第五節(jié)　內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格的制定

企業(yè)內(nèi)部各個責任單位在生產(chǎn)經(jīng)營活動中既相互聯(lián)系，又相互獨立地開展各自的活動，各責任中心之間經(jīng)常相互提供中間產(chǎn)品或勞務(wù)。為了正確客觀地評價各個責任中心的經(jīng)營業(yè)績，明確經(jīng)營責任，使各個責任中心的業(yè)績評價與考核建立在客觀可比的基礎(chǔ)上，從而調(diào)動各責任中心的積極性，企業(yè)應(yīng)當為各個責任中心之間交換的中間產(chǎn)品或勞務(wù)制定具有經(jīng)濟依據(jù)的內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格。

一、內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格的含義

所謂內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格，是指企業(yè)內(nèi)部各責任中心之間相互轉(zhuǎn)讓中間產(chǎn)品或勞務(wù)時，進行結(jié)算的計價標準或結(jié)算價格。

為什么要制定內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格？企業(yè)的一些高層管理者認為，從企業(yè)整體的角度來看，內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格的制定并不是一個重要的問題，因為內(nèi)部轉(zhuǎn)移價制定的高低只是企業(yè)整體利潤在企業(yè)內(nèi)部不同責任中心的重新劃分，它只是會影響不同責任中心的利潤，而不會影響企業(yè)整體的利潤。但是，內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格制定的高低、內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格制定方法的選擇不僅會影響各責任中心的利潤，同樣也會對企業(yè)的總體利潤、整體價值產(chǎn)生很大的影響。原因有三點：一是內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格本身就是一種價格信息，各責任中心的管理者會使用該價格信息進行生產(chǎn)經(jīng)營決策，若內(nèi)部轉(zhuǎn)移價不能反映中間產(chǎn)品或勞務(wù)的真實價值，據(jù)此制定的經(jīng)營決策也就不會產(chǎn)生良好的經(jīng)濟效果，從而導致企業(yè)價值下降。二是從代理理論的角度來看，不正確的內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格會導致對責任中心管理者不恰當?shù)募钛a償，產(chǎn)生代理問題，從而導致企業(yè)價值下降。比如，若中間產(chǎn)品的內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格制定得過高，對于賣方而言不用花費太多的努力就可以實現(xiàn)自己的責任預(yù)算，賣方會產(chǎn)生偷懶的行為；對于買方而言可能花費再多的努力也不會實現(xiàn)責任預(yù)算，這樣買方的積極性會受到較大的影響，從而降低了企業(yè)價值。三是內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格會影響公司整體的所得稅稅賦，對跨國公司尤其如此。通常情況下，公司會制定合適的轉(zhuǎn)移價格，將收入盡可能多地轉(zhuǎn)移到低稅率國家，而將成本盡可能多地轉(zhuǎn)移到高稅率國家。

二、內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格的類型及其利弊

理論上，內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格的制定應(yīng)當滿足以下激勵標準：一是能夠為經(jīng)營業(yè)績的評價提供合理的標準，二是能夠充分調(diào)動各個責任中心的積極性，三是能夠?qū)崿F(xiàn)責任中心的目標與企業(yè)整體目標的一致性。

內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格應(yīng)當以轉(zhuǎn)移中間產(chǎn)品或勞務(wù)的機會成本為基礎(chǔ)，同時參考上述三個激勵標準進行制定。原因有兩點：一是轉(zhuǎn)移中間產(chǎn)品或勞務(wù)的機會成本能夠體現(xiàn)其真實的價值，據(jù)此各個責任中心可以制定較為合理的經(jīng)營決策；二是如果絕對依據(jù)轉(zhuǎn)移中間產(chǎn)品的機會成本作為內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格，有可能傷害上述三個激勵標準。

（一）以市場價格為基礎(chǔ)的轉(zhuǎn)移價格

幾乎所有的管理會計教科書都提到，當中間產(chǎn)品或勞務(wù)存在競爭的外部市場時，以其市場價格作為內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格是比較合理的選擇。理由很簡單，如果以市場價格作為轉(zhuǎn)移價格，而中間產(chǎn)品或勞務(wù)的“賣方”不能夠長期獲利的話，那么該公司就應(yīng)當停止中間產(chǎn)品或勞務(wù)的內(nèi)部生產(chǎn)，改為從外部市場直接購入中間產(chǎn)品或勞務(wù)；同樣，如果以市場價格作為轉(zhuǎn)移價格，而中間產(chǎn)品或勞務(wù)的“買方”不能夠長期獲利的話，那么該公司就應(yīng)當停止中間產(chǎn)品或勞務(wù)的深加工，而將其全部在外部市場中銷售。

以市場價格作為產(chǎn)品或勞務(wù)的內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格比較公允和客觀，可以避免主觀隨意性。當“賣方”的成本水平高于其他競爭對手時，可以促使“賣方”加強成本管理，促使企業(yè)降低成本。而且，當存在競爭的外部市場時，中間產(chǎn)品或勞務(wù)的市場價格可以代表它的機會成本。但是以這種機會成本為基礎(chǔ)的內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格也有自身的弊端：第一，根據(jù)科斯的企業(yè)理論，當交易在企業(yè)內(nèi)部發(fā)生時，比發(fā)生于市場上的相同交易節(jié)省很多交易成本，如獲取市場信息的成本、簽訂合同的成本和監(jiān)督合同執(zhí)行的成本等；第二，當中間產(chǎn)品或勞務(wù)在企業(yè)內(nèi)部生產(chǎn)時，與從外部購入相比較，企業(yè)內(nèi)部各責任中心之間協(xié)作性較強，而且更易于中間產(chǎn)品或勞務(wù)的質(zhì)量控制，節(jié)約供貨時間、運輸費、包裝費，更易于保護企業(yè)的商業(yè)秘密。由于以上兩點原因，使用市場價格作為內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格時，對于“賣方”比較有利，節(jié)約的交易成本和一些費用全部體現(xiàn)為“賣方”的經(jīng)營業(yè)績，而“買方”得不到任何好處，造成他們的不滿?？傊?，在這里，這種純粹以機會成本為基礎(chǔ)的內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格有可能損害了上述三個激勵標準。

（二）以變動成本為基礎(chǔ)的轉(zhuǎn)移價格

當中間產(chǎn)品或勞務(wù)不存在競爭的外部市場，或者企業(yè)內(nèi)部生產(chǎn)較強的協(xié)作性致使市場價格不能作為內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格的明智選擇時，我們可以考慮采用中間產(chǎn)品或勞務(wù)的變動成本作為其內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格。

這種轉(zhuǎn)移價格有助于“買方”迅速而準確地確定本中心有關(guān)產(chǎn)品的全部變動成本，會使“買方”盡可能地從企業(yè)內(nèi)部購買中間產(chǎn)品或勞務(wù)，避免企業(yè)生產(chǎn)能力閑置。而且當中間產(chǎn)品或勞務(wù)不存在外部競爭市場時，且“賣方”存在剩余生產(chǎn)能力時，變動成本可以比較真實地代表其機會成本。

這種內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格存在如下缺陷：

（1）這種轉(zhuǎn)移價格對于中間產(chǎn)品或勞務(wù)的“買方”過于有利，而“賣方”得不到任何利益，如果以這種轉(zhuǎn)移價格計算利潤中心的利潤指標，或計算投資中心的投資利潤率、剩余收益和經(jīng)濟附加值，都會使得這些責任中心得到糟糕的業(yè)績評價，因為以變動成本作為內(nèi)部轉(zhuǎn)移價，他們不可能收回固定成本。不過，可以采用變動成本加成的辦法解決這個問題。但是加成的比例如何確定？這又容易產(chǎn)生代理問題，引發(fā)影響成本。

（2）中間產(chǎn)品或勞務(wù)的變動成本并不是固定不變的。假設(shè)企業(yè)內(nèi)部存在若干“買方”，某一時期中間產(chǎn)品需求量增加，需要生產(chǎn)工人加班完成產(chǎn)量，此時中間產(chǎn)品的變動成本會增加。那么是將增加后的變動成本作為轉(zhuǎn)移價格呢，還是將增加后的變動成本作為轉(zhuǎn)移價格分配給導致變動成本增加的“買方”，而其他“買方”保持原有變動成本作為轉(zhuǎn)移價格呢？此時也會引發(fā)影響成本。

（3）有時變動成本和固定成本的劃分比較困難，如混合成本。由于信息不對稱，“賣方”的管理者有動機將一些固定成本劃為變動成本，容易引發(fā)“賣方”和“買方”之間的矛盾沖突，而產(chǎn)生影響成本。

（4）“賣方”的管理者有動機將“一元的固定成本轉(zhuǎn)化為大于一元的變動成本”。比如，若中間產(chǎn)品需要某種零部件，“賣方”的管理者更傾向于從外部市場購入該零部件而不是自己生產(chǎn)這種零部件，盡管外購零部件可能會比自制更加昂貴。

總之，以變動成本為依據(jù)的轉(zhuǎn)移價格也會損害上述激勵標準，從而導致代理問題，產(chǎn)生了一些代理成本。

（三）以完全成本為基礎(chǔ)的轉(zhuǎn)移價格

上述兩種內(nèi)部轉(zhuǎn)移價均存在一些信息和激勵問題。國外學者研究發(fā)現(xiàn)，在建立責任會計制度的企業(yè)中，采用完全成本作為轉(zhuǎn)移價格的企業(yè)所占比例較大^[5]。這一事實說明了這種轉(zhuǎn)移價格制定方法的優(yōu)勢：第一，獲取完全成本信息的成本極低，可以直接從企業(yè)的會計記錄中獲??；第二，完全成本具有比較簡單、客觀、不易改變的特性，可以在很大程度上緩解影響成本。

但是這種內(nèi)部轉(zhuǎn)移價也存在一些自身的缺陷：

（1）這種轉(zhuǎn)移價格對于中間產(chǎn)品或勞務(wù)的“買方”過于有利，而“賣方”得不到任何利潤。不過，依然可以采用完全成本加成的辦法解決這個問題。但是加成的比例如何確定？這又容易產(chǎn)生代理問題，引發(fā)影響成本。

（2）在這種方法下，“賣方”的成本全部轉(zhuǎn)嫁給“買方”，同時也轉(zhuǎn)嫁了“賣方”的低效率，這樣對“賣方”缺乏降低成本的激勵作用，也會打擊“買方”降低成本的積極性。

（四）以協(xié)商價格為基礎(chǔ)的轉(zhuǎn)移價格

當中間產(chǎn)品或勞務(wù)不存在完全競爭的外部市場，或者采用以成本為基礎(chǔ)的內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格存在較大的弊端時，我們可以使用以協(xié)商價格為基礎(chǔ)的轉(zhuǎn)移價格。協(xié)商價格是指企業(yè)內(nèi)部各責任中心以正常的市場價格為基礎(chǔ)，通過定期共同協(xié)商所確定的為雙方所接受的價格。協(xié)商價格的上限是市價，下限是單位變動成本，具體價格應(yīng)由各相關(guān)責任中心在這一范圍內(nèi)協(xié)商議定。采用這種方法確定內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格時，應(yīng)當賦予雙方同時對中間產(chǎn)品的轉(zhuǎn)移價格和轉(zhuǎn)移數(shù)量進行談判的權(quán)利。如果雙方僅協(xié)商確定轉(zhuǎn)移價格，該價格不能保證“賣方”提供的中間產(chǎn)品的數(shù)量產(chǎn)生最大化的企業(yè)整體利潤，這是因為“賣方”會根據(jù)自身的成本函數(shù)以及依據(jù)轉(zhuǎn)移價格確定的收入函數(shù)來最終決定中間產(chǎn)品的供應(yīng)量，此供應(yīng)量可能會使“賣方”利潤最大化，但是企業(yè)整體利潤不一定同時最大化。這種轉(zhuǎn)移價格不僅要為“賣方”和“買方”同時接受，而且要對企業(yè)總體有利，如果雙方通過協(xié)商不能夠達成一致意見時，企業(yè)高一級的管理層要進行必要干預(yù)，這種干預(yù)應(yīng)以有限、得體為原則，不能使整個談判變成由上層領(lǐng)導決定一切。

以協(xié)商價格為基礎(chǔ)的轉(zhuǎn)移價格同樣也存在自身的缺陷：

（1）協(xié)商定價的過程耗時耗力，浪費雙方責任中心管理者的大量精力和時間。

（2）協(xié)商定價雙方往往會相持不下，此時需企業(yè)高層領(lǐng)導裁定，這樣便弱化了分權(quán)管理的作用。

（3）協(xié)商過程中容易造成雙方責任中心的矛盾和摩擦。

（五）雙重內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格

當中間產(chǎn)品或勞務(wù)存在外部市場，“賣方”有剩余生產(chǎn)能力，且單位變動成本低于市價時；或者當采用單一轉(zhuǎn)移價格不能夠激勵各責任中心有效經(jīng)營而保證責任中心與整個企業(yè)利益一致時，可以采用雙重內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格。

所謂雙重內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格，是指中間產(chǎn)品或勞務(wù)的“賣方”和“買方”分別采用不同的轉(zhuǎn)移價格。比如，對中間產(chǎn)品或勞務(wù)的“買方”，可按協(xié)商的市場價格計價，對“賣方”按中間產(chǎn)品或勞務(wù)的單位變動成本計價，其差額最終由會計負責調(diào)整。再如，當中間產(chǎn)品或勞務(wù)出現(xiàn)不同價格時，“賣方”以最高價格計價，而“買方”則以最低價格計價，其差額也最終由會計負責調(diào)整。

雙重內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格優(yōu)勢如下：

（1）可以較好地滿足“賣方”和“買方”不同的需求。它既能使“賣方”獲利，又能夠使“買方”承擔一定的成本。從而，“買方”就不會放棄從內(nèi)部購入中間產(chǎn)品或勞務(wù)，造成“賣方”生產(chǎn)能力無法充分利用。

（2）能夠激勵雙方在經(jīng)營上發(fā)揮其各自的主動性和積極性，較好地滿足了上述三種激勵標準。

當然，雙重內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格也存在自身的缺陷，由于對于同一筆業(yè)務(wù)，不同的責任中心分別采取不同的計價方法，其差額最終由會計負責調(diào)整，從而加大了實施這種方法的成本。

三、責任中心重組

在責任中心間設(shè)定內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格，能夠更為客觀、合理地評價各個責任中心的經(jīng)營業(yè)績。但是，與此同時，轉(zhuǎn)移價格的設(shè)定也會給企業(yè)帶來許多負面的影響。比如，在設(shè)定內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格時，會造成責任中心管理者之間的矛盾和沖突，進而產(chǎn)生不同形式的代理問題，產(chǎn)生代理成本。

因此，當設(shè)定內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格時，我們應(yīng)當分析由此帶來的“收益”和“成本（損失）”，如果所有內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格的設(shè)定方案都給企業(yè)造成了大量的“成本（損失）”時，那么可以考慮責任中心重組。比如，當兩個利潤中心間的內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格的設(shè)定出現(xiàn)問題時，可以將兩個經(jīng)常發(fā)生產(chǎn)品購銷業(yè)務(wù)的利潤中心合并為一個利潤中心；或者將其中一個利潤中心重設(shè)為成本中心，使用成本中心的評價指標進行業(yè)績評價；或者將兩個利潤中心均重設(shè)為成本中心。