36．如何理解特別納稅調(diào)整？

答：（1）一般納稅調(diào)整和特別納稅調(diào)整的概念

一般納稅調(diào)整是指按照稅法規(guī)定在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，如果企業(yè)財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)處理辦法同稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定不一致，應(yīng)當(dāng)依照稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定計(jì)算納稅所作的稅務(wù)調(diào)整，并據(jù)此重新調(diào)整計(jì)算納稅。如國(guó)債利息收入，會(huì)計(jì)上作為收益處理，而按照稅法規(guī)定作為免稅收入，在計(jì)算繳納企業(yè)所得稅時(shí)需作納稅調(diào)整。

特別納稅調(diào)整是指稅務(wù)機(jī)關(guān)出于實(shí)施反避稅目的而對(duì)納稅人特定納稅事項(xiàng)所作的稅務(wù)調(diào)整，包括針對(duì)納稅人轉(zhuǎn)讓定價(jià)、資本弱化、避稅港避稅及其他避稅情況所進(jìn)行的稅務(wù)調(diào)整。

（2）關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)方交易原則

1）關(guān)聯(lián)方。關(guān)聯(lián)方是指與企業(yè)有下列關(guān)聯(lián)關(guān)系之一的企業(yè)、其他組織或者個(gè)人：

①在資金、經(jīng)營(yíng)、購(gòu)銷等方面存在直接或者間接的控制關(guān)系。

②直接或者間接地同為第三者控制。

③在利益上具有相關(guān)聯(lián)的其他關(guān)系。

2）關(guān)聯(lián)方交易原則。關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來應(yīng)符合獨(dú)立交易原則。

（3）特別納稅調(diào)整內(nèi)容

稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)企業(yè)各種避稅行為而進(jìn)行特定納稅事項(xiàng)所作的調(diào)整，包括針對(duì)納稅人轉(zhuǎn)讓定價(jià)、資本弱化、避稅地避稅及其他情況所進(jìn)行的稅務(wù)調(diào)整，主要包括：

1）規(guī)范納稅人轉(zhuǎn)讓定價(jià)。經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中利用關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的轉(zhuǎn)讓定價(jià)進(jìn)行避稅已成為一種常見的稅收逃避方法，稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)范轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制是新《企業(yè)所得稅法》反避稅規(guī)則中的重要內(nèi)容，形成了包括稅務(wù)調(diào)整的一般規(guī)則、預(yù)約定價(jià)安排、核定程序和關(guān)聯(lián)企業(yè)的協(xié)力義務(wù)規(guī)定。

①規(guī)定轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整的一般規(guī)則。新《企業(yè)所得稅法》確立了關(guān)聯(lián)企業(yè)間的獨(dú)立交易原則作為轉(zhuǎn)讓定價(jià)的稅務(wù)調(diào)整和成本分?jǐn)偟幕驹瓌t，明確規(guī)定企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來，不符合獨(dú)立交易原則而減少企業(yè)或者其關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅收入或所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以按照合理方法進(jìn)行調(diào)整。企業(yè)與關(guān)聯(lián)方共同開發(fā)、受讓無形資產(chǎn)，或者共同提供、接受勞務(wù)發(fā)生的成本，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)應(yīng)當(dāng)按照獨(dú)立交易原則進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>

其中：

A．獨(dú)立交易原則，是指沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系的交易各方，按照公平成交價(jià)格和營(yíng)業(yè)常規(guī)進(jìn)行業(yè)務(wù)往來遵循的原則。

B．合理方法包括：

a.可比非受控價(jià)格法，是指按照沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系的交易各方進(jìn)行相同或者類似業(yè)務(wù)往來的價(jià)格進(jìn)行定價(jià)的方法。

b.再銷售價(jià)格法，是指按照從關(guān)聯(lián)方購(gòu)進(jìn)商品再銷售給沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系的交易方的價(jià)格，減去相同或者類似業(yè)務(wù)的銷售毛利進(jìn)行定價(jià)的方法。

c.成本加成法，是指按照成本加合理的費(fèi)用和利潤(rùn)進(jìn)行定價(jià)的方法。

d.交易凈利潤(rùn)法，是指按照沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系的交易各方進(jìn)行相同或者類似業(yè)務(wù)往來取得的凈利潤(rùn)水平確定利潤(rùn)的方法。

e.利潤(rùn)分割法，是指將企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方的合并利潤(rùn)或者虧損在各方之間采用合理標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分配的方法。

f.其他符合獨(dú)立交易原則的方法。企業(yè)可以按照獨(dú)立交易原則與其關(guān)聯(lián)方分?jǐn)偣餐l(fā)生的成本，達(dá)成成本分?jǐn)倕f(xié)議。

企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方分?jǐn)偝杀緯r(shí)，應(yīng)當(dāng)按照成本與預(yù)期收益相配比的原則進(jìn)行分?jǐn)?，并在稅?wù)機(jī)關(guān)規(guī)定的期限內(nèi)，按照稅務(wù)機(jī)關(guān)的要求報(bào)送有關(guān)資料。

企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方分?jǐn)偝杀緯r(shí)違反上述規(guī)定的，其自行分?jǐn)偟某杀静坏迷谟?jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。

②規(guī)定預(yù)約定價(jià)安排。新《企業(yè)所得稅法》中明確肯定預(yù)約定價(jià)安排可以作為轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整的重要方法，亦即企業(yè)可以向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提出與其關(guān)聯(lián)方之間業(yè)務(wù)往來的定價(jià)原則和計(jì)算方法，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)與企業(yè)協(xié)商、確認(rèn)后，達(dá)成預(yù)約定價(jià)安排。

預(yù)約定價(jià)安排，是指企業(yè)就其未來年度關(guān)聯(lián)交易的定價(jià)原則和計(jì)算方法，向稅務(wù)機(jī)關(guān)提出申請(qǐng)，與稅務(wù)機(jī)關(guān)按照獨(dú)立交易原則協(xié)商、確認(rèn)后達(dá)成的協(xié)議。

預(yù)約定價(jià)安排是一種比較有效的反避稅措施。我國(guó)于2004年9月4日國(guó)家稅務(wù)總局出臺(tái)了業(yè)內(nèi)人士期盼已久的《關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來預(yù)約定價(jià)實(shí)施規(guī)則（試行）》，正式建立了中國(guó)的預(yù)約定價(jià)制度。預(yù)約定價(jià)制度針對(duì)的是關(guān)聯(lián)企業(yè)的轉(zhuǎn)移定價(jià)行為。

轉(zhuǎn)讓定價(jià)是關(guān)聯(lián)企業(yè)之間轉(zhuǎn)讓商品、勞務(wù)與無形資產(chǎn)的內(nèi)部定價(jià)機(jī)制，又稱為轉(zhuǎn)移價(jià)格或轉(zhuǎn)讓價(jià)格。在關(guān)聯(lián)企業(yè)里，轉(zhuǎn)讓定價(jià)主要發(fā)生在跨國(guó)企業(yè)和涉外企業(yè)的業(yè)務(wù)往來中。

面對(duì)企業(yè)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)行為，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)對(duì)其予以調(diào)整，一般的做法就是按照“公平交易價(jià)格”來確定其轉(zhuǎn)讓行為的價(jià)格，并按照這一價(jià)格來調(diào)整雙方的利潤(rùn)和所得稅。確定公平交易價(jià)格的方法包括可比非受控價(jià)格法、再銷售價(jià)格法、成本加利法、利潤(rùn)分割法等傳統(tǒng)的方法，以及由此發(fā)展起來的比較價(jià)格法、比較利潤(rùn)法等。

一般而言，預(yù)約定價(jià)安排的實(shí)際操作包括以下步驟：

A．事先磋商，是指主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的在同意納稅人提出預(yù)約定價(jià)安排正式申請(qǐng)前，應(yīng)與納稅人就預(yù)約定價(jià)的安排以及達(dá)成預(yù)約定價(jià)安排所需要研究、分析的范圍等問題，進(jìn)行認(rèn)真的會(huì)商。

B．書面申請(qǐng)，事先磋商階段結(jié)束后，如稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人雙方達(dá)成一致意見，則稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)該以書面形式通知納稅人可以就簽署預(yù)約定價(jià)協(xié)議的相關(guān)事宜進(jìn)行正式談判。納稅人在收到稅務(wù)當(dāng)局的通知后，如果想實(shí)行預(yù)約定價(jià)制，應(yīng)該在規(guī)定的期限內(nèi)（一般是三個(gè)月內(nèi)）向稅務(wù)當(dāng)局提出正式書面申請(qǐng)。申請(qǐng)的主要內(nèi)容包括：公司的結(jié)構(gòu)、關(guān)聯(lián)關(guān)系及交易情況、歷年（一般是3～5年）的財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)資料、公司的產(chǎn)品和資產(chǎn)情況（包括有形和無形資產(chǎn)）、預(yù)約定價(jià)所涉及的納稅年度、擬采用的方法、市場(chǎng)的環(huán)境、定價(jià)有效期內(nèi)預(yù)測(cè)及規(guī)劃、涉及的法律問題、關(guān)聯(lián)公司的合作態(tài)度等資料。

C．談判協(xié)商，包括：稅企雙方接觸；主管稅務(wù)機(jī)關(guān)之間的協(xié)調(diào)。在結(jié)束預(yù)約定價(jià)協(xié)議過程時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)須向納稅人保證只要其遵守安排的有關(guān)規(guī)定，在安排的有效期間內(nèi)就不會(huì)對(duì)其與關(guān)聯(lián)公司之間的交易進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整。

D．文件形成，稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人就預(yù)約定價(jià)協(xié)議中的職能、風(fēng)險(xiǎn)、可比價(jià)格信息、假設(shè)條件、調(diào)整方法以及公平交易值域等主要問題進(jìn)行進(jìn)一步的磋商，相互溝通、論證，達(dá)成一致意見后，便可形成預(yù)約定價(jià)協(xié)議草案文件。

E．安排簽署，當(dāng)稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人就預(yù)約定價(jià)協(xié)議草案內(nèi)容達(dá)成一致意見后，便可在規(guī)定的期限內(nèi)由雙方的法定代表人或授權(quán)代表正式簽署預(yù)約定價(jià)協(xié)議。

F．跟蹤管理，預(yù)約定價(jià)安排一經(jīng)納稅人和稅務(wù)當(dāng)局簽訂就生效，雙方在沒有特殊變故的情況下應(yīng)遵守執(zhí)行。但是，預(yù)約定價(jià)協(xié)議畢竟是一個(gè)對(duì)未來3～5個(gè)納稅年度的預(yù)測(cè)性的協(xié)議，各種客觀情況的變化在所難免，所以必須做好預(yù)約定價(jià)制的跟蹤管理，使預(yù)約定價(jià)協(xié)議能有效地執(zhí)行。

G．修訂取消，如果稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)重要事實(shí)有誤或錯(cuò)誤，或者納稅人按預(yù)約定價(jià)協(xié)議中的條款和條件從業(yè)時(shí)缺乏良好信譽(yù)，并且這些都與預(yù)約定價(jià)協(xié)議要求或任何隨后提出的建議有關(guān)，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以取消預(yù)約定價(jià)安排，在欺詐案件中甚至可以追溯地取消該安排。

③規(guī)定核定程序。在企業(yè)不履行或不適當(dāng)履行其提供資料的課稅義務(wù)的情況下，新《企業(yè)所得稅法》規(guī)定了相關(guān)的核定程序，亦即如企業(yè)不提供與其關(guān)聯(lián)方之間業(yè)務(wù)往來資料，或者提供虛假、不完整資料，未能真實(shí)反映其關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來情況的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以核定其應(yīng)納稅所得額。

具體是指：

企業(yè)向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送《企業(yè)所得稅納稅年度申報(bào)表》時(shí)，應(yīng)當(dāng)就其與關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來，附送年度關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來報(bào)告表。

稅務(wù)機(jī)關(guān)在進(jìn)行關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)調(diào)查時(shí)，企業(yè)及其關(guān)聯(lián)方，以及與關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)調(diào)查有關(guān)的其他企業(yè)，應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定提供相關(guān)資料。企業(yè)不提供與其關(guān)聯(lián)方之間業(yè)務(wù)往來資料，或者提供虛假、不完整資料，未能真實(shí)反映其關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來情況的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)依法核定其應(yīng)納稅所得額。

其中，相關(guān)資料包括：

A．與關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來有關(guān)的價(jià)格、費(fèi)用的制定標(biāo)準(zhǔn)、計(jì)算方法和說明等同期資料。

B．關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來所涉及的財(cái)產(chǎn)、財(cái)產(chǎn)使用權(quán)、勞務(wù)等的再銷售（或者轉(zhuǎn)讓）價(jià)格或者最終銷售（或者轉(zhuǎn)讓）價(jià)格的相關(guān)資料。

C．與關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)調(diào)查有關(guān)的其他企業(yè)須提供的與被調(diào)查企業(yè)可比的產(chǎn)品價(jià)格、定價(jià)方式以及利潤(rùn)水平等資料。

D．其他與關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來有關(guān)的資料。

企業(yè)應(yīng)當(dāng)在稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定的期限內(nèi)提供與關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來有關(guān)的價(jià)格、費(fèi)用的制定標(biāo)準(zhǔn)、計(jì)算方法和說明等同期資料。關(guān)聯(lián)方以及與關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)調(diào)查有關(guān)的其他企業(yè)應(yīng)當(dāng)在稅務(wù)機(jī)關(guān)與其約定的期限內(nèi)提供相關(guān)資料。

核定企業(yè)的應(yīng)納稅所得額時(shí)，可以采用下列方法：

A．參照同類或者類似企業(yè)的利潤(rùn)率水平核定。

B．按照企業(yè)成本加合理的費(fèi)用和利潤(rùn)的方法核定。

C．按照關(guān)聯(lián)企業(yè)集團(tuán)整體利潤(rùn)的合理比例核定。

D．按照其他合理方法核定。

企業(yè)對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)按照上述規(guī)定的方法核定的應(yīng)納稅所得額有異議的，應(yīng)當(dāng)提供相關(guān)證據(jù)，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定后，調(diào)整核定的應(yīng)納稅所得額。

④規(guī)定關(guān)聯(lián)企業(yè)的協(xié)力義務(wù)。為保證稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行稅務(wù)調(diào)整有其合理的事實(shí)基礎(chǔ)，解決稅務(wù)機(jī)關(guān)在獲取課稅資料方面的困難，新企業(yè)所得稅法規(guī)定了企業(yè)及其關(guān)聯(lián)方、與關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)調(diào)查有關(guān)的其他企業(yè)，有提供相關(guān)資料的義務(wù)。這對(duì)于稅務(wù)部門確認(rèn)企業(yè)是否存在避稅事實(shí)、是否進(jìn)行稅收調(diào)整以及在多大的幅度內(nèi)進(jìn)行調(diào)整，是很必要的。

2）規(guī)定反資本弱化措施。新《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)而發(fā)生的利息支出，不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。

①債權(quán)性投資，是指企業(yè)從關(guān)聯(lián)方獲得的，需要償還本金和支付利息或者需要以其他具有利息性質(zhì)的方式予以補(bǔ)償?shù)娜谫Y。企業(yè)間接從關(guān)聯(lián)方獲得的債權(quán)性投資，包括：

A．關(guān)聯(lián)方通過無關(guān)聯(lián)第三方提供的債權(quán)性投資；

B．無關(guān)聯(lián)第三方提供的、由關(guān)聯(lián)方擔(dān)保且負(fù)有連帶責(zé)任的債權(quán)性投資；

C．其他間接從關(guān)聯(lián)方獲得的具有負(fù)債實(shí)質(zhì)的債權(quán)性投資。

②權(quán)益性投資，是指企業(yè)接受的不需要償還本金和利息，投資人對(duì)企業(yè)凈資產(chǎn)擁有所有權(quán)的投資。

③標(biāo)準(zhǔn)，由國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另行規(guī)定。

企業(yè)特別是跨國(guó)企業(yè)通過減少股份資本、擴(kuò)大貸款規(guī)模，從而以增加利息支出來轉(zhuǎn)移應(yīng)稅所得，實(shí)現(xiàn)稅收負(fù)擔(dān)最小化，對(duì)相關(guān)國(guó)家的稅收權(quán)益都將產(chǎn)生不可忽視的負(fù)面影響。利用資本弱化避稅，同樣也為新《企業(yè)所得稅法》所關(guān)注。新《企業(yè)所得稅法》規(guī)定了反資本弱化規(guī)則，規(guī)定企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)而發(fā)生的利息支出，不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)進(jìn)行扣除。

3）制定防范避稅地避稅規(guī)則。由居民企業(yè)，或者由居民企業(yè)和中國(guó)居民控制的設(shè)立在實(shí)際稅負(fù)明顯低于企業(yè)所得稅稅率水平的國(guó)家（地區(qū)）的企業(yè)，并非由于合理的經(jīng)營(yíng)需要而對(duì)利潤(rùn)不作分配或者減少分配的，上述利潤(rùn)中應(yīng)歸屬于該居民企業(yè)的部分，應(yīng)當(dāng)計(jì)入該居民企業(yè)的當(dāng)期收入。

其中：

①控制，包括：居民企業(yè)由于直接或者間接持有外國(guó)企業(yè)股份的關(guān)系，對(duì)該外國(guó)企業(yè)構(gòu)成實(shí)質(zhì)控制；居民企業(yè)或者中國(guó)居民直接或者間接單一持有外國(guó)企業(yè)10%以上有表決權(quán)股份，且共同持有該外國(guó)企業(yè)50%以上股份；在資金、經(jīng)營(yíng)、購(gòu)銷等方面構(gòu)成其他實(shí)質(zhì)控制的關(guān)系。

②所稱實(shí)際稅負(fù)明顯低于企業(yè)所得稅稅率水平，是指低于企業(yè)所得稅法規(guī)定的企業(yè)所得稅稅率的50%。

補(bǔ)立法的空白，以避稅地方式進(jìn)行避稅，隨著我國(guó)企業(yè)境外投資的增加，也成為避稅的重要方式。新《企業(yè)所得稅法》明確規(guī)定了反避稅地避稅的規(guī)則，規(guī)定由居民企業(yè)，或者由居民企業(yè)和居民個(gè)人擁有或者控制的設(shè)立在實(shí)際稅負(fù)明顯低于我國(guó)的稅率水平的國(guó)家（地區(qū)）的企業(yè)，對(duì)利潤(rùn)不作分配或者作不合理分配的，上述利潤(rùn)中應(yīng)歸屬于該居民企業(yè)的部分，應(yīng)當(dāng)計(jì)入該居民企業(yè)當(dāng)期的收入。

4）規(guī)定一般反避稅條款。企業(yè)實(shí)施其他不具有合理商業(yè)目的的安排而減少其應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整。不具有合理商業(yè)目的，是指以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。

針對(duì)當(dāng)前形式多樣、方式不斷推陳出新的避稅行為，新企業(yè)所得稅法規(guī)定了一般反避稅條款，作為對(duì)避稅的一般防范性規(guī)定。新《企業(yè)所得稅法》第四十七條規(guī)定對(duì)此做了明確規(guī)定。

5）補(bǔ)征稅款、加收利息。稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定，對(duì)企業(yè)作出納稅調(diào)整的，應(yīng)當(dāng)對(duì)補(bǔ)征的稅款，自稅款所屬納稅年度的次年6月1日起至補(bǔ)繳稅款之日止的期間，按日加收利息。加收的利息，不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。

利息，應(yīng)當(dāng)按照稅款所屬納稅年度中國(guó)人民銀行公布的與補(bǔ)稅期間同期的人民幣貸款基準(zhǔn)利率加5個(gè)百分點(diǎn)計(jì)算。企業(yè)能夠按照《企業(yè)所得稅法》第四十三條和本條例的規(guī)定提供有關(guān)資料的，可以減按前款規(guī)定的人民幣貸款基準(zhǔn)利率計(jì)算利息。

稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)本條例規(guī)定作出的納稅調(diào)整，可以向以前納稅年度追溯，但最長(zhǎng)不得超過10年。