買商譽的處理上靈活處理和可選擇一種方式處理。這意味著，在未來資產負債表上，某些購買商譽應當資本化，某些購買商譽應沖銷準備。
它提出這種轉變方式。對于商譽和其他無形資產管理，總結如下：
·應當消除以前沖銷準備的商譽。當然，它必須沖抵損益報表或另一種合適的準備，不是作為某一獨立的商譽準備。也是，假如相關商業(yè)活動被取消，必須考慮這一點。
·以前沖銷準備的商譽應當重新確認為資產。它能總體上對FRS7號準則頒布之前或1989年前的商譽重述（它們沒有充分信息）。
·內部產生的無形資產資本化不能滿足新的確認標準，應當通過前一年度調整轉銷。
·由于開始執(zhí)行新的準則，導致資本化商譽或無形資產任何減值損失，應當報告為當年損失。
例如，考慮某公司如GGT公司以前轉銷至準備的商譽的重述的影響。1996年商譽準備是負的242957000英鎊，盈余4691000英鎊。假如總商譽重述為資產，在整個20年內分攤，每年分攤費用1200萬英鎊。盈余將需要增加250%，并保持在20年水平直至平衡。
因此，盈余增長率是一個重要因素。例如，1997年WWP公司的負商譽準備116000萬英鎊，稅后利潤11600萬英鎊。假如商譽在整個20年內分攤，公司每年利潤的50%用于沖抵商譽。當然，WWP公司利潤在三年內增長70%。
16.10 商標會計
商標會計是指代表某一特別種類的無形資產的實踐——商標名——作為某種固定資產反映在資產負債表中，并沒有將它們攤銷，但仍評論它們。
FRS10號準則頒布之前，商標會計出現(xiàn)有兩個主要原因。
·對于收購公司而言，由于需要會計處理，需對商譽計量和報告。倫敦商業(yè)學校研究了“商標現(xiàn)象”，發(fā)現(xiàn)“商標評估主要目的是由于英國商譽會計規(guī)則引起主體損耗或修訂”(35)(36)。
·非收購公司收購商譽沒有發(fā)生成本，通過轉銷購買商譽，它們的準備沒有減少。當然，這些公司可以發(fā)生開辦成本，在創(chuàng)建國內商標時，假如這些商標評估中(37)它們被包括在里面，這將強化資產負債表。
商標會計證明
現(xiàn)在我們考慮一些其他證明，已經提出將商標作為資產負債表中某種獨立資產。
股東基金效果
立即轉銷商譽導致有形資產凈值下降，應當將這種情況披露于資產負債表中，盡管公司資本化市場價值增長。堅持資產基礎和避免公司準備減少的一種方式是將購買商譽分割成兩部分：金額歸于商標，維持金額歸于純商譽(38)。例如，WWP公司已經將兩個商標名稱資本化〔J.沃爾特·湯普森（J.Walter Thompson）；希爾（Hill）和諾爾頓（Knowlton）〕，1998年原始評估值35000萬英鎊（在資產負債表中保持這一金額）。沒有將這資本化之前，股東基金18770萬英鎊，1998年會計報表中基金將由35000萬英鎊減少為負商譽（16230萬英鎊）。
借款能力的效果
公眾公司的借款效果可以按照多重凈資產表述。與之有關的文章看出，存在有關多重表達不能超越的嚴格規(guī)定。另外，借款協(xié)議和股票交易所協(xié)議一般以凈資產為基礎。
比率的效果
將商譽立即轉銷扭曲了資本負債比率，但商標作為無形資產減少了這種扭曲造成的后果，它為理解股東基金提供了一種更理想的參考值。吉尼斯在它的五年財務總結中，提供了資本負債比率信息：
管理決定的效果
據稱，把商標反映于資產負債表中會提供更充分的信息，并改進管理決策水平。內部決策質量水平取決于管理部門提供信息的質量(39)。當商標代表某公司最重要的一種資產時，管理者應當認識到每一單個商標的成功或失敗。有關商標績效的知識能保證管理層采取維持或改進競爭優(yōu)勢策略。
有證據表明(40)，具有某種有價值商標名稱的公司不會將商標價值計入資產負債表中，所以不考慮資產保險目的。
16.11 知識產權
按照世界知識產權組織（WIPO）規(guī)定，知識產權指創(chuàng)造的意思：發(fā)明，文學和藝術作品和圖像，名稱，影像和在商業(yè)上使用的設計。知識產權分成兩種，即是：
·工業(yè)產權包括發(fā)明（專利）商標，工業(yè)設計和地理資源。
·版權包括文學和藝術作品如小說、詩歌、戲曲、音樂作品，藝術作品如繪畫、攝影、雕塑和建筑設計。與版權相關的權力包括表演藝術家表演他們的藝術作品，廣播和電視節(jié)目播送他們的作品。
WIPO(41)是一個國際性組織，致力于提高作品使用率和保護人類精神作品。這些著作——知識產權——擴大了科學和技術的邊界并豐富了世界藝術。WIPO對這些作品起重要保護作用，促進生活的質量提高和人們更多享受生活，也為國家創(chuàng)造真正的財富。在日內瓦瑞士的總部，WIPO是聯(lián)合國組織系統(tǒng)中16個特別代表組織之一。它管理21個國際公約，對知識產權提供不同方式的保護。組織擁有175個成員國。彼德·德魯克（Peter Drucker）將其重要性介紹如下：
知識已經變成世界經濟的“關鍵來源”。產品的傳統(tǒng)因素——土地、勞動力、資本——正在變成限制因素而不是推動因素。
英國1998年白皮書指出“知道如何”是我們競爭的核心(42)。
我們競爭依靠自己的特色，它是其他競爭者很難模仿的有價值資產?，F(xiàn)代經濟中，有特色的資產是指增加了的知識、熟練和創(chuàng)造性的因素而不是傳統(tǒng)因素。
看看商業(yè)中相關知識價值重要性，可知20世紀80年代增長中70%歸于有形資產和30%歸于無形資產。20世紀90年代中期，形勢已經發(fā)生逆轉，增長中30%歸于有形資產和70%歸于無形資產。更多的已是95%歸于無形資產和5%歸于有形資產和金融資產。
16.11.1新經濟興起
它主要由信息和知識趨動。經濟合作與發(fā)展組織（OECD）認為，知識資本重要性日益增長，已將其作為一個商業(yè)和研究主題(43)。
考察自從工業(yè)革命以來一段較短時期，觀察到如下一系列事件(44)(45)：
·資本和勞力已聯(lián)系在一起，產品因素變成地方性的和易取得的。
·公司促使產品數量增長以便滿足增長的市場需要。
·公司開始注重建立諸如主要商標和名望（商譽）的無形資產，以便在市場上創(chuàng)造出一個競爭優(yōu)勢，市場上大量新進入者壓縮了大規(guī)模生產潛在策略的利潤空間。
·公司大量投資于信息技術，以便提高產品質量和改進產品投放市場的速度。
·公司認識到信息價值，并專注于管理信息并將信息轉化為趨動組織向前的必須的知識資本。
公司每一種改進中，相比于無形資產對確保一個公司的成功上，固定資產日益變成不重要的術語。當然，會計和財務報告實踐大體上仍然保持不變。
格斯里（Guthrie）認為(46)，會計師必須發(fā)現(xiàn)一種方式來準確計量反映知識資本在正式的公司報告中的價值，或知識資本將變成無足輕重，建議應當特別強調知識資本：
·信息技術和信息社會革新；
·知識和以知識為基礎的經濟的重要性；
·內部個人活動和網絡社會的改變模式；和
·革新和創(chuàng)造作為競爭的主要決策內容。
在dot.com公司世界里，實行實質合并，繁榮并服務社會，賬面價值與糟糕的資本化市場相聯(lián)系。
OECD定義
OECD將知識資本(47)描述為公司的兩種無形資產經濟價值：
（a）組織（“結構”）資本和
（b）人力資本。
結構資本是指諸如合適軟件系統(tǒng)、分配網絡和供給鏈這樣的事情。人力資本包括組織內（如員工資源）人力資源和某一組織的內部資源（也即是顧客和供給者）。知識資本術語常被看成與無形資產對稱。
傳統(tǒng)會計報告以歷史成本為基礎編制。報表沒有反映組織中的無形資產的確認和計量——特別是以知識為基礎的組織?，F(xiàn)行財務報告局限性已經導致需要變更報告，以便發(fā)現(xiàn)新的方式來計量和報告公司的知識資本。
法律觀點
加拉芬特（Gallafent）和伊斯特維·多爾彼(48)（Eastaway Dauppe）認為，所有形式的知識產權的主要特點是所謂產權的“精神”性質。它是抽象無形的東西，保護起來比其他模糊的產權更難。作者或發(fā)明家的工作必須已經具備某種有形形式，才有資格獲得法律保護。知識產權表明了一種權力，人們通過精神努力創(chuàng)造出的有形實體可以得到保護。通信業(yè)高速發(fā)展造成版權法律的實際應用雜亂無章，最近納伯斯特（Napster）例子就是證明?；蚬こ毯突蛐录夹g使這種情況更明顯。
銀行家的觀點
大約1945年到1975年，銀行家傳統(tǒng)上認為無形資產沒有價值，并將其從凈資產中扣除得出有形資產凈值。清算分析認定，償還貸款惟一來源是按規(guī)定價格得到的資產銷售收入。它強調它的附帶價值并作為提供貸款的主要理由。
到20世紀80年代早期，倫敦的美國銀行信貸分析師開始對某些無形資產計算一些價值，首先用于案例對案例的判斷中。對無形資產態(tài)度上的主要變化產生于收購浪潮，特別是杠桿收購。唐納森（Donaldson）提出(49)下列原則：
·某種資產能以一種明白和預測的方式產生現(xiàn)金流量對它的業(yè)主有價值。
·資產銷售獲得現(xiàn)金流，市場價格高于實際現(xiàn)金流量的價值，認為業(yè)主未能從資產中獲得最大價值?，F(xiàn)金流量價值低估了真正價值。
·替代資產的成本提供了有用的核對其他估價的方法。
·假定評估技術在某一時期可能較落后，常?？赡艿氖?，給定評估結果范圍而不是某一點的評估價值。
·價值而不是成本是關鍵因素。當資金用于創(chuàng)造有價值資產時，花費是值得的，也即是它是有價值的資產而不是反映在資產負債表中的成本。
·一旦建立某項資產，應當計提折舊反映這種事實。
·評估整個價值時，應當考慮因素之一是清算中失去價值的趨勢。在所有時期，能否產生現(xiàn)金流量避免清算都是重要的。
16.11.2財務報告方法
新報告方法的原則是：
·無形資產監(jiān)督(50)(51)
·余額一覽表(52)(53)
·斯堪的納（Skandia）價值計劃表(54)(55)
·知識資本報表(56)(57)
上面指出的OECD論壇上，報告主題的焦點有四個方面：
·評價是什么促使企業(yè)要去計量他們的知識資本；
·考察某一組織內，哪些人最合適從事計量和管理知識資本工作；
·確定知識資本報告預期的潛在效果；和
·知識資本計量的改進方法。
幾乎20個國家的研究機構發(fā)現(xiàn)了下述一些通常的理由：
·組織是被激勵：
——計量他們的知識資本來幫助競爭基準訓練；
——組織內創(chuàng)造出一種意識，即知識資本和人力資本是需特別重視的事情；和——為信息結構提供資本和勞力市場，它可以增強集團意識。
·有一個協(xié)議，某組織內的每人需要承擔計量和管理知識資本的任務，假如一個公司做得很成功。
·報告知識資本的效果，包括改進雇員品德，降低職員流動性，增加發(fā)展知識資本投資，對資深公司管理人員投入比以前更多的知識資本，創(chuàng)造出更高價值，增加對增長和發(fā)展起關鍵作用因素的了解。
公營和私營部門通常使用的用于計量知識資本的技術包括卡普蘭（Kaplan）余額記分法和卡爾·埃里克·斯維彼（Karl Erik Sveiby）無形資產檢測法。
下面描述塞爾曼（Celemi）和斯堪的納（Skandia）的兩種革新方法。
塞爾曼經驗
塞爾曼是以瑞典式為基礎的公司，公司特長是促進其他組織學習的過程。它是第一個注意到應計量公司知識資本價值的公司。塞爾曼1995年公布的報表是世界上第一份審計了無形資產并作為報告一部分的公司。塞爾曼使用斯維彼（Sveiby）框架來分類，將它的無形資產分成三部分：個人能力、外部結構和內部結構。塞爾曼的報告提供答案，回答股東提出的兩個問題：第一，資產負債表的整個數值（塞爾曼提出了已經有什么種類的資產？）；第二，無形資產增長或減少和它們是否被有效利用？
關于個人能力，塞爾曼認定，它的雇員和他們的能力（他們的知識基礎）作為商業(yè)上最重要的能力。塞爾曼使用非融資機制評價它的雇員所能代表的價值。主意是每年報告同樣的情況，促進在整個時期內基準評估。這反映出人力資本是改進還是下降了。
斯堪的納經驗
斯堪的納開始開發(fā)一種系統(tǒng)，在1991年報告了它的知識資本價值。斯堪的納早期報告采納了與塞爾曼同樣的格式，它最近開發(fā)出一種管理和報告模型，它被稱做斯堪的納模型。這已在過去（財務關注）、現(xiàn)在（顧客關注、程序關注和人力關注）和未來（更新和發(fā)展關注）之間建立了一種平衡。
過去的計量，財務關注包括績效比率、資產負債表和損益表。顧客關注的評價是按照市場滲透力。人力關注雇員訓練水平、領導訓練和團隊。程序關注使用經營方法和信息技術支持水平。更新和發(fā)展關注考慮資源應用于團隊工作和未來方法的應用程度。單獨的方法是計量，考慮將人力資本轉到結構資本，如保留提供公司的價值。
16.11.3知識管理
現(xiàn)在經常被使用的另一項目是知識管理（KM）。它已經作為發(fā)展商業(yè)實踐和過程用以保證商業(yè)創(chuàng)造、評價和嵌入需要的知識。比尼（Binney）(58)看到了知識管理范圍的不同因素，即：
·交易知識管理；
·分析知識管理；
·資產知識管理；
·過程知識管理；
·基于知識管理的革新/創(chuàng)造；和
·發(fā)展知識管理。
在知識管理交易中，知識使用體現(xiàn)于系統(tǒng)中。知識在完成一個交易或一個單元工作諸如完成一份訂單或處理顧客的投訴時，被介紹給系統(tǒng)使用者。
分析知識管理，大量的數據或信息常用來分析趨勢和模型，使隱藏的由于大量重要數據進入扮演成知識的信息中的東西更透明。
知識管理的資產中，關注與知識資產管理有關過程。知識的處理是以某些方式整理的知識資產的管理，或是知識產權和圍繞它的可辨認、探索和保護過程的管理。
知識管理過程從它的字面意義理解就是關于編輯和改進過程。它通常涉及其他定理如TQM或BPR。當涉及第三方時，產生的知識資產是被作為工程資產。
基于知識管理的革新或創(chuàng)造注重提供這樣一種環(huán)境，在這里以不同方式聚在一起的知識工人合作創(chuàng)造出能生產出產品或提高公司能力的創(chuàng)新知識。
知識管理注重通過訓練或教育使員工獲得知識，或通過諸如有意識授予公司人力資本知識，有意識提高員工知識。
至于財務報告，假如知識產權要在資產負債表中得到反映，關鍵是要求知識產權應當滿足《報表原則》資產分類的要求。
16.12 未來發(fā)展
16.12.1美國商譽的處理方法
美國支持這樣的觀點，在提前確定的期限內分攤商譽和無形資產不是浪費資產，但經濟壽命不確定時，需在不規(guī)則基礎上計提減值。SFAS142號《商譽和無形資產》準則于20×2年1月1日公布并開始實施，因此，資產負債表中報告商譽和特定的無形資產，按年評估發(fā)現(xiàn)資產減值時，應減少資產。
FASB已經同意這種方法，因為它改進了財務報告，主體購買商譽和其他無形資產的財務報表將更能反映資產的基本經濟狀況。利潤更多變，但使用者將能更好地了解資產投資和它們產生的績效。理論上的關注點是過度購買情況，例如，假定未來績效是在預期之內，由于計提減值，將會對報表產生雙倍影響。
16.12.2英國/美國調節(jié)的影響
英國公司準備的英國/美國調節(jié)報表，已經轉銷1998年以前的沖銷準備的商譽，SFAS142號準則頒布之前，已經做出分攤調整；SFAS142號頒布后，假如發(fā)生減值費用，將僅僅要求調整。
16.12.3IASB提議的商譽處理方法
修訂的征求意見稿以及IAS38號《無形資產》準則，都采納美國方法，因為它不再在壽命不確定時要求或允許商譽或無形資產進行攤銷。替代方法是，假如現(xiàn)實事件或變化表明可能發(fā)生減值時，任何商譽或無形資產每年或更經常地減值評估。當在“忠實地描述”和實際性方面兩方面不能找到一個平衡點時，受到相反影響最小公司的成本超過任何可能獲利時，應采取相反的減值方法。
IASB中無形資產的處理方法
IASB建議采納SFAS141號《商業(yè)合并》準則，它附有劃分了無形資產種類表的例子，五個標題如下：
·與市場有關
商標；交易權；報紙報頭；互聯(lián)網控制名字；非競爭性協(xié)議。
·與顧客有關顧客清單；規(guī)則或產品儲備；顧客協(xié)議。
·與藝術有關戲劇、歌劇、芭蕾；書籍、雜志、報紙；其他文學作品；音樂作品如作曲、歌曲、廣告藝術；繪畫、攝影；音響和可視材料，包括靜止畫、音樂動畫、電視節(jié)目。
·以協(xié)議為基礎許可證、版稅；廣告、建筑、管理、服務或供給協(xié)議；租賃協(xié)議；特許協(xié)議；經營和廣播權力；使用權如勘探、水、空氣、礦藏、木材砍伐和日常授權；服務協(xié)議；雇傭協(xié)議。
·以技術為基礎專利技術；計算機軟件；非專利技術；數據庫；商業(yè)秘密，如秘密公式、過程、配方。
這使得估計有用經濟壽命和計提減值更容易。
小結
當商業(yè)變得越來越復雜，工業(yè)過程日趨復雜時，相比于固定資產，某些公司的研究和開發(fā)費用或收購無形資產已經日益變得重要。FRS10號準則中，內部產生的無形資產可以被資本化，假如它們能有準確的市場價值。FRS10準則中，購買商譽和無形資產將被資本化于資產負債表。一旦資本化，F(xiàn)RS19號準則便要求，按照這些資產的經濟壽命，分攤這些資產或者計提資產減值。
復習思考題
1.與SSAP13號準則《研究與開發(fā)會計》有關
（a）定義“應用研究”和“開發(fā)”。
（b）考慮為什么要區(qū)分應用研究與開發(fā)費用，這一區(qū)分將會怎樣影響會計處理？
（c）描述下列這些情況是否包括在SSAP13號準則的研究和開發(fā)定義中，給出你的理由：
（i）市場研究
（ii）生產前的試驗品測試。
（iii）經營研究。
（iv）過程選擇研究的測試。
2.討論公司轉銷研究投資的要求，而不是將它列為資產披露出來，它增加了已損害國家利益的收購公司的短期壓力。
3.發(fā)生的研究和開發(fā)費用使報告盈余和賬面價值下跌，盡管事實上諸如此類活動一般都促進了未來現(xiàn)金流量和股票價格增長。討論這是否是財務報表中的不能接受的偏見來源之一。
4.描述計算下列數值時面臨的問題：
有形固定資產；
租賃（承租方會計）；
研究和開發(fā)；
假定在相關會計準則公告（SSAPs）或財務報表準則（FRSs）要求下，簡要介紹上面項目的會計處理。SSAPs/FRSs準則如何在限定上面業(yè)務中采取不同會計處理方式對之施加影響。
5.討論后面建議的優(yōu)點和缺點，建議是資產負債表中應清楚地表明資產的獨立種類，即設立“研究和開發(fā)費用投資”——結果是不確定。
6.奇羅萊德（Chloride）20×1年報包括下列商譽會計政策：購買年末評估商譽，在其他時間里董事會相信它可能發(fā)生減值。發(fā)生在當年的任何減值應當反映在損益表中。
（a）解釋計提減值的意義。
（b）一旦發(fā)生減值，應如何計量？
7.評估減值時，如何計算“使用價值”？這一領域主觀性體現(xiàn)在哪里？
8.下列論題的標準評估基礎是什么：我懷疑它（減值測試）將依靠實際工作，假定計算是復雜和主觀的（佩特森Paterson⑩）。
9.下表內容摘自雷克特·本肯斯（Reckitt Benckiser）公司2000年年報：
會計政策描述：
購買商標僅僅是作為無形資產在資產負債表上得到確認，在這里標題是清楚的，商標盈余是獨立可辨認的。商標能夠從商業(yè)剩余中單獨銷售，商標獲取盈余超過由非商標產品獲得的盈余。購買商標價值由分配的購買業(yè)務確定，按無形資產、商譽和購買商標的標的公允價值之間的比例進行分配。
當商標法被認定具有無限使用經濟壽命時，不進行分攤。每年由董事會重評它們的賬面價值，確定在價值上是否存在任何永久減值和這些減值是否應列入損益表。
報表注釋：
商標已經登記，在市場上已確立它的地位并擁有大的市場份額時，商標才可以確認。
給定與總股東有關的商標的重要性〔這些產品包括諸如德特勒Dettol，艾雷·威克Air Wick，卡爾吉尼特2－1（Calgonit－2－1），萊斯爾（Lysol），菲尼斯（Finish），萬尼斯（Vanish），哈平克（Harpic）〕，為了給投資者評估風險水平和性質，你認為適合在年報中披露哪些信息。
10.雀巢（Nestlé）公司2000年年報包括339500萬法郎商譽，它產生于收購諸如伯威巴（PowerBar）公司時獲得的，美國董事會花費18800萬法郎用于購買知識產權、經營權和數據程序軟件。
討論為什么在資產負債表中不包括這些商標評估值，這些商標包括如雀巢（Nestlé）、內斯特爾（Nestea）、瑪吉（Maggi）、比特尼（Buitoni）和弗里斯克（Friskies），它們產生的銷售收入大約占公司總銷售收入的70%。
練習題
練習中標有星號（＊）的習題在課文結束后的附錄中附有答案。
問題1
環(huán)境工程公司從事開發(fā)一種具有較好環(huán)保功能的運輸人員工具。這種工具是以太陽能為動力的電動摩托車，以腳動方式作為補充。
現(xiàn)行會計期末，下列成本已經計入工程成本：
（a）付出500000英鎊給太陽工程的海洋生物技術公司人員，鼓勵他們從事的研究。
（b）在合并之前，花費1200000英鎊成本于太陽能開發(fā)方面。
（c）在12個月的時間內，工具設計和動力上花費的成本和有計劃的廣告活動總共花費5000000英鎊。
要求：
（i）引用任何相關會計準則實踐指南，解釋上面項目中哪一個應當考慮作為遞延收入費用處理，理由是什么。
（ii）說明任何項目這樣處理的標準。
（iii）在產品推出后，任何這些項目上再支付的資金如何進行會計處理。
問題2
作為某意大利公司的主管會計師，已經提供下列信息給你用于調研：
董事會考慮這一工程類似于公司從事的其他工程，并相信它會成功。公司有足夠的資產完成開發(fā)和足夠能力生產出新產品。
要求：
為董事會編寫一份報告，列出涉及研究和開發(fā)方面的會計原則，包括20×1年至20×7年每年年末，公司應當編制什么樣的會計分錄。
就會計角度而言，評價每一研究和開發(fā)工程時，需要考慮哪些因素，公布的會計報表上的研究和開發(fā)項目中，需要披露什么。
＊問題3
奧克斯拉克（Oxlag）公司是一個制造藥品的企業(yè)，20×2年1月31日該公司已經擁有下列研究和開發(fā)項目：
（a）一般研究長期投資效果的睡眠藥品查爾克都尼（Chalcedon）的防傳染的抗體。年末這一研究仍然在基礎階段，沒有取得實質性效果，沒有獲得任何特別的應用。
（b）米巴克（Meebach）公司將編制出與巴克藥物有關的市場研究數據。
（c）在現(xiàn)有藥物尤巴爾（Euboia）的推動下，準備擴大生產藥物規(guī)模并增加銷量。這一工程完成于20×2年4月30日，預期所有未來藥物銷售額將大大超過新的開發(fā)成本。
（d）為未來使用和可實現(xiàn)的系列新抗生素的目的，進行了一項科學研究。已經進行了幾項可應用的實驗，但研究還不充分，目前未能獲得專利和版權。
20×1年2月1日已經計算出下列成本：
按直線法計提特別實驗設備和特別設備折舊。資產估計使用壽命25年和單個設備5年。完全年限的折舊計提始于購買資產當年。
要求：
（i）編制研究和開發(fā)、固定資產和市場開發(fā)報表，用以反映20×2年1月31日結束后上面的交易情況。
（ii）計算20×2年1月31日結束后奧克斯拉克公司付出的研究費用。
（iii）描述20×3年1月31日結束后，公司應當分攤任何資本化的研究和開發(fā)費用，公司應當在轉銷金額上披露什么。
（iv）計算應當披露于資產負債表中的有關固定資產、遞延研究和開發(fā)費用和半成品成本金額。
（v）描述20×2年1月31日結束后，應當在報表中披露工程C有關重新改進的研究和開發(fā)費用藥物的哪些情況，假定銷售始于20×2年5月1日，簽署會計報告的日期20×2年7月14日顯示出強的增長勢頭，到20×3年1月31日止，預期新的藥物將為公司提供稅前利潤的25%。
問題4
（a）簡述商譽會計處理上支持和反對采用不同于其他資產處理方式的理由。
（b）合并資產負債表，20×8年12月31日斯萊默（Slema）公司和它的子公司，報告商譽價值為400000英鎊，數據如下：
注釋：
（i）罐頭果汁，命名為奧雷·尼克特（Ora Nectar），20×8年開發(fā)出來，免費提供給學校孩子課間休息時飲用。發(fā)生在此過程中的成本估計，將會從斯萊默公司接下來的三年內得到彌補。
（ii）斯萊默公司在20×6年1月1日獲得威利瑪（Wilma）有限公司100%股份。當日威利瑪有限公司的可分離的凈資產公允價值累計評估為900000英鎊。公司采用某一商譽分攤政策，整個估計的六年使用壽命期內分攤。20×8年斯萊默公司花費160000英鎊用于策劃活動，以便改進威利瑪有限公司形象，據估計這一活動的直接結果是使威利瑪有限公司的經濟壽命延長兩年。
20×8年商譽110000英鎊沖減資本準備，資本準備是由于收購另一子公司獲得的。
要求：
評價斯萊默公司商譽會計。
問題5
財務報表準則FRS5提出商譽和無形資產會計。幾年來在英國，商譽會計一直是爭論的焦點，F(xiàn)RS10號《商譽和無形資產》試圖解決SSAP22《商譽會計》中的有關問題。
要求：
（a）描述FRS10號準則中有關商譽和無形資產的初始確認和計量內容。
（b）解釋由FRS10號準則提出的攤銷正的商譽和無形資產的方法。
（c）特里特（Territory）公司在20×6年5月31日獲得尤肯（Yukon）公司80%普通股本。尤肯公司20×6年5月31日的資產負債表如下：
尤肯公司20×6年5月31日的資產負債表
與上述資產負債表有關的另外信息如下：
（i）尤肯公司無形資產是現(xiàn)在公司使用的商標名稱。董事會認為它的價值為700萬英鎊，但不準備在資產負債表中確定其市場價值，也沒有任何信息能證實董事會的估計價值。
（ii）20×6年5月31日土地和建筑物的當時市場價值是2000萬英鎊。這一估價已經再次得到董事會的確認。某估價師20×6年11月30日收到了有關土地和建筑物的市場價值在20×6年5月31日升到2300萬英鎊的報告。20×6年5月31日有形固定資產剩余值的替代折讓成本是1800萬英鎊，即政府能給予的補貼凈額。
（iii）股票的替代成本估計是200萬英鎊，它的可實現(xiàn)凈值是2000萬英鎊。一年內的債權人和債務人能預期收到和付出金額。
（iv）超過一年以后到期的信貸金額是指長期銀行貸款。20×5年初始貸款是1100萬英鎊，每年固定利率是10%。20×9年5月31日貸款到期將要支付全部利息?，F(xiàn)行銀行貸款利率是年率7%。
（v）負債和費用的準備與尤肯公司的重組成本相關。早在特里特公司提議之前，尤肯公司董事會就提議設立準備，盡管特里特公司沒有購買尤肯公司的股份，但仍將實施重組。另外特里特公司希望為未來1000萬英鎊的損失（它認為將發(fā)生）建立準備。
（vi）尤肯公司所有股東能得到的是，每一股尤肯公司普通股能換得2.5股面值1英鎊市價2.25英鎊的特里特公司的普通股外加1英鎊現(xiàn)金。
（vii）商譽按照FRS10號準則處理。估計使用壽命10年。尤肯公司董事會在20×7年5月31日告知特里特公司，該公司商標名稱已經無價值，因為他們的產品由于對健康有危害，已經從銷售貨架上撤下。
（viii）全部商譽費用攤入購買當年的特里特公司損益表中。
要求：
計算特里特公司損益表中商譽的分攤，會計期結束在20×6年5月31日和20×7年5月31日。
問題6
商標爭論
FRS10準則頒布之前，由于購買商譽導致會計處理后業(yè)主準備減少，使得某些公司將商標資本化，列于資產負債表中。這種實踐始于蘭克·麥克杜格爾（Rank McDougall）（RHM）——一個已經被接管的公司。馬丁·穆特豪斯（Martin Moothouse），RHM公司財務主管聲稱：
……將商標計入資產負債表，將強迫公司將商標價值視同利潤。它告訴人們，資產價值的管理上，管理者是負責的，會計年度結束日，他們準備將商標在資產負債表上確認，公司是正變得更好和更強烈地支持商標資本化(59)。
商標的資本化上存在許多反對意見。倫敦商業(yè)學院研究發(fā)現(xiàn)，商標會計涉及到太多風險和不確定性以及太多的主觀判斷?？傊?，結論是“現(xiàn)行靈活的情況下，遠離了中立原則——是否收購或自制——要繼續(xù)將商標價值包括在資產負債表中是不明智的”(60)。
要求：
考慮贊同和反對商標會計的爭論。特別地，考慮商標評估的問題；商標分離；購買商標對自制商標；維持或更替討論(61)(62)(63)(64)(65)。
【注釋】
(1)‘The R＆D Scoreboard’，F(xiàn)inancial Times，25June 1999.
(2)B.Nixon and A.Lonie，‘Accounting for R＆D：the need for change’，Accountancy，F(xiàn)ebruary 1990，p.91.
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(4)Statement of Intent：Comparability of Financial Statements，IASC，1990.
(5)IAS 9（revised），Research and Development Costs，IASC，December 1993.
(6)IAS 39 Intangible Assets，IASC，September 1998.
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(8)B.Nixon，‘The accounting treatment of research and development expenditure：Views of UK company accuntants’，European Accounting Review，vol.6，no.2，265－277.
(9)FRS 10，Goodwill and Intangible Assets，ASB，December 1997.
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(11)ED 30，Accounting for Goodwill，ASC，October 1982.
(12)EC Seventh Directive，1983.
(13)SSAP 22，Accounting for Goodwill，ASC，December 1984.
(14)ED 44，Accounting for Goodwill，ASC，September 1988.
(15)SSAP 22，Accounting for Goodwill（Revised），ASC，July 1989.
(16)ED 47，Accounting for Goodwill，ASC，F(xiàn)ebruary 1990.
(17)Sir Kenneth Corfield，Intangible Assets：Their Value and How to Report It，Coopers and Lybrand，Deloitte，1990.
(18)Goodwill and Intangible Assets，ASB Discussion Paper，1993.
(19)Goodwill and Intangible Assets，ASB Working Paper，1995.
(20)FRED 12，Goodwill and Intangible Assets，ASB，June 1996.
(21)SSAP 13（revised），Accounting for Research and Development，ASC，January 1989.
(22)Ibid.，para.2.1.1.
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(31)FRS 11，Impairment of Fixed Assets and Goodwill，ASB，July 1998.
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(65)T.Arnold and M.Sherer，‘Valuation of brands：the RHM approach’，The Accountants’Magazine，March 1989，p.43.
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