第六章　權(quán)益類投資

第一節(jié)　權(quán)益類投資概述

權(quán)益類投資是指我行以第三方發(fā)行的權(quán)益性工具，如非上市股權(quán)等為投資對(duì)象的投資。商業(yè)銀行的權(quán)益類投資必須遵循《商業(yè)銀行法》的有關(guān)規(guī)定，在法律許可的范圍內(nèi)開展。根據(jù)我行所持有權(quán)益工具的比重和權(quán)益工具本身的屬性，可以將我行持有的權(quán)益類投資區(qū)分為長(zhǎng)期股權(quán)投資和可供出售類權(quán)益性投資，分別遵循不同的會(huì)計(jì)核算規(guī)則。

第二節(jié)　長(zhǎng)期股權(quán)投資

一、長(zhǎng)期股權(quán)投資概述

長(zhǎng)期股權(quán)投資是指我行持有的對(duì)子公司、合營(yíng)企業(yè)及聯(lián)營(yíng)企業(yè)的權(quán)益性投資，以及我行持有的對(duì)被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響，且在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益性投資。

對(duì)子公司權(quán)益性投資指我行能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的權(quán)益性投資?？刂?，是指有權(quán)決定一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，并能據(jù)以從該企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲取利益，通常指我行持股比例為50%以上。能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的，被投資單位為我行子公司，應(yīng)當(dāng)將其納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。

對(duì)合營(yíng)企業(yè)的權(quán)益性投資指我行與其他合營(yíng)方一同對(duì)被投資單位實(shí)施共同控制的權(quán)益性投資。共同控制，是指按照合同約定對(duì)某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)所共有的控制，僅在與該項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)相關(guān)的重要財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)決策需要分享控制權(quán)的投資方一致同意時(shí)存在。我行與其他方對(duì)被投資單位實(shí)施共同控制的，被投資單位為我行的合營(yíng)企業(yè)。

對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)的權(quán)益性投資指我行對(duì)被投資單位有重大影響的權(quán)益性投資。重大影響，是指對(duì)被投資企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策有參與決策的權(quán)力，但并不能夠控制或者與其他方一起共同控制這些政策的制定。通常我行持有其20%～50%的表決權(quán)，我行能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響的,被投資單位為我行的聯(lián)營(yíng)企業(yè)。

我行持有的對(duì)被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響的長(zhǎng)期股權(quán)投資通常指我行持股比例低于20%，在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益性投資。

二、長(zhǎng)期股權(quán)投資的確認(rèn)與計(jì)量基本規(guī)定

（一）確認(rèn)與計(jì)量的基本政策

我行對(duì)子公司、合營(yíng)企業(yè)、聯(lián)營(yíng)企業(yè)的權(quán)益性投資，及我行持有的對(duì)被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響，且在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益性投資劃分為長(zhǎng)期股權(quán)投資。

我行對(duì)子公司的股權(quán)投資采用成本法核算，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)按權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整。

我行對(duì)合營(yíng)企業(yè)的股權(quán)投資采用權(quán)益法核算。

我行對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)的長(zhǎng)期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算。

我行持有的對(duì)被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響，在活躍市場(chǎng)中無報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益性投資采用成本法。

（二）會(huì)計(jì)科目

為滿足會(huì)計(jì)核算的要求，分別設(shè)置長(zhǎng)期股權(quán)投資成本、長(zhǎng)期股權(quán)投資損益調(diào)整、長(zhǎng)期股權(quán)投資其他權(quán)益變動(dòng)、長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備等科目進(jìn)行核算。相關(guān)科目使用說明如下：

1.長(zhǎng)期股權(quán)投資成本

本科目主要核算我行長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本，包括購買過程中支付的手續(xù)費(fèi)等必要支出，不包括支付價(jià)款中包含的被投資單位已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)。設(shè)置有對(duì)子公司投資成本、對(duì)合營(yíng)企業(yè)投資成本、對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)投資成本、對(duì)其他投資成本四個(gè)核算科目，可按照投資對(duì)象設(shè)置明細(xì)賬。

2.長(zhǎng)期股權(quán)投資損益調(diào)整

本科目主要核算按照權(quán)益法進(jìn)行后續(xù)計(jì)量時(shí)，我行按照持股比例應(yīng)當(dāng)享有的被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)。借方余額為應(yīng)享有的凈利潤(rùn)，貸方余額為應(yīng)分擔(dān)的凈虧損。設(shè)置有對(duì)合營(yíng)企業(yè)投資損益調(diào)整、對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)投資損益調(diào)整兩個(gè)核算科目，可按照投資對(duì)象設(shè)置明細(xì)賬。

3.長(zhǎng)期股權(quán)投資其他權(quán)益變動(dòng)

本科目主要核算按照權(quán)益法進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的前提下，被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)，我行按照持股比例應(yīng)當(dāng)享有的被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)的部分。設(shè)置有對(duì)合營(yíng)企業(yè)投資其他權(quán)益變動(dòng)、對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)投資其他權(quán)益變動(dòng)兩個(gè)核算科目，可按照投資對(duì)象設(shè)置明細(xì)賬。

4.長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備

本科目核算我行對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資計(jì)提的減值準(zhǔn)備，設(shè)置有對(duì)子公司投資減值準(zhǔn)備、對(duì)合營(yíng)企業(yè)投資減值準(zhǔn)備、對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)投資減值準(zhǔn)備、其他投資減值準(zhǔn)備四個(gè)核算科目，可按照投資對(duì)象設(shè)置明細(xì)賬。

（三）確認(rèn)與計(jì)量業(yè)務(wù)流程

長(zhǎng)期股權(quán)投資的確認(rèn)與計(jì)量包括初始確認(rèn)與計(jì)量、后續(xù)計(jì)量?jī)蓚€(gè)階段，每個(gè)階段的具體業(yè)務(wù)流程見圖6-1。

三、長(zhǎng)期股權(quán)投資的具體會(huì)計(jì)核算

（一）長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量

長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量應(yīng)按照取得方式的不同分別處理。

1.企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資

（1）同一控制下企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量。

①農(nóng)業(yè)銀行以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對(duì)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔(dān)債務(wù)賬面價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。

②農(nóng)業(yè)銀行以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對(duì)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。按照發(fā)行股份的面值總額作為股本，長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。

③農(nóng)業(yè)銀行為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用，包括為進(jìn)行企業(yè)合并而支付的審計(jì)費(fèi)用、評(píng)估費(fèi)用、法律服務(wù)費(fèi)用等，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。

農(nóng)業(yè)銀行為企業(yè)合并發(fā)行的債券或承擔(dān)其他債務(wù)支付的手續(xù)費(fèi)、傭金等，應(yīng)當(dāng)計(jì)入所發(fā)行債券及其他債務(wù)的初始計(jì)量金額。企業(yè)合并中發(fā)行權(quán)益性證券發(fā)生的手續(xù)費(fèi)、傭金等費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)?shù)譁p權(quán)益性證券溢價(jià)收入，溢價(jià)收入不足沖減的，沖減留存收益。

【例6-1】2006年6月30日，我行向同一集團(tuán)內(nèi)A公司的原股東定向增發(fā)2,000萬股普通股（每股面值為1元，市價(jià)為5元），取得A公司100%的股權(quán)，并于當(dāng)日起能夠?qū)公司實(shí)施控制。合并后A公司仍維持其獨(dú)立法人資格繼續(xù)經(jīng)營(yíng)。我行與A公司在企業(yè)合并前采用的會(huì)計(jì)政策相同。合并日，A公司所有者權(quán)益的總額為3,000萬元。

圖6-1　長(zhǎng)期股權(quán)投資業(yè)務(wù)及會(huì)計(jì)處理流程圖

A公司在合并后維持其法人資格繼續(xù)經(jīng)營(yíng)。合并我行應(yīng)確認(rèn)對(duì)A公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資，其成本為合并日享有A公司賬面所有者權(quán)益的份額，賬務(wù)處理為；

（2）非同一控制下企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資初始計(jì)量。

①合并成本的確定：

第一，一次交換交易實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為農(nóng)業(yè)銀行在購買日為取得被購買方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值。

第二，通過多次交換交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為每一單項(xiàng)交易成本之和。

第三，農(nóng)業(yè)銀行為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用也應(yīng)當(dāng)計(jì)入企業(yè)合并成本。

第四，在合并合同或協(xié)議中對(duì)可能影響合并成本的未來事項(xiàng)作出約定的，購買日如果估計(jì)未來事項(xiàng)很可能發(fā)生并且對(duì)合并成本的影響金額能夠可靠計(jì)量的，農(nóng)業(yè)銀行應(yīng)當(dāng)將其計(jì)入合并成本。

②農(nóng)業(yè)銀行在購買日對(duì)作為企業(yè)合并對(duì)價(jià)付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。

③合并成本與被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額：

第一，對(duì)合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù)。

第二，對(duì)合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定處理：

一是對(duì)取得的被購買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價(jià)值以及合并成本的計(jì)量進(jìn)行復(fù)核。

二是經(jīng)復(fù)核后合并成本仍小于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，其差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。

【例6-2】我行于2006年3月31日取得A公司70%的股權(quán)，取得該部分股權(quán)后能夠控制A公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策。為核實(shí)A公司的資產(chǎn)價(jià)值，我行聘請(qǐng)專業(yè)資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)對(duì)A公司的資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估，支付評(píng)估費(fèi)160萬元。合并中，我行支付的有關(guān)資產(chǎn)在購買日的賬面價(jià)值如表6-1所示。本例假定合并前我行與A公司不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系。

本例中因我行與A公司在合并前不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系，應(yīng)作為非同一控制下的企業(yè)合并處理。我行對(duì)于合并形成的對(duì)A公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)進(jìn)行的賬務(wù)處理為：

長(zhǎng)期股權(quán)投資成本應(yīng)當(dāng)按照我行付出資產(chǎn)的公允價(jià)值和發(fā)生的直接相關(guān)費(fèi)用確定，付出資產(chǎn)公允價(jià)值= 66,000,000+ 21,000,000+ 16,000,000= 103,000,000（元），直接相關(guān)費(fèi)用= 1,600,000（元），長(zhǎng)期股權(quán)投資成本= 104,600,000（元）。資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額是資產(chǎn)處置收益，103,000,000－81,000,000＝22,000,000（元）。

表6-1　A公司購買日資產(chǎn)賬面價(jià)值與公允價(jià)值　單位：元

注：我行用作合并對(duì)價(jià)的土地使用權(quán)和固定資產(chǎn)（房屋）原價(jià)為7,200萬元（土地使用權(quán)56,000,000元，固定資產(chǎn)16,000,000元），至企業(yè)合并發(fā)生時(shí)已累計(jì)攤銷700萬元（土地使用權(quán)5,000,000元，固定資產(chǎn)2,000,000元）。

2.企業(yè)合并外其他方式取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資

（1）以支付現(xiàn)金取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際支付的購買價(jià)款作為初始投資成本。初始投資成本包括與取得長(zhǎng)期股權(quán)投資直接相關(guān)的費(fèi)用、稅金及其他必要支出。我行取得長(zhǎng)期股權(quán)投資，實(shí)際支付的價(jià)款或?qū)r(jià)中包含的已宣告但未發(fā)放的現(xiàn)金股利和利潤(rùn)，應(yīng)作為應(yīng)收項(xiàng)目處理。

【例6-3】我行于2006年2月10日自公開市場(chǎng)買入乙公司30%的股份，實(shí)際支付價(jià)款15,000萬元。另外，在購買過程中支付手續(xù)費(fèi)等相關(guān)費(fèi)用300萬元。我行取得該部分股權(quán)后能夠?qū)σ夜镜纳a(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策施加重大影響。

我行應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際支付的購買價(jià)款作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本，其賬務(wù)處理為：

（2）以發(fā)行權(quán)益性證券取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量，應(yīng)當(dāng)按照發(fā)行權(quán)益性證券的公允價(jià)值作為初始投資成本。為發(fā)行權(quán)益性證券支付的手續(xù)費(fèi)、傭金等應(yīng)自權(quán)益性證券的溢價(jià)發(fā)行收入中扣除，溢價(jià)收入不足的，應(yīng)沖減盈余公積和未分配利潤(rùn)。

【例6-4】2006年6月，我行通過增發(fā)5,000萬股普通股（每股面值1元）取得乙公司30%的股權(quán)，按照增發(fā)前后的平均股價(jià)計(jì)算，該6,000萬股股份的公允價(jià)值為12,000萬元。為增發(fā)該部分股份，我行向證券承銷機(jī)構(gòu)支付400萬元的傭金和手續(xù)費(fèi)。假定我行取得該部分股權(quán)后能夠?qū)σ夜镜纳a(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策施加重大影響。

我行應(yīng)當(dāng)以所發(fā)行股份的公允價(jià)值作為取得長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本。

發(fā)行權(quán)益性證券過程中支付的傭金和手續(xù)費(fèi)，應(yīng)沖減權(quán)益性證券的溢價(jià)發(fā)行收入。

（3）通過債務(wù)重組取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，其初始投資成本應(yīng)按公允價(jià)值入賬。

【例6-5】我行于2006年6月1日對(duì)乙公司發(fā)放一年期無息貸款4,000萬元，2007 年5月31日，乙公司發(fā)生嚴(yán)重財(cái)務(wù)困難，經(jīng)與我行協(xié)商，我行同意以債務(wù)重組的方式對(duì)其進(jìn)行處理，乙公司以其持有的甲公司長(zhǎng)期股權(quán)投資抵債，余額我行不再追討，2007年5月31日，乙公司持有甲公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的公允價(jià)值是3,000萬元，占甲公司股份的70%，我行已對(duì)此筆貸款計(jì)提500萬元的減值準(zhǔn)備。

（4）投資者投入的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值作為初始投資成本，但合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的，應(yīng)當(dāng)按照取得長(zhǎng)期股權(quán)投資的公允價(jià)值作為其初始投資成本。

（二）長(zhǎng)期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量（成本法）

長(zhǎng)期股權(quán)投資成本法核算的范圍包括：①我行能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的長(zhǎng)期股權(quán)投資。②我行對(duì)被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資。

采用成本法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，其后續(xù)計(jì)量包括：

（1）初始投資或追加投資時(shí)，按照初始投資或追加投資的成本增加長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。

（2）被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)，我行按應(yīng)享有的部分確認(rèn)為當(dāng)期投資收益。我行確認(rèn)投資收益，僅限于被投資單位接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤(rùn)的分配額，所獲得的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利超過被投資單位在接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤(rùn)的部分作為初始投資成本的收回，沖減投資成本。

應(yīng)沖減投資成本金額=（投資后至本年末（或本期末）止被投資單位分派的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)-投資后至上年末止被投資單位累積實(shí)現(xiàn)的凈損益）×我行的持股比例-我行已經(jīng)沖減的投資成本

如果投資后至本年末（或本期末）止被投資單位分派的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)大于投資后至上年末止被投資單位累積實(shí)現(xiàn)的凈損益，則按上述公式計(jì)算應(yīng)沖減初始投資成本的金額；如果投資后至本年末（或本期末）止被投資單位分派的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)等于或小于投資后至上年末止被投資單位累積實(shí)現(xiàn)的凈損益，則被投資單位當(dāng)期分派的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利中應(yīng)有我行享有的部分，應(yīng)確認(rèn)為投資收益。

（三）長(zhǎng)期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量（權(quán)益法）

長(zhǎng)期股權(quán)投資權(quán)益法核算范圍：我行對(duì)被投資單位能夠?qū)嵤┕餐刂坪椭卮笥绊懀次倚袑?duì)合營(yíng)企業(yè)和聯(lián)營(yíng)企業(yè)的投資。

權(quán)益法下長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算包括初始投資成本的調(diào)整、確認(rèn)投資損益、現(xiàn)金股利、超額虧損、被投資單位其他權(quán)益變動(dòng)調(diào)整等幾個(gè)環(huán)節(jié)。

1.初始投資成本的調(diào)整

長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。

長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，其差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期營(yíng)業(yè)外收入，同時(shí)調(diào)整增加長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。

【例6-6】我行于2005年1月取得乙公司30%的股權(quán)，支付價(jià)款4,000萬元。取得投資時(shí)被投資單位凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為10,000萬元（假定被投資單位各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相同）。

我行取得乙公司的股權(quán)后，能夠?qū)σ夜臼┘又卮笥绊?，?duì)該投資采用權(quán)益法核算。

長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本4,000萬元大于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額3,000（10,000×30%）萬元，該差額不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。

假定本例中取得投資時(shí)被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為18,000萬元，我行按持股比例30%計(jì)算應(yīng)享有5,400萬元，則初始投資成本與應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額之間的差額1,400萬元計(jì)入投資當(dāng)期的營(yíng)業(yè)外收入。

2.投資損益的確認(rèn)

采用權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，在確認(rèn)應(yīng)享有的或應(yīng)分擔(dān)被投資單位凈利潤(rùn)或凈虧損時(shí)，在被投資單位賬面凈利潤(rùn)的基礎(chǔ)上，應(yīng)考慮以下因素的影響進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整。

（1）被投資單位采用的會(huì)計(jì)政策及會(huì)計(jì)期間與我行不一致的，應(yīng)按我行的會(huì)計(jì)政策及會(huì)計(jì)期間對(duì)被投資單位的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整。

（2）以取得投資時(shí)被投資單位固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)提的折舊額或攤銷額，以及以我行取得投資時(shí)有關(guān)資產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)算確定的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金額等對(duì)被投資單位凈利潤(rùn)的影響。

存在下列情況之一的，可以按照被投資單位的賬面凈利潤(rùn)與持股比例計(jì)算確認(rèn)投資損益，但應(yīng)在附注中說明這一事實(shí)及其原因。

①無法可靠確定投資時(shí)被投資單位各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)等的公允價(jià)值；

②投資時(shí)被投資單位可辨認(rèn)資產(chǎn)等的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差額較小；

③其他原因?qū)е聼o法對(duì)被投資單位凈損益進(jìn)行調(diào)整。

【例6-7】我行于2007年1月1日購入乙公司30%的股份，購買價(jià)款為2,200萬元，并自取得投資之日起派人參與乙公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策，取得投資當(dāng)日，乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為7,000萬元，除表6-2所列項(xiàng)目外，乙公司其他資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與賬面價(jià)值相同。

表6-2　　　單位：萬元

假定乙公司于2007年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)800萬元，其中在我行取得投資時(shí)的賬面存貨有60%對(duì)外出售。我行與乙公司的會(huì)計(jì)年度及采用的會(huì)計(jì)政策相同。固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)均按直線法提取折舊或攤銷，預(yù)計(jì)凈殘值均為0。

我行在確定其應(yīng)享有的投資收益時(shí)，應(yīng)在乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)的基礎(chǔ)上，根據(jù)取得投資時(shí)乙公司有關(guān)資產(chǎn)的賬面價(jià)值與其公允價(jià)值差額的影響進(jìn)行調(diào)整（假定不考慮所得稅影響）。

存貨賬面價(jià)值與公允價(jià)值的差額應(yīng)調(diào)減的利潤(rùn)=（800- 600）×60%= 120（萬元）

固定資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值差額應(yīng)調(diào)整增加的折舊額= 1,800÷18- 1,200÷20= 40（萬元）

無形資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值差額應(yīng)調(diào)整增加的攤銷額= 800÷8- 700÷10= 30（萬元）

調(diào)整后的凈利潤(rùn)= 800- 120- 40- 30= 610（萬元）

我行應(yīng)享有的份額= 610×30%= 183（萬元）

確認(rèn)投資收益的賬務(wù)處理為：

3.取得現(xiàn)金股利和利潤(rùn)的處理

按照權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，我行自被投資單位分得的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)，應(yīng)區(qū)別以下情況分別處理：

（1）自被投資單位分得的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)未超過已確認(rèn)投資損益的，應(yīng)抵減長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。在被投資單位宣告分派現(xiàn)金股利和利潤(rùn)時(shí)，借記“應(yīng)收股利”科目，貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資——對(duì)××投資損益調(diào)整”科目。

（2）自被投資單位取得的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)超過已確認(rèn)投資收益的部分，但未超過投資以后被投資單位實(shí)現(xiàn)的賬面凈利潤(rùn)中我行享有的份額，應(yīng)作為投資收益處理。被投資單位宣告分派現(xiàn)金股利和利潤(rùn)時(shí)，按照應(yīng)分得的現(xiàn)金股利和利潤(rùn)金額，借記“應(yīng)收股利”科目，按照應(yīng)分得的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)未超過賬面已確認(rèn)投資損益的金額，貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資——對(duì)××投資損益調(diào)整”科目，上述借貸方差額貸記“投資收益——長(zhǎng)期股權(quán)投資收益”科目。

（3）自被投資單位取得的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)超過已確認(rèn)投資收益的部分，同時(shí)也超過投資以后被投資單位實(shí)現(xiàn)的賬面凈利潤(rùn)中我行享有的份額的部分，該部分金額應(yīng)作為投資成本的收回。

4.超額虧損的確認(rèn)

我行確認(rèn)被投資單位發(fā)生的凈虧損，應(yīng)當(dāng)以長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值以及其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被投資單位凈投資的長(zhǎng)期權(quán)益減記至零為限，我行負(fù)有承擔(dān)額外損失義務(wù)的除外。

被投資單位以后實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)的，投資企業(yè)在其收益分享額彌補(bǔ)未確認(rèn)的虧損分擔(dān)額后，恢復(fù)確認(rèn)收益分享額。

其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被投資單位凈投資的長(zhǎng)期權(quán)益，通常是指長(zhǎng)期性的應(yīng)收項(xiàng)目。比如，企業(yè)對(duì)被投資單位的長(zhǎng)期債權(quán)，該債權(quán)沒有明確的清收計(jì)劃且在可預(yù)見的未來期間不準(zhǔn)備收回，實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被投資單位的凈投資。

在確認(rèn)應(yīng)分擔(dān)被投資單位發(fā)生的虧損時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照以下順序進(jìn)行處理：

首先，沖減長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。

其次，如果長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值不足以沖減的，應(yīng)當(dāng)以其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被投資單位凈投資的長(zhǎng)期權(quán)益賬面價(jià)值為限繼續(xù)確認(rèn)投資損失。

最后，在進(jìn)行上述處理后，按照投資合同或協(xié)議約定企業(yè)仍承擔(dān)額外義務(wù)的，按照或有事項(xiàng)的處理原則，符合確認(rèn)條件的義務(wù)，應(yīng)按預(yù)計(jì)承擔(dān)的義務(wù)確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債，計(jì)入當(dāng)期投資損失。被投資單位以后期間實(shí)現(xiàn)盈利的，扣除未確認(rèn)的虧損分擔(dān)額后，應(yīng)按與上述順序相反的順序處理，減記已確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債的賬面余額、恢復(fù)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，然后確認(rèn)投資收益。

【例6-8】我行持有乙公司40%的股權(quán)，2006年12月31日投資的賬面價(jià)值為2,000萬元。乙公司2007年虧損6,000萬元，同時(shí)我行對(duì)乙公司有300萬元的長(zhǎng)期應(yīng)收款。假定取得投資時(shí)點(diǎn)乙公司各資產(chǎn)公允價(jià)值等于賬面價(jià)值，雙方采用的會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)期間相同。

我行有關(guān)處理和會(huì)計(jì)分錄如下（單位：萬元）：

我行應(yīng)分擔(dān)的損失= 6,000×40%= 2400（萬元）

首先，將長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值減至零，同時(shí)未確認(rèn)投資損失為400萬元。

其次，我行對(duì)乙公司的長(zhǎng)期應(yīng)收款進(jìn)一步確認(rèn)損失。

最后，按上述順序已確認(rèn)的投資損失外仍有額外損失100萬元，應(yīng)在賬外備查登記。

5.被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)

對(duì)于被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)，在持股比例不變的情況下，按照持股比例與被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)額計(jì)算應(yīng)享有或承擔(dān)的部分，調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，同時(shí)增加或減少資本公積（其他資本公積）。

【例6-9】我行對(duì)C公司的投資占其有表決權(quán)資本的40%，C公司2007年8月20日將自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，該項(xiàng)房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值大于其賬面價(jià)值的差額為100萬元。

我行的有關(guān)會(huì)計(jì)分錄如下（單位：萬元）：

（四）長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法的轉(zhuǎn)換

1.成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法

長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法時(shí)，應(yīng)區(qū)別不同情況進(jìn)行處理。

（1）原持有的對(duì)被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響、在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資，因追加投資導(dǎo)致持股比例上升，能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響或者實(shí)施共同控制的，在自成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法時(shí)，應(yīng)區(qū)分原持有的長(zhǎng)期股權(quán)投資以及新增長(zhǎng)期股權(quán)投資兩部分分別處理：

①原持有長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面余額與按照原持股比例計(jì)算確定應(yīng)享有原取得投資時(shí)被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額之間的差額，屬于通過投資作價(jià)體現(xiàn)的商譽(yù)部分（原取得投資時(shí)投資成本大于應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的部分），不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值；屬于原取得投資時(shí)因投資成本小于應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，一方面應(yīng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，同時(shí)調(diào)整留存收益。

②對(duì)于新取得的股權(quán)部分，投資成本大于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本；投資成本小于應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，應(yīng)調(diào)整增加長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本，同時(shí)計(jì)入取得當(dāng)期的營(yíng)業(yè)外收入。

上述與原持股比例相對(duì)應(yīng)的商譽(yù)或是應(yīng)計(jì)入留存收益的金額與新取得投資過程中體現(xiàn)的商譽(yù)及計(jì)入當(dāng)期損益的金額應(yīng)綜合考慮，在此基礎(chǔ)上確定與整體投資相關(guān)的商譽(yù)或是因投資成本小于應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額應(yīng)計(jì)入留存收益或是損益的金額。

③對(duì)于原取得投資后至新取得投資的交易日之間被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)相對(duì)于原持股比例的部分，屬于在此期間被投資單位實(shí)現(xiàn)凈損益中應(yīng)享有份額的，一方面應(yīng)當(dāng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，同時(shí)調(diào)整留存收益；屬于其他原因?qū)е碌谋煌顿Y單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)中應(yīng)享有的份額，在調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值的同時(shí)，應(yīng)當(dāng)計(jì)入“資本公積——其他資本公積”科目。

（2）因處置投資導(dǎo)致對(duì)被投資單位的影響能力由控制轉(zhuǎn)為具有重大影響或者與其他投資方一起實(shí)施共同控制的情況下，首先應(yīng)按處置或收回投資的比例結(jié)轉(zhuǎn)應(yīng)終止確認(rèn)的長(zhǎng)期股權(quán)投資成本。

在此基礎(chǔ)上，應(yīng)當(dāng)比較剩余的長(zhǎng)期股權(quán)投資成本與按照剩余持股比例計(jì)算原投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額，屬于投資作價(jià)中體現(xiàn)的商譽(yù)部分，不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值；屬于投資成本小于原投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，在調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資成本的同時(shí)，應(yīng)調(diào)整留存收益。

對(duì)于原取得投資后至轉(zhuǎn)變?yōu)闄?quán)益法核算之間被投資單位實(shí)現(xiàn)凈損益中應(yīng)享有的份額，一方面應(yīng)當(dāng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，同時(shí)調(diào)整留存收益；其他原因?qū)е卤煌顿Y單位所有者權(quán)益變動(dòng)中應(yīng)享有的份額，在調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值的同時(shí)，應(yīng)當(dāng)計(jì)入“資本公積——其他資本公積”科目。

長(zhǎng)期股權(quán)投資自成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法后，未來期間應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定計(jì)算確認(rèn)應(yīng)享有被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益及所有者權(quán)益其他變動(dòng)的份額。

【例6-10】我行于2005年2月取得B公司10%的股權(quán)，成本為700萬元，取得投資時(shí)B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為5,700萬元（假定公允價(jià)值與賬面價(jià)值相同）。因?qū)Ρ煌顿Y單位不具有重大影響且無法可靠確定該項(xiàng)投資的公允價(jià)值，我行對(duì)其采用成本法核算。本例中我行按照凈利潤(rùn)的10%提取盈余公積。

2006年4月10日，我行又以1,300萬元的價(jià)格取得B公司12%的股權(quán)，當(dāng)日B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為9,000萬元。取得該部分股權(quán)后，按照B公司章程規(guī)定，我行能夠派人參與B公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策，對(duì)該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資轉(zhuǎn)為采用權(quán)益法核算。本例中假定我行在取得對(duì)B公司10%股權(quán)后至新增投資日，B公司通過生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)為1,000萬元，未派發(fā)現(xiàn)金股利或利潤(rùn)。除所實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)外，未發(fā)生其他計(jì)入資本公積的交易或事項(xiàng)。

（1）2006年4月10日，我行應(yīng)確認(rèn)對(duì)B公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資。

（2）對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值的調(diào)整。

確認(rèn)該部分長(zhǎng)期股權(quán)投資后，我行對(duì)B公司投資的賬面價(jià)值為2,000萬元。

①對(duì)于原10%股權(quán)的成本700萬元與原投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額570萬元（5,700×10%）之間的差額130萬元，屬于原投資時(shí)體現(xiàn)的商譽(yù)，該部分差額不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。

對(duì)于被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)在原投資時(shí)至新增投資交易日之間公允價(jià)值的變動(dòng)相對(duì)于原持股比例的部分330萬元，其中屬于投資后被投資單位實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)部分100 （1,000×10%）萬元，應(yīng)調(diào)整增加長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面余額，同時(shí)調(diào)整留存收益；除實(shí)現(xiàn)凈損益外其他原因?qū)е碌目杀嬲J(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)230萬元，應(yīng)當(dāng)調(diào)整增加長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面余額，同時(shí)計(jì)入資本公積（其他資本公積）。針對(duì)該部分投資的賬務(wù)處理為：

②對(duì)于新取得的股權(quán)，其成本為1,300萬元，與取得該投資時(shí)按照持股比例計(jì)算確定應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額1,080（9,000×12%）萬元之間的差額為投資作價(jià)中體現(xiàn)出的商譽(yù)，該部分商譽(yù)不要求調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本。

【例6-11】我行原持有B公司60%的股權(quán)，其賬面余額為6,600萬元，未計(jì)提減值準(zhǔn)備。2006年12月6日，我行將其持有的對(duì)B公司長(zhǎng)期股權(quán)投資中的1/3出售，取得價(jià)款3,800萬元，當(dāng)日被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為15,000萬元。我行原取得B公司60%股權(quán)時(shí)，B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為9,000萬元（假定公允價(jià)值與賬面價(jià)值相同）。自我行取得對(duì)B公司長(zhǎng)期股權(quán)投資后至部分處置投資前，B公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)6,000萬元。假定B公司一直未進(jìn)行利潤(rùn)分配。除所實(shí)現(xiàn)凈損益外，B公司未發(fā)生其他計(jì)入資本公積的交易或事項(xiàng)。本例中我行按凈利潤(rùn)的10%提取盈余公積。

在出售20%的股權(quán)后，我行對(duì)B公司的持股比例為40%，在被投資單位董事會(huì)中派有代表，但不能對(duì)B公司生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策實(shí)施控制。對(duì)B公司長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)由成本法改為按照權(quán)益法核算。

（1）確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資處置損益。

（2）調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值。剩余長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值為4,400萬元，與原投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額之間的差額800（4,400- 9,000× 40%）萬元為商譽(yù)，該部分商譽(yù)的價(jià)值不需要對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本進(jìn)行調(diào)整。

處置投資以后按照持股比例計(jì)算享有被投資單位自購買日至處置投資日期間實(shí)現(xiàn)的凈損益為2,400（6,000×40%）萬元，應(yīng)調(diào)整增加長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，同時(shí)調(diào)整留存收益。企業(yè)應(yīng)進(jìn)行以下賬務(wù)處理：

2．權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法

因追加投資原因?qū)е略钟械膶?duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)的投資轉(zhuǎn)變?yōu)閷?duì)子公司投資的，長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值的調(diào)整應(yīng)當(dāng)按照長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量的有關(guān)規(guī)定處理。除此之外，因減少投資導(dǎo)致長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算由權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法（我行對(duì)被投資單位不具有共同控制或者重大影響，并且在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)，公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資）的，應(yīng)以轉(zhuǎn)換時(shí)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值作為按照成本法核算的基礎(chǔ)。繼后期間，自被投資單位分得的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)為超過轉(zhuǎn)換時(shí)被投資單位賬面留存收益中本企業(yè)享有份額的，分得的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)應(yīng)沖減長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本，不作為投資收益。自被投資單位取得的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)超過轉(zhuǎn)換時(shí)被投資單位賬面留存收益中本企業(yè)享有份額的部分，確認(rèn)為當(dāng)期損益。

【例6-12】我行持有乙公司30%的有表決權(quán)股份，因能夠?qū)σ夜镜纳a(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策施加重大影響，采用權(quán)益法核算。2006年10月，我行將該項(xiàng)投資中的50%對(duì)外出售，出售以后，無法再對(duì)乙公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策施加重大影響，且該項(xiàng)投資不存在活躍市場(chǎng)，公允價(jià)值無法可靠確定，出售以后轉(zhuǎn)為采用成本法核算。出售時(shí)，該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值為3,400萬元，其中，投資成本2,600萬元，損益調(diào)整為800萬元，出售取得價(jià)款1,800萬元。

我行確認(rèn)處置損益相關(guān)的會(huì)計(jì)分錄：

處置投資后，該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值為1,700萬元，其中，投資成本1,300萬元，原確認(rèn)的損益調(diào)整400萬元。

假定在轉(zhuǎn)換時(shí)被投資單位的賬面留存收益為2,600萬元，則甲公司未來期間自乙公司分得現(xiàn)金股利或利潤(rùn)時(shí)，取得的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)未超過按持股比例計(jì)算享有的分配原留存收益2,600萬元的金額，應(yīng)沖減長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，超過部分確認(rèn)為投資收益。

（五）長(zhǎng)期股權(quán)投資的處置

我行持有長(zhǎng)期股權(quán)投資的過程中，由于各方面的考慮，決定將所持有的對(duì)被投資單位的股權(quán)全部或部分對(duì)外出售時(shí)，應(yīng)相應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)與所售股權(quán)相對(duì)應(yīng)的長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，出售所得價(jià)款與處置長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值之間的差額，應(yīng)確認(rèn)為處置損益。

采用權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，原計(jì)入資本公積中的金額，在處置時(shí)亦應(yīng)進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)，將與所出售股權(quán)相對(duì)應(yīng)的部分在處置時(shí)自資本公積轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。

【例6-13】我行原持有B企業(yè)40%的股權(quán)，2006年12月20日，我行決定出售持有B企業(yè)股權(quán)的1/4，投資成本為1,200萬元，損益調(diào)整為320萬元，其他權(quán)益變動(dòng)為200萬元，出售取得價(jià)款470萬元。

我行應(yīng)確認(rèn)的處置損益為：

同時(shí)，還應(yīng)將原計(jì)入資本公積的部分按比例轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。

第三節(jié)　可供出售權(quán)益性投資

一、可供出售權(quán)益性投資概述

可供出售權(quán)益性投資指我行持有的對(duì)被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響，且在活躍市場(chǎng)中有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的權(quán)益性投資。

可供出售權(quán)益性投資相關(guān)業(yè)務(wù)流程參見第五章債權(quán)類投資的業(yè)務(wù)處理流程。

二、可供出售權(quán)益性投資的確認(rèn)與計(jì)量基本規(guī)定

（一）基本會(huì)計(jì)政策

初始確認(rèn)可供出售權(quán)益性投資應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，相關(guān)交易費(fèi)用計(jì)入初始確認(rèn)金額。

可供出售權(quán)益性投資按照公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。

可供出售權(quán)益性投資在交易日確認(rèn)，交易日是我行與交易對(duì)手簽訂合約的日期。

（二）可供出售權(quán)益性投資相關(guān)會(huì)計(jì)科目

（1）境內(nèi)/境外可供出售權(quán)益性投資成本。本科目核算我行境內(nèi)/境外可供出售權(quán)益性投資初始取得時(shí)公允價(jià)值與交易費(fèi)用之和，可按照被投資單位和按筆設(shè)置明細(xì)賬。

（2）境內(nèi)/境外可供出售權(quán)益性投資公允價(jià)值變動(dòng)。本科目核算我行境內(nèi)/境外可供出售權(quán)益性投資估值時(shí)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額，可按照被投資單位和按筆設(shè)置明細(xì)賬。

（3）可供出售權(quán)益投資減值準(zhǔn)備。本科目核算我行可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生的減值，可以按照被投資單位和按筆設(shè)置明細(xì)賬。

（4）可供出售權(quán)益投資收益。本科目核算本行處置可供出售權(quán)益投資實(shí)現(xiàn)的損益。本科目按照被投資單位和按筆設(shè)置明細(xì)賬。

（5）其他資本公積——可供出售權(quán)益投資減值轉(zhuǎn)回。本科目核算可供出售權(quán)益類投資公允價(jià)值上升減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回計(jì)入權(quán)益的金額。

三、可供出售權(quán)益性投資的具體會(huì)計(jì)核算

（一）可供出售權(quán)益性投資的初始計(jì)量

取得可供出售權(quán)益性投資時(shí)，應(yīng)按其公允價(jià)值與交易費(fèi)用之和，借記“境內(nèi)/境外可供出售權(quán)益投資成本”科目，按支付的價(jià)款中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利，借記“應(yīng)收股利”科目，按實(shí)際支付的金額，貸記“銀行存款”等資金類科目，如果交易日與結(jié)算日不同，則貸記“應(yīng)付投資款項(xiàng)”科目。

對(duì)于交易日與結(jié)算日不同的投資，在結(jié)算日支付款項(xiàng)時(shí)，借記“應(yīng)付投資款項(xiàng)”科目，貸記“銀行存款”等資金類科目。

（二）可供出售權(quán)益性投資的后續(xù)計(jì)量

（1）持有期間被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利確認(rèn)為當(dāng)期損益，借記“應(yīng)收股利”科目，貸記“投資收益——可供出售權(quán)益性投資收益”科目。

（2）派發(fā)股利時(shí)，借記“銀行存款”等資金類科目，貸記“應(yīng)收股利”科目。

（3）估值日，對(duì)該權(quán)益性投資進(jìn)行估值，公允價(jià)值高于其賬面價(jià)值的差額，借記“境內(nèi)/境外可供出售權(quán)益投資公允價(jià)值變動(dòng)”科目，貸記“資本公積——其他資本公積”科目；公允價(jià)值低于其賬面價(jià)值的差額做相反的會(huì)計(jì)分錄。

（4）資產(chǎn)負(fù)債表日，對(duì)該權(quán)益投資的賬面價(jià)值進(jìn)行檢查，有客觀證據(jù)表明該投資發(fā)生減值的，首先評(píng)估該投資的公允價(jià)值，公允價(jià)值低于其賬面余額的差額，借記“其他資本公積——公允價(jià)值變動(dòng)”科目，貸記“境內(nèi)/境外可供出售權(quán)益投資公允價(jià)值變動(dòng)”科目；其次，將原計(jì)入資本公積因公允價(jià)值下降形成的累計(jì)損失轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益。同時(shí)計(jì)提可供出售權(quán)益性投資減值準(zhǔn)備。按應(yīng)減記的金額，借記“可供出售金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備支出”科目，按應(yīng)從所有者權(quán)益中轉(zhuǎn)出原計(jì)入資本公積的累計(jì)損失，貸記“其他資本公積——公允價(jià)值變動(dòng)”科目。按照計(jì)入資本公積的可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)數(shù)額，借記“境內(nèi)/境外可供出售權(quán)益投資公允價(jià)值變動(dòng)”科目，貸記“可供出售金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目。從原直接計(jì)入所有者權(quán)益中轉(zhuǎn)出的因公允價(jià)值下降形成的累計(jì)損失，等于可供出售金融資產(chǎn)的初始取得成本扣除已收回本金、當(dāng)前公允價(jià)值和原已計(jì)入損益的減值損失后的余額。

（5）對(duì)于已確認(rèn)減值損失的權(quán)益投資，在隨后的會(huì)計(jì)期間公允價(jià)值已上升且客觀上與確認(rèn)原減值損失的事項(xiàng)有關(guān)的，原確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回。借記“可供出售金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目，貸記“資本公積——其他資本公積——可供出售金融資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回”科目。若可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值上升額超過前期計(jì)提的減值準(zhǔn)備，根據(jù)轉(zhuǎn)回減值準(zhǔn)備后的差額，借記“境內(nèi)/境外可供出售權(quán)益投資公允價(jià)值變動(dòng)”科目，貸記“其他資產(chǎn)公積——公允價(jià)值變動(dòng)”科目。

（6）如果可供出售權(quán)益投資的公允價(jià)值不再能夠可靠計(jì)量，使該權(quán)益投資不再適合按照公允價(jià)值計(jì)量時(shí)，我行可以將該投資改按成本計(jì)量，成本為重分類日該投資的賬面價(jià)值。該投資原直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得或損失，應(yīng)當(dāng)保留在所有者權(quán)益中，在該投資被處置時(shí)轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益。但是當(dāng)投資在隨后的會(huì)計(jì)期間發(fā)生減值的，原直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得或損失，應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)出計(jì)入當(dāng)期損益。

（三）可供出售權(quán)益性投資的終止確認(rèn)

（1）可供出售權(quán)益性投資的終止確認(rèn)包括出售、贖回等情形。

（2）終止確認(rèn)可供出售權(quán)益性投資時(shí)，應(yīng)按實(shí)際收到的金額，借記“銀行存款”等資金類科目，如果交易日與結(jié)算日不同，則借記“應(yīng)收投資款項(xiàng)”科目，按該投資“境內(nèi)/境外可供出售權(quán)益投資成本”科目賬面余額，貸記“境內(nèi)/境外可供出售權(quán)益投資成本”科目，按“境內(nèi)/境外可供出售權(quán)益投資公允價(jià)值變動(dòng)”科目賬面借方或貸方余額，貸記或借記“境內(nèi)/境外可供出售權(quán)益投資公允價(jià)值變動(dòng)”科目，按該投資“可供出售金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目賬面余額，借記“可供出售金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目，按其差額，貸記或借記“投資收益——可供出售權(quán)益性投資收益”科目。按應(yīng)從所有者權(quán)益中轉(zhuǎn)出的公允價(jià)值累計(jì)變動(dòng)額，借記或貸記“資本公積——其他資本公積”科目，貸記或借記“投資收益——可供出售權(quán)益性投資收益”科目。按照可供出售金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回產(chǎn)生的“其他資本公積——可供出售金融資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回”科目的貸方數(shù)，借記“其他資本公積——可供出售金融資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回”科目，貸記“可供出售權(quán)益投資收益”科目。

【例6-14】2001年5月6日，我行將由于歷史原因持有的乙公司公開發(fā)行的股票1,020萬元（共持有200萬股，占乙公司有表決權(quán)股份的0.5%）劃分為可供出售類權(quán)益性投資（含已宣告發(fā)放現(xiàn)金股利15萬元）。

2001年5月10日，我行收到乙公司發(fā)放的現(xiàn)金股利15萬元。

2001年6月30日，該股票市價(jià)為每股5.1元。

2001年12月31日，我行仍持有該股票；當(dāng)日該股票市價(jià)為5元。

2002年5月9日，乙公司宣告發(fā)放股利3,000萬元。

2002年5月13日，我行收到乙公司發(fā)放的現(xiàn)金股利。

2002年5月20日，我行以每股4.9元的價(jià)格將股票全部轉(zhuǎn)讓。

假定不考慮其他因素，我行的賬務(wù)處理如下（單位：萬元）：

（1）2001年5月6日，對(duì)權(quán)益性投資重新分類。

（2）2001年5月10日，收到現(xiàn)金股利。

（3）2001年6月30日，確認(rèn)股票價(jià)格變動(dòng)。

（4）2001年12月31日，確認(rèn)股票價(jià)格變動(dòng)。

（5）2002年5月9日，確認(rèn)應(yīng)收現(xiàn)金股利。

（6）2002年5月13日，收到現(xiàn)金股利。

（7）2002年5月20日，出售股票。

第四節(jié)　權(quán)益類投資減值測(cè)試流程與計(jì)量

可供出售類權(quán)益投資減值計(jì)量及其流程同可供出售債權(quán)類投資，請(qǐng)參見本書第五章相關(guān)內(nèi)容，以下詳細(xì)介紹長(zhǎng)期股權(quán)投資減值計(jì)量及測(cè)試流程。

一、減值測(cè)試流程

（1）由一級(jí)分行長(zhǎng)期股權(quán)投資減值工作主管部門下發(fā)減值測(cè)試工作表至各經(jīng)營(yíng)行。

（2）各經(jīng)營(yíng)行填制工作表，進(jìn)行減值測(cè)試，并提交二級(jí)分行長(zhǎng)期股權(quán)投資減值測(cè)試工作主管部門。

（3）二級(jí)分行對(duì)提交的工作表進(jìn)行匯總、復(fù)核后形成資產(chǎn)減值確認(rèn)審批表，提交本行會(huì)計(jì)部門會(huì)簽。并按照審批權(quán)限，分別報(bào)本行資產(chǎn)風(fēng)險(xiǎn)管理委員會(huì)或類似機(jī)構(gòu)、一級(jí)分行相應(yīng)機(jī)構(gòu)或總行審批。

圖6－2　長(zhǎng)期股權(quán)投資減值測(cè)試流程圖

（4）二級(jí)分行提交減值確認(rèn)審批表至一級(jí)分行。

（5）一級(jí)分行長(zhǎng)期股權(quán)投資減值工作主管部門匯總、復(fù)核，并根據(jù)審批權(quán)限分別報(bào)一級(jí)分行資產(chǎn)風(fēng)險(xiǎn)管理委員會(huì)或類似機(jī)構(gòu)、總行審批。

（6）審批會(huì)簽后，經(jīng)行長(zhǎng)簽字報(bào)總行。

二、減值計(jì)量

（1）判斷減值跡象。減值測(cè)試基準(zhǔn)日，判斷我行股權(quán)投資是否存在減值跡象。如果不存在減值跡象，則減值測(cè)試結(jié)束，不計(jì)提減值準(zhǔn)備。各級(jí)行原則上應(yīng)至少每季度進(jìn)行一次減值測(cè)試，經(jīng)有權(quán)審批行進(jìn)行審批，計(jì)提減值準(zhǔn)備。

（2）估計(jì)可收回金額。對(duì)存在減值跡象的股權(quán)類投資，應(yīng)當(dāng)估計(jì)可收回金額?？墒栈亟痤~是長(zhǎng)期股權(quán)投資的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額，以及長(zhǎng)期股權(quán)投資預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間的較高者。

（3）確定長(zhǎng)期股權(quán)投資的減值金額。如果長(zhǎng)期股權(quán)投資可收回金額高于其賬面價(jià)值，說明沒有發(fā)生減值；如果長(zhǎng)期股權(quán)投資可收回金額低于其賬面價(jià)值，說明發(fā)生了減值，根據(jù)可收回金額低于長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值的差額確認(rèn)相應(yīng)減值準(zhǔn)備，即減值金額=賬面價(jià)值-可收回金額。

（4）在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)且其公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益工具投資，發(fā)生減值時(shí)，應(yīng)當(dāng)將該權(quán)益工具投資的賬面價(jià)值，與按照類似金融資產(chǎn)當(dāng)時(shí)市場(chǎng)收益率對(duì)未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)確定的現(xiàn)值之間的差額，確認(rèn)為減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益。

（5）長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備一經(jīng)計(jì)提，以后期間不得轉(zhuǎn)回。

【例6-15】我行于2006年12月31日對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)行減值測(cè)試，發(fā)現(xiàn)持有W公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資由于W公司經(jīng)營(yíng)不善嚴(yán)重虧損發(fā)生減值。我行持有W公司股份占其凈資本的60%，投資成本為2,700萬元，采用成本法核算。經(jīng)評(píng)估，對(duì)W公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資的公允價(jià)值為2,230萬元，預(yù)計(jì)的處置費(fèi)用為30萬元，該項(xiàng)投資的未來現(xiàn)金流無法可靠取得。

我行2006年12月31日對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備確認(rèn)如下：

長(zhǎng)期股權(quán)投資的投資成本= 2,700（萬元），一級(jí)分行管理層論證，該項(xiàng)投資的未來現(xiàn)金流無法可靠取得，因而將該項(xiàng)投資的公允價(jià)值減去預(yù)計(jì)處置費(fèi)用作為其可收回金額，即長(zhǎng)期股權(quán)投資可收回金額= 2,230- 30= 2,200（萬元），計(jì)提長(zhǎng)期投資減值= 2,700- 2,200= 500（萬元）。

我行可供出售權(quán)益性投資的減值測(cè)試工作參見第五章“債權(quán)類投資”中債權(quán)類投資減值測(cè)試工作相關(guān)內(nèi)容?？晒┏鍪蹤?quán)益性投資發(fā)生的減值損失，不得通過損益轉(zhuǎn)回。但是，在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)且其公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益工具投資發(fā)生的減值損失，不得轉(zhuǎn)回。

第五節(jié)　權(quán)益類投資的披露要求

依據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》，應(yīng)當(dāng)在附注中披露與長(zhǎng)期股權(quán)投資有關(guān)的下列信息：

（1）子公司、合營(yíng)企業(yè)和聯(lián)營(yíng)企業(yè)清單，包括企業(yè)名稱、注冊(cè)地、業(yè)務(wù)性質(zhì)、投資企業(yè)的持股比例和表決權(quán)比例。

（2）合營(yíng)企業(yè)和聯(lián)營(yíng)企業(yè)當(dāng)期的主要財(cái)務(wù)信息，包括資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用等合計(jì)金額。

（3）被投資單位向投資企業(yè)轉(zhuǎn)移資金的能力受到嚴(yán)格限制的情況。依據(jù)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則長(zhǎng)期股權(quán)投資的報(bào)表披露要求，我行長(zhǎng)期股權(quán)投資項(xiàng)目需披露以下內(nèi)容：

①我行長(zhǎng)期股權(quán)投資中對(duì)子公司、合營(yíng)企業(yè)、聯(lián)營(yíng)企業(yè)及其他股權(quán)投資原值、減值準(zhǔn)備、凈值的年初數(shù)和年末數(shù)。

②我行對(duì)子公司、合營(yíng)企業(yè)、聯(lián)營(yíng)企業(yè)投資的主要信息，包括：被投資單位名稱、注冊(cè)地、業(yè)務(wù)性質(zhì)、占被投資單位注冊(cè)資本的比例、占被投資單位表決權(quán)的比例、被投資單位年末資產(chǎn)總額、被投資單位年末負(fù)債總額、被投資單位本年?duì)I業(yè)收入總額、被投資單位本年費(fèi)用總額、被投資單位本年凈利潤(rùn)、向投資企業(yè)轉(zhuǎn)移資金的能力是否受到嚴(yán)格限制（如有，請(qǐng)?jiān)敿?xì)說明）。

③被投資單位未確認(rèn)投資損失、累計(jì)未確認(rèn)投資損失的年初數(shù)、年末數(shù)。

④長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備的變動(dòng)情況，包括年初數(shù)、本年計(jì)提、本年核銷、本年處置、本年其他轉(zhuǎn)出、年末數(shù)，以及這些項(xiàng)目本年數(shù)與上年數(shù)的比較。

對(duì)于可供出售權(quán)益性投資，我行需披露可供出售權(quán)益性投資公允價(jià)值的年初數(shù)與年末數(shù)。

報(bào)表披露格式如下：

①長(zhǎng)期股權(quán)投資的詳細(xì)情況見表6-3。

表6-3

②對(duì)子公司、合營(yíng)企業(yè)、聯(lián)營(yíng)企業(yè)的投資詳細(xì)信息見表6-4。

表6-4

③未確認(rèn)投資損失的情況見表6-5。

表6-5

④長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備的變化情況見表6-6。

表6-6

⑤可供出售權(quán)益性投資見表6-7。

表6-7

第六節(jié)　新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的比較與銜接

一、權(quán)益類投資新舊會(huì)計(jì)政策的差異

與我行原《財(cái)務(wù)管理制度》中對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的規(guī)定相比，新權(quán)益類投資核算辦法在會(huì)計(jì)政策方面主要有以下差異：

（一）縮小了規(guī)范的范圍

原財(cái)務(wù)管理制度中投資部分規(guī)范了各種類型投資的核算，包括短期投資、長(zhǎng)期債權(quán)性投資及長(zhǎng)期股權(quán)性投資。新的股權(quán)類投資核算辦法所規(guī)范權(quán)益性投資的范圍包括對(duì)子公司、聯(lián)營(yíng)企業(yè)、合營(yíng)企業(yè)的投資，以及對(duì)投資單位不具有共同控制或重大影響、且在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資；對(duì)被投資單位不具有共同控制或重大影響、在活躍市場(chǎng)中有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的權(quán)益性投資。

（二）取消了長(zhǎng)期股權(quán)投資差額的核算

原財(cái)務(wù)管理制度中對(duì)初始投資成本與投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位賬面凈資產(chǎn)的份額的差額，確認(rèn)為長(zhǎng)期股權(quán)投資差額，分期攤銷。新股權(quán)類投資核算辦法對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本與投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額的差額，其中屬于商譽(yù)的部分，不再調(diào)整初始投資成本，對(duì)于初始投資成本小于應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額的差額，應(yīng)當(dāng)計(jì)入損益。

（三）對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資由權(quán)益法改為成本法

原財(cái)務(wù)管理制度中對(duì)我行持有的對(duì)子公司的投資采用權(quán)益法核算，新股權(quán)類投資核算辦法規(guī)定采用成本法核算，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)調(diào)整為權(quán)益法。

（四）改變了權(quán)益法下投資損益的確認(rèn)方法

（1）投資損益的確認(rèn)基礎(chǔ)。原財(cái)務(wù)管理制度規(guī)定應(yīng)以被投資單位賬面凈利潤(rùn)為基礎(chǔ)確認(rèn)投資損益。新股權(quán)類投資核算辦法規(guī)定應(yīng)以被投資單位各項(xiàng)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)對(duì)投資收益進(jìn)行調(diào)整后確認(rèn)。

（2）超額虧損的確認(rèn)。在確認(rèn)承擔(dān)被投資單位凈虧損時(shí)，原財(cái)務(wù)管理制度規(guī)定應(yīng)以長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值減記至零為限。新股權(quán)類投資核算辦法規(guī)定，應(yīng)當(dāng)以長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值以及其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被投資單位凈投資的長(zhǎng)期權(quán)益減記至零為限，按照投資合同或協(xié)議約定負(fù)有承擔(dān)額外義務(wù)的，還應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)承擔(dān)的損失義務(wù)進(jìn)一步確認(rèn)損失。

（五）改變了權(quán)益類投資成本的確認(rèn)和計(jì)量方法

原財(cái)務(wù)管理制度對(duì)于權(quán)益類投資按成本進(jìn)行確認(rèn)與計(jì)量；新核算辦法對(duì)于在活躍市場(chǎng)中有報(bào)價(jià)，公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資按照其公允價(jià)值進(jìn)行確認(rèn)與計(jì)量，劃分為可供出售權(quán)益性投資。

（六）改變了權(quán)益類投資減值準(zhǔn)備的處理方法

原財(cái)務(wù)管理制度對(duì)于權(quán)益類投資的減值準(zhǔn)備允許轉(zhuǎn)回；新核算辦法對(duì)于長(zhǎng)期股權(quán)投資的減值準(zhǔn)備規(guī)定不允許轉(zhuǎn)回，對(duì)于可供出售權(quán)益性投資發(fā)生的減值規(guī)定不允許通過損益轉(zhuǎn)回。

二、權(quán)益類投資新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的銜接

（1）我行對(duì)首次執(zhí)行日已經(jīng)持有的長(zhǎng)期股權(quán)投資，根據(jù)我行長(zhǎng)期股權(quán)投資的實(shí)際情況，應(yīng)分別處理如下：

①采用權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，存在股權(quán)投資貸方差額的，應(yīng)沖銷貸方差額，調(diào)整留存收益，并以沖銷貸方差額后的長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面余額作為首次執(zhí)行日的認(rèn)定成本；存在股權(quán)投資借方差額的，應(yīng)當(dāng)將長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面余額作為首次執(zhí)行日的認(rèn)定成本。

②除采用權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資外，對(duì)原采用成本法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)進(jìn)行重新分類。對(duì)被投資單位不具有控制、共同控制和重大影響，在活躍市場(chǎng)中有報(bào)價(jià)，公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的權(quán)益性投資，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為金融工具；對(duì)于按照新長(zhǎng)期股權(quán)投資核算辦法仍應(yīng)采用成本法進(jìn)行核算的，應(yīng)當(dāng)以首次執(zhí)行日的賬面余額作為其認(rèn)定成本。

③依照新長(zhǎng)期股權(quán)投資核算辦法，首次執(zhí)行日我行長(zhǎng)期股權(quán)投資若其可收回金額低于其賬面價(jià)值，應(yīng)當(dāng)按照差額計(jì)提減值準(zhǔn)備。

（2）對(duì)于首次執(zhí)行日我行持有的可供出售權(quán)益性投資，應(yīng)當(dāng)在首次執(zhí)行日按照公允價(jià)值計(jì)量，并將賬面價(jià)值與公允價(jià)值的差額調(diào)整留存收益。