第六章　權(quán)益類投資

第一節(jié)　權(quán)益類投資概述

權(quán)益類投資是指我行以第三方發(fā)行的權(quán)益性工具，如非上市股權(quán)等為投資對象的投資。商業(yè)銀行的權(quán)益類投資必須遵循《商業(yè)銀行法》的有關(guān)規(guī)定，在法律許可的范圍內(nèi)開展。根據(jù)我行所持有權(quán)益工具的比重和權(quán)益工具本身的屬性，可以將我行持有的權(quán)益類投資區(qū)分為長期股權(quán)投資和可供出售類權(quán)益性投資，分別遵循不同的會計核算規(guī)則。

第二節(jié)　長期股權(quán)投資

一、長期股權(quán)投資概述

長期股權(quán)投資是指我行持有的對子公司、合營企業(yè)及聯(lián)營企業(yè)的權(quán)益性投資，以及我行持有的對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響，且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的權(quán)益性投資。

對子公司權(quán)益性投資指我行能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制的權(quán)益性投資?？刂?，是指有權(quán)決定一個企業(yè)的財務和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從該企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益，通常指我行持股比例為50%以上。能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制的，被投資單位為我行子公司，應當將其納入合并財務報表的合并范圍。

對合營企業(yè)的權(quán)益性投資指我行與其他合營方一同對被投資單位實施共同控制的權(quán)益性投資。共同控制，是指按照合同約定對某項經(jīng)濟活動所共有的控制，僅在與該項經(jīng)濟活動相關(guān)的重要財務和經(jīng)營決策需要分享控制權(quán)的投資方一致同意時存在。我行與其他方對被投資單位實施共同控制的，被投資單位為我行的合營企業(yè)。

對聯(lián)營企業(yè)的權(quán)益性投資指我行對被投資單位有重大影響的權(quán)益性投資。重大影響，是指對被投資企業(yè)的財務和經(jīng)營政策有參與決策的權(quán)力，但并不能夠控制或者與其他方一起共同控制這些政策的制定。通常我行持有其20%～50%的表決權(quán)，我行能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響的,被投資單位為我行的聯(lián)營企業(yè)。

我行持有的對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響的長期股權(quán)投資通常指我行持股比例低于20%，在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的權(quán)益性投資。

二、長期股權(quán)投資的確認與計量基本規(guī)定

（一）確認與計量的基本政策

我行對子公司、合營企業(yè)、聯(lián)營企業(yè)的權(quán)益性投資，及我行持有的對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響，且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的權(quán)益性投資劃分為長期股權(quán)投資。

我行對子公司的股權(quán)投資采用成本法核算，在編制合并財務報表時按權(quán)益法進行調(diào)整。

我行對合營企業(yè)的股權(quán)投資采用權(quán)益法核算。

我行對聯(lián)營企業(yè)的長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算。

我行持有的對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響，在活躍市場中無報價、公允價值不能可靠計量的權(quán)益性投資采用成本法。

（二）會計科目

為滿足會計核算的要求，分別設置長期股權(quán)投資成本、長期股權(quán)投資損益調(diào)整、長期股權(quán)投資其他權(quán)益變動、長期股權(quán)投資減值準備等科目進行核算。相關(guān)科目使用說明如下：

1.長期股權(quán)投資成本

本科目主要核算我行長期股權(quán)投資的初始投資成本，包括購買過程中支付的手續(xù)費等必要支出，不包括支付價款中包含的被投資單位已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤。設置有對子公司投資成本、對合營企業(yè)投資成本、對聯(lián)營企業(yè)投資成本、對其他投資成本四個核算科目，可按照投資對象設置明細賬。

2.長期股權(quán)投資損益調(diào)整

本科目主要核算按照權(quán)益法進行后續(xù)計量時，我行按照持股比例應當享有的被投資單位實現(xiàn)的凈利潤。借方余額為應享有的凈利潤，貸方余額為應分擔的凈虧損。設置有對合營企業(yè)投資損益調(diào)整、對聯(lián)營企業(yè)投資損益調(diào)整兩個核算科目，可按照投資對象設置明細賬。

3.長期股權(quán)投資其他權(quán)益變動

本科目主要核算按照權(quán)益法進行后續(xù)計量的前提下，被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動，我行按照持股比例應當享有的被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動的部分。設置有對合營企業(yè)投資其他權(quán)益變動、對聯(lián)營企業(yè)投資其他權(quán)益變動兩個核算科目，可按照投資對象設置明細賬。

4.長期股權(quán)投資減值準備

本科目核算我行對長期股權(quán)投資計提的減值準備，設置有對子公司投資減值準備、對合營企業(yè)投資減值準備、對聯(lián)營企業(yè)投資減值準備、其他投資減值準備四個核算科目，可按照投資對象設置明細賬。

（三）確認與計量業(yè)務流程

長期股權(quán)投資的確認與計量包括初始確認與計量、后續(xù)計量兩個階段，每個階段的具體業(yè)務流程見圖6-1。

三、長期股權(quán)投資的具體會計核算

（一）長期股權(quán)投資的初始計量

長期股權(quán)投資的初始計量應按照取得方式的不同分別處理。

1.企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資

（1）同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資的初始計量。

①農(nóng)業(yè)銀行以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔債務方式作為合并對價的，應當在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。長期股權(quán)投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔債務賬面價值之間的差額，應當調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。

②農(nóng)業(yè)銀行以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對價的，應當在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。按照發(fā)行股份的面值總額作為股本，長期股權(quán)投資初始投資成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額，應當調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。

③農(nóng)業(yè)銀行為進行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關(guān)費用，包括為進行企業(yè)合并而支付的審計費用、評估費用、法律服務費用等，應當于發(fā)生時計入當期損益。

農(nóng)業(yè)銀行為企業(yè)合并發(fā)行的債券或承擔其他債務支付的手續(xù)費、傭金等，應當計入所發(fā)行債券及其他債務的初始計量金額。企業(yè)合并中發(fā)行權(quán)益性證券發(fā)生的手續(xù)費、傭金等費用，應當?shù)譁p權(quán)益性證券溢價收入，溢價收入不足沖減的，沖減留存收益。

【例6-1】2006年6月30日，我行向同一集團內(nèi)A公司的原股東定向增發(fā)2,000萬股普通股（每股面值為1元，市價為5元），取得A公司100%的股權(quán)，并于當日起能夠?qū)公司實施控制。合并后A公司仍維持其獨立法人資格繼續(xù)經(jīng)營。我行與A公司在企業(yè)合并前采用的會計政策相同。合并日，A公司所有者權(quán)益的總額為3,000萬元。

圖6-1　長期股權(quán)投資業(yè)務及會計處理流程圖

A公司在合并后維持其法人資格繼續(xù)經(jīng)營。合并我行應確認對A公司的長期股權(quán)投資，其成本為合并日享有A公司賬面所有者權(quán)益的份額，賬務處理為；

（2）非同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資初始計量。

①合并成本的確定：

第一，一次交換交易實現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為農(nóng)業(yè)銀行在購買日為取得被購買方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔的負債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價值。

第二，通過多次交換交易分步實現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為每一單項交易成本之和。

第三，農(nóng)業(yè)銀行為進行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關(guān)費用也應當計入企業(yè)合并成本。

第四，在合并合同或協(xié)議中對可能影響合并成本的未來事項作出約定的，購買日如果估計未來事項很可能發(fā)生并且對合并成本的影響金額能夠可靠計量的，農(nóng)業(yè)銀行應當將其計入合并成本。

②農(nóng)業(yè)銀行在購買日對作為企業(yè)合并對價付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔的負債應當按照公允價值計量，公允價值與其賬面價值的差額，計入當期損益。

③合并成本與被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額：

第一，對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應當確認為商譽。

第二，對合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應當按照下列規(guī)定處理：

一是對取得的被購買方各項可辨認資產(chǎn)、負債及或有負債的公允價值以及合并成本的計量進行復核。

二是經(jīng)復核后合并成本仍小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，其差額應當計入當期損益。

【例6-2】我行于2006年3月31日取得A公司70%的股權(quán)，取得該部分股權(quán)后能夠控制A公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策。為核實A公司的資產(chǎn)價值，我行聘請專業(yè)資產(chǎn)評估機構(gòu)對A公司的資產(chǎn)進行評估，支付評估費160萬元。合并中，我行支付的有關(guān)資產(chǎn)在購買日的賬面價值如表6-1所示。本例假定合并前我行與A公司不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系。

本例中因我行與A公司在合并前不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系，應作為非同一控制下的企業(yè)合并處理。我行對于合并形成的對A公司的長期股權(quán)投資，應進行的賬務處理為：

長期股權(quán)投資成本應當按照我行付出資產(chǎn)的公允價值和發(fā)生的直接相關(guān)費用確定，付出資產(chǎn)公允價值= 66,000,000+ 21,000,000+ 16,000,000= 103,000,000（元），直接相關(guān)費用= 1,600,000（元），長期股權(quán)投資成本= 104,600,000（元）。資產(chǎn)公允價值與賬面價值的差額是資產(chǎn)處置收益，103,000,000－81,000,000＝22,000,000（元）。

表6-1　A公司購買日資產(chǎn)賬面價值與公允價值　單位：元

注：我行用作合并對價的土地使用權(quán)和固定資產(chǎn)（房屋）原價為7,200萬元（土地使用權(quán)56,000,000元，固定資產(chǎn)16,000,000元），至企業(yè)合并發(fā)生時已累計攤銷700萬元（土地使用權(quán)5,000,000元，固定資產(chǎn)2,000,000元）。

2.企業(yè)合并外其他方式取得的長期股權(quán)投資

（1）以支付現(xiàn)金取得的長期股權(quán)投資，應當按照實際支付的購買價款作為初始投資成本。初始投資成本包括與取得長期股權(quán)投資直接相關(guān)的費用、稅金及其他必要支出。我行取得長期股權(quán)投資，實際支付的價款或?qū)r中包含的已宣告但未發(fā)放的現(xiàn)金股利和利潤，應作為應收項目處理。

【例6-3】我行于2006年2月10日自公開市場買入乙公司30%的股份，實際支付價款15,000萬元。另外，在購買過程中支付手續(xù)費等相關(guān)費用300萬元。我行取得該部分股權(quán)后能夠?qū)σ夜镜纳a(chǎn)經(jīng)營決策施加重大影響。

我行應當按照實際支付的購買價款作為長期股權(quán)投資的成本，其賬務處理為：

（2）以發(fā)行權(quán)益性證券取得的長期股權(quán)投資的初始計量，應當按照發(fā)行權(quán)益性證券的公允價值作為初始投資成本。為發(fā)行權(quán)益性證券支付的手續(xù)費、傭金等應自權(quán)益性證券的溢價發(fā)行收入中扣除，溢價收入不足的，應沖減盈余公積和未分配利潤。

【例6-4】2006年6月，我行通過增發(fā)5,000萬股普通股（每股面值1元）取得乙公司30%的股權(quán)，按照增發(fā)前后的平均股價計算，該6,000萬股股份的公允價值為12,000萬元。為增發(fā)該部分股份，我行向證券承銷機構(gòu)支付400萬元的傭金和手續(xù)費。假定我行取得該部分股權(quán)后能夠?qū)σ夜镜纳a(chǎn)經(jīng)營決策施加重大影響。

我行應當以所發(fā)行股份的公允價值作為取得長期股權(quán)投資的成本。

發(fā)行權(quán)益性證券過程中支付的傭金和手續(xù)費，應沖減權(quán)益性證券的溢價發(fā)行收入。

（3）通過債務重組取得的長期股權(quán)投資，其初始投資成本應按公允價值入賬。

【例6-5】我行于2006年6月1日對乙公司發(fā)放一年期無息貸款4,000萬元，2007 年5月31日，乙公司發(fā)生嚴重財務困難，經(jīng)與我行協(xié)商，我行同意以債務重組的方式對其進行處理，乙公司以其持有的甲公司長期股權(quán)投資抵債，余額我行不再追討，2007年5月31日，乙公司持有甲公司長期股權(quán)投資的公允價值是3,000萬元，占甲公司股份的70%，我行已對此筆貸款計提500萬元的減值準備。

（4）投資者投入的長期股權(quán)投資，應當按照投資合同或協(xié)議約定的價值作為初始投資成本，但合同或協(xié)議約定價值不公允的，應當按照取得長期股權(quán)投資的公允價值作為其初始投資成本。

（二）長期股權(quán)投資的后續(xù)計量（成本法）

長期股權(quán)投資成本法核算的范圍包括：①我行能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制的長期股權(quán)投資。②我行對被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資。

采用成本法核算的長期股權(quán)投資，其后續(xù)計量包括：

（1）初始投資或追加投資時，按照初始投資或追加投資的成本增加長期股權(quán)投資的賬面價值。

（2）被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤，我行按應享有的部分確認為當期投資收益。我行確認投資收益，僅限于被投資單位接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤的分配額，所獲得的利潤或現(xiàn)金股利超過被投資單位在接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤的部分作為初始投資成本的收回，沖減投資成本。

應沖減投資成本金額=（投資后至本年末（或本期末）止被投資單位分派的現(xiàn)金股利或利潤-投資后至上年末止被投資單位累積實現(xiàn)的凈損益）×我行的持股比例-我行已經(jīng)沖減的投資成本

如果投資后至本年末（或本期末）止被投資單位分派的現(xiàn)金股利或利潤大于投資后至上年末止被投資單位累積實現(xiàn)的凈損益，則按上述公式計算應沖減初始投資成本的金額；如果投資后至本年末（或本期末）止被投資單位分派的現(xiàn)金股利或利潤等于或小于投資后至上年末止被投資單位累積實現(xiàn)的凈損益，則被投資單位當期分派的利潤或現(xiàn)金股利中應有我行享有的部分，應確認為投資收益。

（三）長期股權(quán)投資的后續(xù)計量（權(quán)益法）

長期股權(quán)投資權(quán)益法核算范圍：我行對被投資單位能夠?qū)嵤┕餐刂坪椭卮笥绊懀次倚袑蠣I企業(yè)和聯(lián)營企業(yè)的投資。

權(quán)益法下長期股權(quán)投資的核算包括初始投資成本的調(diào)整、確認投資損益、現(xiàn)金股利、超額虧損、被投資單位其他權(quán)益變動調(diào)整等幾個環(huán)節(jié)。

1.初始投資成本的調(diào)整

長期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，不調(diào)整長期股權(quán)投資的初始投資成本。

長期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，其差額應當計入當期營業(yè)外收入，同時調(diào)整增加長期股權(quán)投資的賬面價值。

【例6-6】我行于2005年1月取得乙公司30%的股權(quán)，支付價款4,000萬元。取得投資時被投資單位凈資產(chǎn)賬面價值為10,000萬元（假定被投資單位各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值與其賬面價值相同）。

我行取得乙公司的股權(quán)后，能夠?qū)σ夜臼┘又卮笥绊懀瑢υ撏顿Y采用權(quán)益法核算。

長期股權(quán)投資的初始投資成本4,000萬元大于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額3,000（10,000×30%）萬元，該差額不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值。

假定本例中取得投資時被投資單位可辨認凈資產(chǎn)的公允價值為18,000萬元，我行按持股比例30%計算應享有5,400萬元，則初始投資成本與應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額之間的差額1,400萬元計入投資當期的營業(yè)外收入。

2.投資損益的確認

采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，在確認應享有的或應分擔被投資單位凈利潤或凈虧損時，在被投資單位賬面凈利潤的基礎(chǔ)上，應考慮以下因素的影響進行適當調(diào)整。

（1）被投資單位采用的會計政策及會計期間與我行不一致的，應按我行的會計政策及會計期間對被投資單位的財務報表進行調(diào)整。

（2）以取得投資時被投資單位固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)計提的折舊額或攤銷額，以及以我行取得投資時有關(guān)資產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)計算確定的資產(chǎn)減值準備金額等對被投資單位凈利潤的影響。

存在下列情況之一的，可以按照被投資單位的賬面凈利潤與持股比例計算確認投資損益，但應在附注中說明這一事實及其原因。

①無法可靠確定投資時被投資單位各項可辨認資產(chǎn)等的公允價值；

②投資時被投資單位可辨認資產(chǎn)等的公允價值與其賬面價值之間的差額較?。?/p>

③其他原因?qū)е聼o法對被投資單位凈損益進行調(diào)整。

【例6-7】我行于2007年1月1日購入乙公司30%的股份，購買價款為2,200萬元，并自取得投資之日起派人參與乙公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策，取得投資當日，乙公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值為7,000萬元，除表6-2所列項目外，乙公司其他資產(chǎn)、負債的公允價值與賬面價值相同。

表6-2　　　單位：萬元

假定乙公司于2007年實現(xiàn)凈利潤800萬元，其中在我行取得投資時的賬面存貨有60%對外出售。我行與乙公司的會計年度及采用的會計政策相同。固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)均按直線法提取折舊或攤銷，預計凈殘值均為0。

我行在確定其應享有的投資收益時，應在乙公司實現(xiàn)凈利潤的基礎(chǔ)上，根據(jù)取得投資時乙公司有關(guān)資產(chǎn)的賬面價值與其公允價值差額的影響進行調(diào)整（假定不考慮所得稅影響）。

存貨賬面價值與公允價值的差額應調(diào)減的利潤=（800- 600）×60%= 120（萬元）

固定資產(chǎn)公允價值與賬面價值差額應調(diào)整增加的折舊額= 1,800÷18- 1,200÷20= 40（萬元）

無形資產(chǎn)公允價值與賬面價值差額應調(diào)整增加的攤銷額= 800÷8- 700÷10= 30（萬元）

調(diào)整后的凈利潤= 800- 120- 40- 30= 610（萬元）

我行應享有的份額= 610×30%= 183（萬元）

確認投資收益的賬務處理為：

3.取得現(xiàn)金股利和利潤的處理

按照權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，我行自被投資單位分得的現(xiàn)金股利或利潤，應區(qū)別以下情況分別處理：

（1）自被投資單位分得的現(xiàn)金股利或利潤未超過已確認投資損益的，應抵減長期股權(quán)投資的賬面價值。在被投資單位宣告分派現(xiàn)金股利和利潤時，借記“應收股利”科目，貸記“長期股權(quán)投資——對××投資損益調(diào)整”科目。

（2）自被投資單位取得的現(xiàn)金股利或利潤超過已確認投資收益的部分，但未超過投資以后被投資單位實現(xiàn)的賬面凈利潤中我行享有的份額，應作為投資收益處理。被投資單位宣告分派現(xiàn)金股利和利潤時，按照應分得的現(xiàn)金股利和利潤金額，借記“應收股利”科目，按照應分得的現(xiàn)金股利或利潤未超過賬面已確認投資損益的金額，貸記“長期股權(quán)投資——對××投資損益調(diào)整”科目，上述借貸方差額貸記“投資收益——長期股權(quán)投資收益”科目。

（3）自被投資單位取得的現(xiàn)金股利或利潤超過已確認投資收益的部分，同時也超過投資以后被投資單位實現(xiàn)的賬面凈利潤中我行享有的份額的部分，該部分金額應作為投資成本的收回。

4.超額虧損的確認

我行確認被投資單位發(fā)生的凈虧損，應當以長期股權(quán)投資的賬面價值以及其他實質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益減記至零為限，我行負有承擔額外損失義務的除外。

被投資單位以后實現(xiàn)凈利潤的，投資企業(yè)在其收益分享額彌補未確認的虧損分擔額后，恢復確認收益分享額。

其他實質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益，通常是指長期性的應收項目。比如，企業(yè)對被投資單位的長期債權(quán)，該債權(quán)沒有明確的清收計劃且在可預見的未來期間不準備收回，實質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位的凈投資。

在確認應分擔被投資單位發(fā)生的虧損時，應當按照以下順序進行處理：

首先，沖減長期股權(quán)投資的賬面價值。

其次，如果長期股權(quán)投資的賬面價值不足以沖減的，應當以其他實質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益賬面價值為限繼續(xù)確認投資損失。

最后，在進行上述處理后，按照投資合同或協(xié)議約定企業(yè)仍承擔額外義務的，按照或有事項的處理原則，符合確認條件的義務，應按預計承擔的義務確認預計負債，計入當期投資損失。被投資單位以后期間實現(xiàn)盈利的，扣除未確認的虧損分擔額后，應按與上述順序相反的順序處理，減記已確認預計負債的賬面余額、恢復長期股權(quán)投資的賬面價值，然后確認投資收益。

【例6-8】我行持有乙公司40%的股權(quán)，2006年12月31日投資的賬面價值為2,000萬元。乙公司2007年虧損6,000萬元，同時我行對乙公司有300萬元的長期應收款。假定取得投資時點乙公司各資產(chǎn)公允價值等于賬面價值，雙方采用的會計政策、會計期間相同。

我行有關(guān)處理和會計分錄如下（單位：萬元）：

我行應分擔的損失= 6,000×40%= 2400（萬元）

首先，將長期股權(quán)投資賬面價值減至零，同時未確認投資損失為400萬元。

其次，我行對乙公司的長期應收款進一步確認損失。

最后，按上述順序已確認的投資損失外仍有額外損失100萬元，應在賬外備查登記。

5.被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動

對于被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動，在持股比例不變的情況下，按照持股比例與被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動額計算應享有或承擔的部分，調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值，同時增加或減少資本公積（其他資本公積）。

【例6-9】我行對C公司的投資占其有表決權(quán)資本的40%，C公司2007年8月20日將自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)，該項房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換日的公允價值大于其賬面價值的差額為100萬元。

我行的有關(guān)會計分錄如下（單位：萬元）：

（四）長期股權(quán)投資核算方法的轉(zhuǎn)換

1.成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法

長期股權(quán)投資的核算由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法時，應區(qū)別不同情況進行處理。

（1）原持有的對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響、在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資，因追加投資導致持股比例上升，能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響或者實施共同控制的，在自成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法時，應區(qū)分原持有的長期股權(quán)投資以及新增長期股權(quán)投資兩部分分別處理：

①原持有長期股權(quán)投資的賬面余額與按照原持股比例計算確定應享有原取得投資時被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額之間的差額，屬于通過投資作價體現(xiàn)的商譽部分（原取得投資時投資成本大于應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的部分），不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值；屬于原取得投資時因投資成本小于應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，一方面應調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值，同時調(diào)整留存收益。

②對于新取得的股權(quán)部分，投資成本大于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，不調(diào)整長期股權(quán)投資的成本；投資成本小于應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，應調(diào)整增加長期股權(quán)投資的成本，同時計入取得當期的營業(yè)外收入。

上述與原持股比例相對應的商譽或是應計入留存收益的金額與新取得投資過程中體現(xiàn)的商譽及計入當期損益的金額應綜合考慮，在此基礎(chǔ)上確定與整體投資相關(guān)的商譽或是因投資成本小于應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額應計入留存收益或是損益的金額。

③對于原取得投資后至新取得投資的交易日之間被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的變動相對于原持股比例的部分，屬于在此期間被投資單位實現(xiàn)凈損益中應享有份額的，一方面應當調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值，同時調(diào)整留存收益；屬于其他原因?qū)е碌谋煌顿Y單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值變動中應享有的份額，在調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值的同時，應當計入“資本公積——其他資本公積”科目。

（2）因處置投資導致對被投資單位的影響能力由控制轉(zhuǎn)為具有重大影響或者與其他投資方一起實施共同控制的情況下，首先應按處置或收回投資的比例結(jié)轉(zhuǎn)應終止確認的長期股權(quán)投資成本。

在此基礎(chǔ)上，應當比較剩余的長期股權(quán)投資成本與按照剩余持股比例計算原投資時應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額，屬于投資作價中體現(xiàn)的商譽部分，不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值；屬于投資成本小于原投資時應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，在調(diào)整長期股權(quán)投資成本的同時，應調(diào)整留存收益。

對于原取得投資后至轉(zhuǎn)變?yōu)闄?quán)益法核算之間被投資單位實現(xiàn)凈損益中應享有的份額，一方面應當調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值，同時調(diào)整留存收益；其他原因?qū)е卤煌顿Y單位所有者權(quán)益變動中應享有的份額，在調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值的同時，應當計入“資本公積——其他資本公積”科目。

長期股權(quán)投資自成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法后，未來期間應當按照規(guī)定計算確認應享有被投資單位實現(xiàn)的凈損益及所有者權(quán)益其他變動的份額。

【例6-10】我行于2005年2月取得B公司10%的股權(quán)，成本為700萬元，取得投資時B公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值總額為5,700萬元（假定公允價值與賬面價值相同）。因?qū)Ρ煌顿Y單位不具有重大影響且無法可靠確定該項投資的公允價值，我行對其采用成本法核算。本例中我行按照凈利潤的10%提取盈余公積。

2006年4月10日，我行又以1,300萬元的價格取得B公司12%的股權(quán)，當日B公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值總額為9,000萬元。取得該部分股權(quán)后，按照B公司章程規(guī)定，我行能夠派人參與B公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策，對該項長期股權(quán)投資轉(zhuǎn)為采用權(quán)益法核算。本例中假定我行在取得對B公司10%股權(quán)后至新增投資日，B公司通過生產(chǎn)經(jīng)營活動實現(xiàn)的凈利潤為1,000萬元，未派發(fā)現(xiàn)金股利或利潤。除所實現(xiàn)凈利潤外，未發(fā)生其他計入資本公積的交易或事項。

（1）2006年4月10日，我行應確認對B公司的長期股權(quán)投資。

（2）對長期股權(quán)投資賬面價值的調(diào)整。

確認該部分長期股權(quán)投資后，我行對B公司投資的賬面價值為2,000萬元。

①對于原10%股權(quán)的成本700萬元與原投資時應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額570萬元（5,700×10%）之間的差額130萬元，屬于原投資時體現(xiàn)的商譽，該部分差額不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值。

對于被投資單位可辨認凈資產(chǎn)在原投資時至新增投資交易日之間公允價值的變動相對于原持股比例的部分330萬元，其中屬于投資后被投資單位實現(xiàn)凈利潤部分100 （1,000×10%）萬元，應調(diào)整增加長期股權(quán)投資的賬面余額，同時調(diào)整留存收益；除實現(xiàn)凈損益外其他原因?qū)е碌目杀嬲J凈資產(chǎn)公允價值的變動230萬元，應當調(diào)整增加長期股權(quán)投資的賬面余額，同時計入資本公積（其他資本公積）。針對該部分投資的賬務處理為：

②對于新取得的股權(quán)，其成本為1,300萬元，與取得該投資時按照持股比例計算確定應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額1,080（9,000×12%）萬元之間的差額為投資作價中體現(xiàn)出的商譽，該部分商譽不要求調(diào)整長期股權(quán)投資的成本。

【例6-11】我行原持有B公司60%的股權(quán)，其賬面余額為6,600萬元，未計提減值準備。2006年12月6日，我行將其持有的對B公司長期股權(quán)投資中的1/3出售，取得價款3,800萬元，當日被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值總額為15,000萬元。我行原取得B公司60%股權(quán)時，B公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值總額為9,000萬元（假定公允價值與賬面價值相同）。自我行取得對B公司長期股權(quán)投資后至部分處置投資前，B公司實現(xiàn)凈利潤6,000萬元。假定B公司一直未進行利潤分配。除所實現(xiàn)凈損益外，B公司未發(fā)生其他計入資本公積的交易或事項。本例中我行按凈利潤的10%提取盈余公積。

在出售20%的股權(quán)后，我行對B公司的持股比例為40%，在被投資單位董事會中派有代表，但不能對B公司生產(chǎn)經(jīng)營決策實施控制。對B公司長期股權(quán)投資應由成本法改為按照權(quán)益法核算。

（1）確認長期股權(quán)投資處置損益。

（2）調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值。剩余長期股權(quán)投資的賬面價值為4,400萬元，與原投資時應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額之間的差額800（4,400- 9,000× 40%）萬元為商譽，該部分商譽的價值不需要對長期股權(quán)投資的成本進行調(diào)整。

處置投資以后按照持股比例計算享有被投資單位自購買日至處置投資日期間實現(xiàn)的凈損益為2,400（6,000×40%）萬元，應調(diào)整增加長期股權(quán)投資的賬面價值，同時調(diào)整留存收益。企業(yè)應進行以下賬務處理：

2．權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法

因追加投資原因?qū)е略钟械膶β?lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的投資轉(zhuǎn)變?yōu)閷ψ庸就顿Y的，長期股權(quán)投資賬面價值的調(diào)整應當按照長期股權(quán)投資的初始計量的有關(guān)規(guī)定處理。除此之外，因減少投資導致長期股權(quán)投資的核算由權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法（我行對被投資單位不具有共同控制或者重大影響，并且在活躍市場中沒有報價，公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資）的，應以轉(zhuǎn)換時長期股權(quán)投資的賬面價值作為按照成本法核算的基礎(chǔ)。繼后期間，自被投資單位分得的現(xiàn)金股利或利潤為超過轉(zhuǎn)換時被投資單位賬面留存收益中本企業(yè)享有份額的，分得的現(xiàn)金股利或利潤應沖減長期股權(quán)投資的成本，不作為投資收益。自被投資單位取得的現(xiàn)金股利或利潤超過轉(zhuǎn)換時被投資單位賬面留存收益中本企業(yè)享有份額的部分，確認為當期損益。

【例6-12】我行持有乙公司30%的有表決權(quán)股份，因能夠?qū)σ夜镜纳a(chǎn)經(jīng)營決策施加重大影響，采用權(quán)益法核算。2006年10月，我行將該項投資中的50%對外出售，出售以后，無法再對乙公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策施加重大影響，且該項投資不存在活躍市場，公允價值無法可靠確定，出售以后轉(zhuǎn)為采用成本法核算。出售時，該項長期股權(quán)投資的賬面價值為3,400萬元，其中，投資成本2,600萬元，損益調(diào)整為800萬元，出售取得價款1,800萬元。

我行確認處置損益相關(guān)的會計分錄：

處置投資后，該項長期股權(quán)投資的賬面價值為1,700萬元，其中，投資成本1,300萬元，原確認的損益調(diào)整400萬元。

假定在轉(zhuǎn)換時被投資單位的賬面留存收益為2,600萬元，則甲公司未來期間自乙公司分得現(xiàn)金股利或利潤時，取得的現(xiàn)金股利或利潤未超過按持股比例計算享有的分配原留存收益2,600萬元的金額，應沖減長期股權(quán)投資的賬面價值，超過部分確認為投資收益。

（五）長期股權(quán)投資的處置

我行持有長期股權(quán)投資的過程中，由于各方面的考慮，決定將所持有的對被投資單位的股權(quán)全部或部分對外出售時，應相應結(jié)轉(zhuǎn)與所售股權(quán)相對應的長期股權(quán)投資的賬面價值，出售所得價款與處置長期股權(quán)投資賬面價值之間的差額，應確認為處置損益。

采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，原計入資本公積中的金額，在處置時亦應進行結(jié)轉(zhuǎn)，將與所出售股權(quán)相對應的部分在處置時自資本公積轉(zhuǎn)入當期損益。

【例6-13】我行原持有B企業(yè)40%的股權(quán)，2006年12月20日，我行決定出售持有B企業(yè)股權(quán)的1/4，投資成本為1,200萬元，損益調(diào)整為320萬元，其他權(quán)益變動為200萬元，出售取得價款470萬元。

我行應確認的處置損益為：

同時，還應將原計入資本公積的部分按比例轉(zhuǎn)入當期損益。

第三節(jié)　可供出售權(quán)益性投資

一、可供出售權(quán)益性投資概述

可供出售權(quán)益性投資指我行持有的對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響，且在活躍市場中有報價、公允價值能夠可靠計量的權(quán)益性投資。

可供出售權(quán)益性投資相關(guān)業(yè)務流程參見第五章債權(quán)類投資的業(yè)務處理流程。

二、可供出售權(quán)益性投資的確認與計量基本規(guī)定

（一）基本會計政策

初始確認可供出售權(quán)益性投資應當按照公允價值進行計量，相關(guān)交易費用計入初始確認金額。

可供出售權(quán)益性投資按照公允價值進行后續(xù)計量。

可供出售權(quán)益性投資在交易日確認，交易日是我行與交易對手簽訂合約的日期。

（二）可供出售權(quán)益性投資相關(guān)會計科目

（1）境內(nèi)/境外可供出售權(quán)益性投資成本。本科目核算我行境內(nèi)/境外可供出售權(quán)益性投資初始取得時公允價值與交易費用之和，可按照被投資單位和按筆設置明細賬。

（2）境內(nèi)/境外可供出售權(quán)益性投資公允價值變動。本科目核算我行境內(nèi)/境外可供出售權(quán)益性投資估值時公允價值與賬面價值的差額，可按照被投資單位和按筆設置明細賬。

（3）可供出售權(quán)益投資減值準備。本科目核算我行可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生的減值，可以按照被投資單位和按筆設置明細賬。

（4）可供出售權(quán)益投資收益。本科目核算本行處置可供出售權(quán)益投資實現(xiàn)的損益。本科目按照被投資單位和按筆設置明細賬。

（5）其他資本公積——可供出售權(quán)益投資減值轉(zhuǎn)回。本科目核算可供出售權(quán)益類投資公允價值上升減值準備轉(zhuǎn)回計入權(quán)益的金額。

三、可供出售權(quán)益性投資的具體會計核算

（一）可供出售權(quán)益性投資的初始計量

取得可供出售權(quán)益性投資時，應按其公允價值與交易費用之和，借記“境內(nèi)/境外可供出售權(quán)益投資成本”科目，按支付的價款中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利，借記“應收股利”科目，按實際支付的金額，貸記“銀行存款”等資金類科目，如果交易日與結(jié)算日不同，則貸記“應付投資款項”科目。

對于交易日與結(jié)算日不同的投資，在結(jié)算日支付款項時，借記“應付投資款項”科目，貸記“銀行存款”等資金類科目。

（二）可供出售權(quán)益性投資的后續(xù)計量

（1）持有期間被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利確認為當期損益，借記“應收股利”科目，貸記“投資收益——可供出售權(quán)益性投資收益”科目。

（2）派發(fā)股利時，借記“銀行存款”等資金類科目，貸記“應收股利”科目。

（3）估值日，對該權(quán)益性投資進行估值，公允價值高于其賬面價值的差額，借記“境內(nèi)/境外可供出售權(quán)益投資公允價值變動”科目，貸記“資本公積——其他資本公積”科目；公允價值低于其賬面價值的差額做相反的會計分錄。

（4）資產(chǎn)負債表日，對該權(quán)益投資的賬面價值進行檢查，有客觀證據(jù)表明該投資發(fā)生減值的，首先評估該投資的公允價值，公允價值低于其賬面余額的差額，借記“其他資本公積——公允價值變動”科目，貸記“境內(nèi)/境外可供出售權(quán)益投資公允價值變動”科目；其次，將原計入資本公積因公允價值下降形成的累計損失轉(zhuǎn)出，計入當期損益。同時計提可供出售權(quán)益性投資減值準備。按應減記的金額，借記“可供出售金融資產(chǎn)減值準備支出”科目，按應從所有者權(quán)益中轉(zhuǎn)出原計入資本公積的累計損失，貸記“其他資本公積——公允價值變動”科目。按照計入資本公積的可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動數(shù)額，借記“境內(nèi)/境外可供出售權(quán)益投資公允價值變動”科目，貸記“可供出售金融資產(chǎn)減值準備”科目。從原直接計入所有者權(quán)益中轉(zhuǎn)出的因公允價值下降形成的累計損失，等于可供出售金融資產(chǎn)的初始取得成本扣除已收回本金、當前公允價值和原已計入損益的減值損失后的余額。

（5）對于已確認減值損失的權(quán)益投資，在隨后的會計期間公允價值已上升且客觀上與確認原減值損失的事項有關(guān)的，原確認的減值損失應當予以轉(zhuǎn)回。借記“可供出售金融資產(chǎn)減值準備”科目，貸記“資本公積——其他資本公積——可供出售金融資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回”科目。若可供出售金融資產(chǎn)公允價值上升額超過前期計提的減值準備，根據(jù)轉(zhuǎn)回減值準備后的差額，借記“境內(nèi)/境外可供出售權(quán)益投資公允價值變動”科目，貸記“其他資產(chǎn)公積——公允價值變動”科目。

（6）如果可供出售權(quán)益投資的公允價值不再能夠可靠計量，使該權(quán)益投資不再適合按照公允價值計量時，我行可以將該投資改按成本計量，成本為重分類日該投資的賬面價值。該投資原直接計入所有者權(quán)益的利得或損失，應當保留在所有者權(quán)益中，在該投資被處置時轉(zhuǎn)出，計入當期損益。但是當投資在隨后的會計期間發(fā)生減值的，原直接計入所有者權(quán)益的利得或損失，應當轉(zhuǎn)出計入當期損益。

（三）可供出售權(quán)益性投資的終止確認

（1）可供出售權(quán)益性投資的終止確認包括出售、贖回等情形。

（2）終止確認可供出售權(quán)益性投資時，應按實際收到的金額，借記“銀行存款”等資金類科目，如果交易日與結(jié)算日不同，則借記“應收投資款項”科目，按該投資“境內(nèi)/境外可供出售權(quán)益投資成本”科目賬面余額，貸記“境內(nèi)/境外可供出售權(quán)益投資成本”科目，按“境內(nèi)/境外可供出售權(quán)益投資公允價值變動”科目賬面借方或貸方余額，貸記或借記“境內(nèi)/境外可供出售權(quán)益投資公允價值變動”科目，按該投資“可供出售金融資產(chǎn)減值準備”科目賬面余額，借記“可供出售金融資產(chǎn)減值準備”科目，按其差額，貸記或借記“投資收益——可供出售權(quán)益性投資收益”科目。按應從所有者權(quán)益中轉(zhuǎn)出的公允價值累計變動額，借記或貸記“資本公積——其他資本公積”科目，貸記或借記“投資收益——可供出售權(quán)益性投資收益”科目。按照可供出售金融資產(chǎn)減值準備轉(zhuǎn)回產(chǎn)生的“其他資本公積——可供出售金融資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回”科目的貸方數(shù)，借記“其他資本公積——可供出售金融資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回”科目，貸記“可供出售權(quán)益投資收益”科目。

【例6-14】2001年5月6日，我行將由于歷史原因持有的乙公司公開發(fā)行的股票1,020萬元（共持有200萬股，占乙公司有表決權(quán)股份的0.5%）劃分為可供出售類權(quán)益性投資（含已宣告發(fā)放現(xiàn)金股利15萬元）。

2001年5月10日，我行收到乙公司發(fā)放的現(xiàn)金股利15萬元。

2001年6月30日，該股票市價為每股5.1元。

2001年12月31日，我行仍持有該股票；當日該股票市價為5元。

2002年5月9日，乙公司宣告發(fā)放股利3,000萬元。

2002年5月13日，我行收到乙公司發(fā)放的現(xiàn)金股利。

2002年5月20日，我行以每股4.9元的價格將股票全部轉(zhuǎn)讓。

假定不考慮其他因素，我行的賬務處理如下（單位：萬元）：

（1）2001年5月6日，對權(quán)益性投資重新分類。

（2）2001年5月10日，收到現(xiàn)金股利。

（3）2001年6月30日，確認股票價格變動。

（4）2001年12月31日，確認股票價格變動。

（5）2002年5月9日，確認應收現(xiàn)金股利。

（6）2002年5月13日，收到現(xiàn)金股利。

（7）2002年5月20日，出售股票。

第四節(jié)　權(quán)益類投資減值測試流程與計量

可供出售類權(quán)益投資減值計量及其流程同可供出售債權(quán)類投資，請參見本書第五章相關(guān)內(nèi)容，以下詳細介紹長期股權(quán)投資減值計量及測試流程。

一、減值測試流程

（1）由一級分行長期股權(quán)投資減值工作主管部門下發(fā)減值測試工作表至各經(jīng)營行。

（2）各經(jīng)營行填制工作表，進行減值測試，并提交二級分行長期股權(quán)投資減值測試工作主管部門。

（3）二級分行對提交的工作表進行匯總、復核后形成資產(chǎn)減值確認審批表，提交本行會計部門會簽。并按照審批權(quán)限，分別報本行資產(chǎn)風險管理委員會或類似機構(gòu)、一級分行相應機構(gòu)或總行審批。

圖6－2　長期股權(quán)投資減值測試流程圖

（4）二級分行提交減值確認審批表至一級分行。

（5）一級分行長期股權(quán)投資減值工作主管部門匯總、復核，并根據(jù)審批權(quán)限分別報一級分行資產(chǎn)風險管理委員會或類似機構(gòu)、總行審批。

（6）審批會簽后，經(jīng)行長簽字報總行。

二、減值計量

（1）判斷減值跡象。減值測試基準日，判斷我行股權(quán)投資是否存在減值跡象。如果不存在減值跡象，則減值測試結(jié)束，不計提減值準備。各級行原則上應至少每季度進行一次減值測試，經(jīng)有權(quán)審批行進行審批，計提減值準備。

（2）估計可收回金額。對存在減值跡象的股權(quán)類投資，應當估計可收回金額?？墒栈亟痤~是長期股權(quán)投資的公允價值減去處置費用后的凈額，以及長期股權(quán)投資預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間的較高者。

（3）確定長期股權(quán)投資的減值金額。如果長期股權(quán)投資可收回金額高于其賬面價值，說明沒有發(fā)生減值；如果長期股權(quán)投資可收回金額低于其賬面價值，說明發(fā)生了減值，根據(jù)可收回金額低于長期股權(quán)投資賬面價值的差額確認相應減值準備，即減值金額=賬面價值-可收回金額。

（4）在活躍市場中沒有報價且其公允價值不能可靠計量的權(quán)益工具投資，發(fā)生減值時，應當將該權(quán)益工具投資的賬面價值，與按照類似金融資產(chǎn)當時市場收益率對未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)確定的現(xiàn)值之間的差額，確認為減值損失，計入當期損益。

（5）長期股權(quán)投資減值準備一經(jīng)計提，以后期間不得轉(zhuǎn)回。

【例6-15】我行于2006年12月31日對長期股權(quán)投資進行減值測試，發(fā)現(xiàn)持有W公司的長期股權(quán)投資由于W公司經(jīng)營不善嚴重虧損發(fā)生減值。我行持有W公司股份占其凈資本的60%，投資成本為2,700萬元，采用成本法核算。經(jīng)評估，對W公司的長期股權(quán)投資的公允價值為2,230萬元，預計的處置費用為30萬元，該項投資的未來現(xiàn)金流無法可靠取得。

我行2006年12月31日對長期股權(quán)投資減值準備確認如下：

長期股權(quán)投資的投資成本= 2,700（萬元），一級分行管理層論證，該項投資的未來現(xiàn)金流無法可靠取得，因而將該項投資的公允價值減去預計處置費用作為其可收回金額，即長期股權(quán)投資可收回金額= 2,230- 30= 2,200（萬元），計提長期投資減值= 2,700- 2,200= 500（萬元）。

我行可供出售權(quán)益性投資的減值測試工作參見第五章“債權(quán)類投資”中債權(quán)類投資減值測試工作相關(guān)內(nèi)容。可供出售權(quán)益性投資發(fā)生的減值損失，不得通過損益轉(zhuǎn)回。但是，在活躍市場中沒有報價且其公允價值不能可靠計量的權(quán)益工具投資發(fā)生的減值損失，不得轉(zhuǎn)回。

第五節(jié)　權(quán)益類投資的披露要求

依據(jù)《企業(yè)會計準則第2號——長期股權(quán)投資》，應當在附注中披露與長期股權(quán)投資有關(guān)的下列信息：

（1）子公司、合營企業(yè)和聯(lián)營企業(yè)清單，包括企業(yè)名稱、注冊地、業(yè)務性質(zhì)、投資企業(yè)的持股比例和表決權(quán)比例。

（2）合營企業(yè)和聯(lián)營企業(yè)當期的主要財務信息，包括資產(chǎn)、負債、收入、費用等合計金額。

（3）被投資單位向投資企業(yè)轉(zhuǎn)移資金的能力受到嚴格限制的情況。依據(jù)新會計準則長期股權(quán)投資的報表披露要求，我行長期股權(quán)投資項目需披露以下內(nèi)容：

①我行長期股權(quán)投資中對子公司、合營企業(yè)、聯(lián)營企業(yè)及其他股權(quán)投資原值、減值準備、凈值的年初數(shù)和年末數(shù)。

②我行對子公司、合營企業(yè)、聯(lián)營企業(yè)投資的主要信息，包括：被投資單位名稱、注冊地、業(yè)務性質(zhì)、占被投資單位注冊資本的比例、占被投資單位表決權(quán)的比例、被投資單位年末資產(chǎn)總額、被投資單位年末負債總額、被投資單位本年營業(yè)收入總額、被投資單位本年費用總額、被投資單位本年凈利潤、向投資企業(yè)轉(zhuǎn)移資金的能力是否受到嚴格限制（如有，請詳細說明）。

③被投資單位未確認投資損失、累計未確認投資損失的年初數(shù)、年末數(shù)。

④長期股權(quán)投資減值準備的變動情況，包括年初數(shù)、本年計提、本年核銷、本年處置、本年其他轉(zhuǎn)出、年末數(shù)，以及這些項目本年數(shù)與上年數(shù)的比較。

對于可供出售權(quán)益性投資，我行需披露可供出售權(quán)益性投資公允價值的年初數(shù)與年末數(shù)。

報表披露格式如下：

①長期股權(quán)投資的詳細情況見表6-3。

表6-3

②對子公司、合營企業(yè)、聯(lián)營企業(yè)的投資詳細信息見表6-4。

表6-4

③未確認投資損失的情況見表6-5。

表6-5

④長期股權(quán)投資減值準備的變化情況見表6-6。

表6-6

⑤可供出售權(quán)益性投資見表6-7。

表6-7

第六節(jié)　新舊會計準則的比較與銜接

一、權(quán)益類投資新舊會計政策的差異

與我行原《財務管理制度》中對長期股權(quán)投資的規(guī)定相比，新權(quán)益類投資核算辦法在會計政策方面主要有以下差異：

（一）縮小了規(guī)范的范圍

原財務管理制度中投資部分規(guī)范了各種類型投資的核算，包括短期投資、長期債權(quán)性投資及長期股權(quán)性投資。新的股權(quán)類投資核算辦法所規(guī)范權(quán)益性投資的范圍包括對子公司、聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)的投資，以及對投資單位不具有共同控制或重大影響、且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資；對被投資單位不具有共同控制或重大影響、在活躍市場中有報價、公允價值能夠可靠計量的權(quán)益性投資。

（二）取消了長期股權(quán)投資差額的核算

原財務管理制度中對初始投資成本與投資時應享有被投資單位賬面凈資產(chǎn)的份額的差額，確認為長期股權(quán)投資差額，分期攤銷。新股權(quán)類投資核算辦法對長期股權(quán)投資初始投資成本與投資時應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額的差額，其中屬于商譽的部分，不再調(diào)整初始投資成本，對于初始投資成本小于應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額的差額，應當計入損益。

（三）對子公司的長期股權(quán)投資由權(quán)益法改為成本法

原財務管理制度中對我行持有的對子公司的投資采用權(quán)益法核算，新股權(quán)類投資核算辦法規(guī)定采用成本法核算，在編制合并財務報表時調(diào)整為權(quán)益法。

（四）改變了權(quán)益法下投資損益的確認方法

（1）投資損益的確認基礎(chǔ)。原財務管理制度規(guī)定應以被投資單位賬面凈利潤為基礎(chǔ)確認投資損益。新股權(quán)類投資核算辦法規(guī)定應以被投資單位各項可辨認凈資產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)對投資收益進行調(diào)整后確認。

（2）超額虧損的確認。在確認承擔被投資單位凈虧損時，原財務管理制度規(guī)定應以長期股權(quán)投資的賬面價值減記至零為限。新股權(quán)類投資核算辦法規(guī)定，應當以長期股權(quán)投資的賬面價值以及其他實質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益減記至零為限，按照投資合同或協(xié)議約定負有承擔額外義務的，還應當按照應承擔的損失義務進一步確認損失。

（五）改變了權(quán)益類投資成本的確認和計量方法

原財務管理制度對于權(quán)益類投資按成本進行確認與計量；新核算辦法對于在活躍市場中有報價，公允價值能夠可靠計量的長期股權(quán)投資按照其公允價值進行確認與計量，劃分為可供出售權(quán)益性投資。

（六）改變了權(quán)益類投資減值準備的處理方法

原財務管理制度對于權(quán)益類投資的減值準備允許轉(zhuǎn)回；新核算辦法對于長期股權(quán)投資的減值準備規(guī)定不允許轉(zhuǎn)回，對于可供出售權(quán)益性投資發(fā)生的減值規(guī)定不允許通過損益轉(zhuǎn)回。

二、權(quán)益類投資新舊會計準則的銜接

（1）我行對首次執(zhí)行日已經(jīng)持有的長期股權(quán)投資，根據(jù)我行長期股權(quán)投資的實際情況，應分別處理如下：

①采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，存在股權(quán)投資貸方差額的，應沖銷貸方差額，調(diào)整留存收益，并以沖銷貸方差額后的長期股權(quán)投資賬面余額作為首次執(zhí)行日的認定成本；存在股權(quán)投資借方差額的，應當將長期股權(quán)投資的賬面余額作為首次執(zhí)行日的認定成本。

②除采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資外，對原采用成本法核算的長期股權(quán)投資應當進行重新分類。對被投資單位不具有控制、共同控制和重大影響，在活躍市場中有報價，公允價值能夠可靠計量的權(quán)益性投資，應當確認為金融工具；對于按照新長期股權(quán)投資核算辦法仍應采用成本法進行核算的，應當以首次執(zhí)行日的賬面余額作為其認定成本。

③依照新長期股權(quán)投資核算辦法，首次執(zhí)行日我行長期股權(quán)投資若其可收回金額低于其賬面價值，應當按照差額計提減值準備。

（2）對于首次執(zhí)行日我行持有的可供出售權(quán)益性投資，應當在首次執(zhí)行日按照公允價值計量，并將賬面價值與公允價值的差額調(diào)整留存收益。