第六章　內部控制制度與財產清查

第一節(jié)　內部控制制度

一、內部控制制度的概念

企業(yè)管理人員的主要職責之一就是將企業(yè)的經(jīng)營置于其控制之下?？刂剖恰盀榱舜_保組織目標以及為此而擬定的計劃能夠得到實現(xiàn)，各級主管人員根據(jù)事先確定的標準或因發(fā)展的需要而重新擬定的標準，對下級的工作進行衡量、測量和評價，并在出現(xiàn)偏差時進行糾正，以防止偏差繼續(xù)發(fā)展或今后再度發(fā)生，或者，根據(jù)組織內外環(huán)境的變化和組織發(fā)展的需要，在計劃的執(zhí)行過程中，對原計劃進行修訂或制訂新的計劃，并調整整個管理工作過程”（《哈佛管理全集》）。可以說，內部控制就是企業(yè)的所有者、最高管理人員制定企業(yè)整體目標，并在各層管理人員領導下，由職員實現(xiàn)以下目標所采取的組織計劃和各種相關措施：①保護資產安全、完整；②鼓勵遵循公司政策；③提高經(jīng)營效率；④確保經(jīng)營信息和會計記錄的準確、可靠。因此，內部控制不僅是會計人員的職責，也是管理者的職責。內部控制包括內部管理控制和內部會計控制。

二、內部控制的基本方法

現(xiàn)代內部控制作為一種先進的企業(yè)內部管理制度已經(jīng)普遍被采用，一個企業(yè)建立了完善、嚴密的內部控制并嚴格地加以執(zhí)行，必然會使企業(yè)內部組織合理，分工明確，職責分明，權限適度，管理科學。建立有效的內部控制系統(tǒng)應采用的內部控制方法主要有以下幾種：

（一）不相容職務相互分離控制

不相容職務是那些如果由一個人擔任，既可能發(fā)生錯誤和舞弊行為，又可能掩蓋其錯誤和舞弊行為的職務。明智的管理方法是將業(yè)務責任在兩個或更多的人或部門之間分配。不相容職務相分離限制了舞弊的機會，提高了會計記錄的準確性。不相容職務相互分離控制主要包括以下內容：

1．業(yè)務與會計相分離

整個會計職能應該完全獨立于經(jīng)營部門，如生產部門、銷售部門等，以保證會計記錄的可靠性。例如，存貨記錄應該是會計人員而非銷售人員，產品驗收入庫應該是產品檢驗員而非產品生產人員。

2．資產的保管與會計相分離

出納不能兼任會計工作，會計不能兼任出納工作，這樣一來可以減少欺詐和盜竊行為。如果一個職員既經(jīng)管現(xiàn)金又負責會計記錄，該職員就可以盜竊現(xiàn)金并通過在賬簿上作一筆假分錄來隱瞞自己的盜竊行為。又如倉庫保管員不能兼任會計工作，如果也能對存貨進行會計記錄，就可能偷走存貨并將其作為殘次產品在會計記錄上沖銷。

3．業(yè)務授權與相關資產保管相分離

批準向供貨商付款的人與簽發(fā)支票的人不應是同一人，如果同時具有這兩項職權，此人就可以授權向自己付款并向自己簽發(fā)支票。而當這些職責相分離時，只有合法的賬單才能被支付。賒銷商品的企業(yè)在發(fā)現(xiàn)某些應收賬款不能收回時，將這些應收賬款劃為不可收回賬款，負責現(xiàn)金收入的人不應有權沖銷應收賬款。

4．會計責任的分離

應由不同的會計負責記錄現(xiàn)金收入和現(xiàn)金支出。負責應付賬款和支票申請的人不得負責授權批準工作。建立會計人員崗位責任制，對會計人員進行科學的分工，使之形成相互分離和制約狀態(tài)。會計中各項工作的獨立完全有助于減少錯誤和欺詐的機會。

（二）授權批準控制

授權批準是指單位在辦理各項經(jīng)濟業(yè)務時，必須經(jīng)過規(guī)定程序的授權批準。授權批準形式通常有一般授權和特別授權之分。企業(yè)一般都有一套書面的制度來規(guī)定批準的程序。任何一種對標準政策的偏離均需得到適當?shù)氖跈唷?/p>

內部控制要求明確一般授權和特別授權的責任和權限，以及每筆經(jīng)濟業(yè)務的授權批準程序，并按照規(guī)定的權限和程序執(zhí)行。

（三）會計系統(tǒng)控制

這種控制主要是通過對會計主體所發(fā)生的各項能用貨幣計量的經(jīng)濟業(yè)務進行記錄、歸集、分配、編報等進行的控制。其內容主要包括：

1．對憑證進行連續(xù)編號

銷售發(fā)票、支票、結算單、入庫單、出庫單等重要的原始憑證，在印制時就已連續(xù)編號，收款憑證、付款憑證和轉賬憑證等編制時也必須連續(xù)編號，這樣如果序號不連續(xù)就會引起對丟失憑證的注意。例如，預先編號的現(xiàn)銷收入單可以防止出納的盜竊行為，因為該單據(jù)列明了銷售額，并由出納保留其另一聯(lián)，用以同實際收入的現(xiàn)金額核對。如果該單據(jù)沒有連續(xù)編號，出納就可以撕掉一張單據(jù)并把銷售收入揣入自己腰包，在電算化系統(tǒng)中，當業(yè)務完成時，銷售記錄會被永遠保存。

2．進行復式記賬和科學的憑證傳遞程序

3．按照會計法和國家統(tǒng)一會計制度的要求編制、報送、保管財務會計報告

（四）預算控制

預算控制是內部控制的一種重要方法，它由預算編制、預算執(zhí)行、預算考核等構成，其內容可以涵蓋單位經(jīng)營活動的全過程，包括籌資、融資、采購、生產、銷售、投資等諸多方面。預算內資金實行責任人限額審批，限額以上資金實行集體審批。嚴格控制無預算的資金支出。

（五）職工素質控制

企業(yè)員工應是可靠、富有競爭力和遵守職業(yè)道德的員工，應建立對員工的培養(yǎng)、選拔、考核和監(jiān)督的辦法。如在多個崗位上輪換職員可以提高職員的可靠性；訓練員工使其做好本職工作；監(jiān)督職員工作等有助于企業(yè)建立一支富有競爭力的員工隊伍。

（六）內、外部審計

審計有內部審計和外部審計之分。外部審計主要針對財務報表及影響報表的因素，外部審計人員完全獨立于企業(yè)，作為會計公司的職員，他們由企業(yè)雇傭，以局外人的身份對企業(yè)整體進行審計。內部審計則是要確保企業(yè)員工遵守企業(yè)的制度，內部審計人員直接將其結果報送審計委員會或董事會，或總經(jīng)理。

內部審計還是外部審計，審計人員均需獨立于他們所審查的經(jīng)濟業(yè)務。審計人員在一定的時期內審查所有的業(yè)務是不經(jīng)濟的，因此必須依賴會計系統(tǒng)生成的準確的會計記錄。企業(yè)會計記錄是否準確，會計系統(tǒng)是否可靠，需要評估其內部控制制度。此外，審計人員還需指出該制度的薄弱環(huán)節(jié)并提出相應的改進意見，因為審計人員在審查和報告中是保持客觀態(tài)度的，而負責該項業(yè)務的管理人員則可能忽視自身的缺點。

（七）電子信息技術控制

企業(yè)可運用電子信息技術手段建立內部會計控制系統(tǒng)，減少和消除人為操縱因素，確保內部會計控制的有效實施；同時加強對財務會計電子信息系統(tǒng)開發(fā)、維護、數(shù)據(jù)輸入與輸出、文字儲存與保管、網(wǎng)絡安全等方面的控制。

計算機能夠進行精確地記錄和提高經(jīng)營效率，但這并不意味著它能自動保護企業(yè)財產或鼓勵員工遵守企業(yè)的政策。計算機所做的只是將內部控制的責任轉給那些編寫程序的人，由程序員執(zhí)行經(jīng)理和會計的計劃。在這種情況下，所有的控制既適用于會計，也適用于計算機程序員。

三、內部控制的局限性

多數(shù)內部控制措施都具有局限性。企業(yè)內部控制制度體現(xiàn)在能夠有效防范錯弊，產生效率和效益。內部控制系統(tǒng)越嚴格，其控制的效果也可能越好，但建立、維護和修訂這套控制制度的成本也會相應增大。

一個過于復雜的內部控制系統(tǒng)可能會使人糾纏于繁雜的公事程序之中。效率與控制是相互妨礙而非相互促進。系統(tǒng)越復雜，越要花更多的時間和金錢來維護它。內部控制應嚴格到什么程度才好呢？一般而言，內部控制應當遵循成本效益原則，以合理的控制成本達到最佳的控制效果。各種控制程序和方法的成本不應超過錯誤或潛在風險可能造成的損失和浪費。一些理想的內部控制往往因成本太高而不為經(jīng)理所采用。

內部控制的基本思想是不相容職務必須相互分離，即一個人或一個部門不能控制經(jīng)濟活動或會計事項的全過程，必須有兩個或兩個以上的人或部門共同控制與操作。但是，這種由兩個或兩個以上的人或部門共同控制一項經(jīng)濟活動或會計事項，只是從物理的角度作出的設計和防范，并不能完全防止兩個或兩個以上的人或部門共同作弊行為的發(fā)生。如果出納和會計共同作弊、財產保管人員和核對人員合伙造假、采購部門與會計部門合伙舞弊等，那么，再完備、再嚴密的內部控制措施，也不能發(fā)揮其應有的作用。

第二節(jié)　內部控制方法的應用

一、貨幣資金的內部控制

貨幣資金包括庫存現(xiàn)金、銀行存款和其他貨幣資金。貨幣資金（廣義的現(xiàn)金）是企業(yè)資產中流動性最強的資產，是企業(yè)資產的重要組成部分。因為貨幣資金是一種最常見的支付手段，并且絕大多數(shù)業(yè)務最終會影響到貨幣資金。貨幣資金同時也是對竊賊最有誘惑力的資產。因此，貨幣資金的管理是內部控制的重點內容之一。

（一）現(xiàn)金收入的內部控制

1．現(xiàn)金收入的內部控制要點

對現(xiàn)金收入的內部控制是要確保所有的現(xiàn)金收入都存入銀行且企業(yè)的會計記錄正確。簡單地說，就是管住貨幣資金流入點?，F(xiàn)金收入應當及時存入銀行，取得的貨幣資金收入必須及時入賬，不得私設“小金庫”，不得賬外設賬，嚴禁收款不入賬。貨幣資金收入的內部控制要點如下：

2．現(xiàn)金收入的溢缺

企業(yè)實際的現(xiàn)金收入和當天記錄的現(xiàn)金收入之間常有差距。多數(shù)情況下，差額較小且是由客觀的錯誤導致。當記錄的現(xiàn)金余額超過實際的現(xiàn)金余額時，稱之為現(xiàn)金短缺。反之，當實際的現(xiàn)金余額超過記錄的現(xiàn)金余額時，稱之為現(xiàn)金溢余。當銷售收入超過所收到的現(xiàn)金時，借記“現(xiàn)金溢缺”賬戶，而當收到的現(xiàn)金超過銷售收入時，貸記該賬戶。現(xiàn)金溢缺借、貸方金額傾向于相互抵消。較大的余額可提醒會計進行調查。例如，該賬戶大額的借方余額可能意味著職員盜竊?，F(xiàn)金溢缺賬戶實際上也是一種內部控制的工具。

（二）現(xiàn)金支出的內部控制

1．現(xiàn)金支出內部控制的要點

現(xiàn)金支出與現(xiàn)金收入同樣重要，因為企業(yè)怎樣花錢決定了現(xiàn)金收入的來源和金額?？刂品欠ê筒缓侠淼馁Y金流出，等于為企業(yè)帶來了等量資金流入，關鍵的一點，是看支出程序是否合法、合理。現(xiàn)金支出內部控制要點如下：

2．用支票付款的控制

用支票付款是現(xiàn)金支出的一種重要控制。首先，支票是一種原始憑證；其次，有效的支票必須有經(jīng)過授權的管理人員簽發(fā)，因此每筆付款均會引起管理人員的重視。在簽發(fā)支票前，管理人員需研究付款的原因。為此，要做到“四審四看”：一是審支付申請，看申請是否有理有據(jù)；二是審支付審批，看審批程序、權限是否正確，審批手續(xù)是否完備；三是審支付復核，看復核工作是否到位；四是審支付辦理，看貨幣資金支付是否按審批意見和規(guī)定程序、途徑辦理，出納是否及時登記銀行存款日記賬。

（三）利用“銀行存款”賬戶作為控制手段

將現(xiàn)金存入銀行是內部控制的一部分，因為銀行在保護現(xiàn)金方面有有效的實際措施。同時銀行還向存款人提供現(xiàn)金交易的詳細記錄，并通過銀行支出各種現(xiàn)金（除了從備用金中支付的小額現(xiàn)金支出）。用于控制銀行賬戶的憑證包括以下內容：

1．預留印鑒樣本

銀行要求每個通過銀行賬戶經(jīng)辦業(yè)務的企業(yè)留有印鑒或簽字樣本。銀行要將企業(yè)送交銀行的憑證上的印鑒與預留印鑒樣本相對照，以防止偽造印鑒或簽名給銀行和存款人帶來損失。

2．存款單

銀行提供存款單的標準格式。存款人在上面填寫存款的金額和日期，并依據(jù)銀行的慣例，保存存款收據(jù)作為經(jīng)辦業(yè)務的憑據(jù)。

3．支票

為了從賬戶上取錢，存款人需填寫支票。支票是委托銀行向指定的個人或企業(yè)支付一定數(shù)額款項的憑證。它涉及三個方面的關系人，即簽發(fā)支票的出票人、收取支票的收款人以及支取支票的銀行。多數(shù)支票都是連續(xù)編號，并預先印好銀行的名稱、編號等。應在支票上指定的地方填寫日期、收款人姓名、出票人簽章以及金額。

4．銀行對賬單

多數(shù)銀行按月向其存款人送交銀行對賬單。對賬單上列有期初和期末該賬戶的余額以及本月所發(fā)生的各項業(yè)務，包括在銀行對賬單中的還有銀行已經(jīng)支付了的出票人的支票。此外，銀行對賬單還要列出各項存款和賬戶的其他變化。其中銀行存款按時間順序列示，而支票及銀行支付時間按一定的邏輯順序列示。多數(shù)企業(yè)通常在月初收到銀行對賬單。

5．銀行存款余額調節(jié)表

企業(yè)銀行存款日記賬的余額很少能與銀行對賬單上的金額相一致。企業(yè)的賬簿與銀行對賬單的金額盡管有差額，但可能兩者都是正確的，因為差額可能是由于一方某些業(yè)務記錄滯后而導致的，即存在著未達賬項。引起銀行對賬單與賬面記錄的銀行存款余額不相等的常見原因如下：

（1）企業(yè)已經(jīng)入賬，銀行尚未入賬的業(yè)務。

①在途存款。指企業(yè)已借記“銀行存款”而銀行尚未貸記企業(yè)賬戶。例如，企業(yè)于月終將從銷貨客戶處收到的轉賬支票存入銀行，在企業(yè)賬上已借記“銀行存款”，但由于銀行尚未辦妥兌收手續(xù)，未及時記入企業(yè)的存款賬內。

②未清償?shù)闹薄＿@些支票已由企業(yè)簽發(fā)并登記賬簿，但尚未由銀行付款。即企業(yè)已貸記“銀行存款”賬戶而銀行未借記企業(yè)存款賬戶。

（2）銀行已經(jīng)入賬，企業(yè)尚未入賬的業(yè)務。

①銀行收款。銀行已收妥企業(yè)托收的款項，將收到的款項直接計入企業(yè)的存款賬戶。但企業(yè)因尚未收到銀行的收款通知，還未能借記“銀行存款”賬戶，增加在銀行中的存款。

②服務費。銀行向企業(yè)結算并收取的借款利息或其他手續(xù)費用，已由銀行直接從企業(yè)存款賬戶中減去，而企業(yè)還未貸記“銀行存款”賬戶。

（3）企業(yè)或銀行的錯誤。例如，銀行可能會錯誤地將A企業(yè)的支票，減記B企業(yè)的銀行賬戶金額；或者企業(yè)因工作失誤而使其賬面的銀行存款額出錯。

為了核實銀行存款賬面余額，企業(yè)在收到銀行送來的對賬單時，應編制銀行存款余額調節(jié)表。經(jīng)過調節(jié)，銀行的賬面余額應與企業(yè)的銀行存款賬面余額相符。為對雙方的存款余額進行調整，可按下列公式進行計算：

企業(yè)銀行存款日記賬賬面余額＋銀行已收企業(yè)未收的款項－銀行已付企業(yè)未付的款項＝銀行對賬單余額＋企業(yè)已收銀行未收的款項－企業(yè)已付銀行未付的款項

銀行存款余額調節(jié)表的格式如表6－1所示。例如，某企業(yè)2006年5月31日的銀行存款日記賬上的余額為162600元，銀行送來的同日對賬單上列示的企業(yè)銀行存款余額為167400元。經(jīng)逐筆核對后，發(fā)現(xiàn)以下賬項需要調節(jié)：

（1）開出轉賬支票一張，金額800元，企業(yè)已記銀行存款減少，持票人尚未到銀行辦理轉賬。

（2）收到轉賬支票一張，金額1400元，送存銀行，企業(yè)已記銀行存款增加，而銀行尚未入賬。

（3）企業(yè)委托銀行托收的6400元貨款，銀行已收并登記入賬，而企業(yè)尚未入賬。

（4）銀行已為企業(yè)支付水費1000元，已登記銀行存款減少，而企業(yè)尚未入賬。

根據(jù)上述資料，該企業(yè)編制的2006年5月31日銀行存款余額調節(jié)表如表6－1。

表6－1　銀行存款余額調節(jié)表

續(xù)表

還應該注意到，企業(yè)應當指定專人定期核對銀行賬戶，每月至少一次，編制銀行存款余額調節(jié)表。如調節(jié)不符，應查明原因，及時處理。即使企業(yè)與銀行的賬面余額一致，也不能認為完全不存在任何弊端。例如，有人私自挪用企業(yè)的銀行存款，又悄悄地把存款存回銀行，這種情況下偏重余額調節(jié)就不能發(fā)現(xiàn)和暴露挪用存款的舞弊行為。通過專人逐筆勾對和當面對賬，就能夠把諸如此類的舞弊行為清查出來。

二、實物資產的內部控制

實物資產包括企業(yè)各類固定資產和存貨。實物資產的保管，應明確指派專人負責；保管員應實行定期輪崗、輪休；貴重實物資產應由兩人以上共同保管；一切實物資產收發(fā)的單據(jù)，應事先印制、連續(xù)編號并妥善保管。與實物資產流入、流出、記錄、保管有關的各崗位應予分離；企業(yè)接收、發(fā)送用于公益性支出、捐贈等的實物資產，應嚴格管理；應采用永續(xù)盤存制定期對實物資產進行全面盤點。

（一）固定資產管理的內部控制

固定資產是指受益期在一年以上的有形資產。包括房屋、設備、器具、工具等。其控制要點有：

（1）編制固定資產年度預算，可以預計未來年度的資本支出，控制資產的新增和廢棄，同時增加固定資產的可信賴程度。

（2）預算的執(zhí)行和更改應有必要的批準手續(xù)，授權人和被授權人應有明確的分工，如采購應有專門部門，負責購入資產的發(fā)票既要有責任人簽字，又要有授權人簽字。

（3）是否同時存在資產的總賬記錄和明細記錄，并定期核對?？傎~記錄能保證對明細記錄的控制，而明細記錄又能與實物對應，反映其停用、出租、折舊和修理等情況。

（4）企業(yè)的資本性支出同收益性支出的界限應以書面形式規(guī)定下來，并且通過定期檢查來確定上述規(guī)定是否得以貫徹。

（5）定期盤點制度不但有利于檢查固定資產的存在與否，而且有利于及時發(fā)現(xiàn)固定資產在管理中的弊端，有利于加強保養(yǎng)，延長資產的使用壽命。

（6）如果要求處置固定資產，應該由使用部門或職能部門提出要求，經(jīng)審批部門審批，在獲準處理后，最好由專門部門處置。

（7）應對設備制定定期維修制度。辦好必要的財產保險，一旦發(fā)生意外，可以降低企業(yè)的損失。管理者應重視固定資產在資產中的比重，定期的分析和報告制度可以經(jīng)常揭示固定資產使用與目標之間的差異，并為編制下期預算提供依據(jù)。

（二）存貨管理的內部控制

存貨是指企業(yè)為銷售或耗用而存儲的各種資產，對于不同性質的企業(yè)，其存在形態(tài)不同。工業(yè)企業(yè)存貨主要包括原材料、輔助材料、在產品、產成品、包裝物、低值易耗品等；商品流通企業(yè)存貨主要包括庫存商品、材料物資、包裝物、低值易耗品等。存貨的種類繁多、存放分散、變動頻繁，因而較易發(fā)生記賬錯誤、損壞變質、短缺和被盜等情況；再者，存貨通常是數(shù)額最大的流動資產，且占企業(yè)總資產的比重很大。因此，存貨的審查十分重要。

1．存貨的控制要點

續(xù)表

2．存貨計價方法的控制制度

存貨計價方法是否正確，直接影響著當期資產和當期凈利潤的計算。存貨計價方法的控制制度包括：

（1）計價基礎的檢查。存貨計價基礎有：原始成本法、重置成本法、市場價值法。

（2）計價方法的檢查。存貨計價方法有：先進先出法、加權平均法、個別計價法、計劃成本計價法、市價和成本孰低法。

第三節(jié)　財產清查

一、財產清查的概念

財產清查是指對各項財產進行實地盤點和核對，查明財產、貨幣資金和結算款項的實有數(shù)額，確定賬實相符的一種專門方法。為了掌握單位各項財產的真實情況，保證會計信息的準確、可靠以及財產的安全、完整，企業(yè)應當對其財產進行清查。

日常會計核算可以在一定程度上保證賬簿記錄本身的正確性，但這并不能完全說明賬簿所記錄的所有資料就是客觀、真實、正確、完整的。企業(yè)日常在賬簿中所記錄的資料與其財產的實際狀況往往會存在著一定差異，使得財產的賬面數(shù)額同實際數(shù)額產生不符。造成這種賬實不符情況的原因是多方面的，究其原因主要有：

（一）正常原因

如財產在進行收、發(fā)、轉移時，由于沒有按照有關規(guī)定辦理會計手續(xù)，致使財產發(fā)生短缺和產生賬外財產；財產在收、發(fā)過程中，由于計量、檢驗不準確造成財產在品種、數(shù)量或質量上的差錯；由于自然原因造成財產的自然損耗、升溢；由于結算憑證傳遞不及時造成未達賬項；由于會計人員賬簿記錄錯誤造成賬實不符等。

（二）非正常原因

如管理不善或者工作人員失職造成財產的短缺、變質和毀損；不法分子的貪污盜竊、營私舞弊等原因造成財產的損失；發(fā)生自然災害造成財產的非常損失等。

由于以上原因的存在，就需要定期和不定期地運用專門的方法對財產進行清查盤點、核對，確定財產的實存數(shù)額，并將其賬存數(shù)額相對比。如存在差異，則要調整賬簿記錄，查明差異產生的原因與責任，并按有關規(guī)定進行處理，確保賬實相符，保證財產的安全、完整和合理、有效地使用。

二、財產清查的作用

財產清查作為會計核算的專門方法，對于保證會計信息的真實、準確，保護企業(yè)財產的安全、完整，挖掘財產潛力，加速資金周轉，維護財經(jīng)紀律等方面都起著積極的作用。

（一）保證賬實相符和會計信息的真實、可靠

企業(yè)通過財產清查，可以確定各項財產的實存數(shù)額，保護財產的安全和完整。通過財產清查除可以對有關賬簿記錄進行調整外，還可以對有關賬簿記錄起到一個核對的作用，通過相互核對，在一定程度上保證了賬簿記錄的正確性，從而為會計報表的編制做好了充分的準備，并確保了其資料來源的可靠和真實。管理制度不健全、不完善造成的財產短缺或損失，則應當進一步檢查內部控制制度是否有效，以完善財產的管理制度，杜絕弊端。

（二）挖掘財產潛力，加速資金周轉

通過財產清查可以查明各項財產的分布及使用情況，及時發(fā)現(xiàn)財產有無超儲積壓、冷背呆滯等現(xiàn)象，并采取相應的措施。對于分布不合理的財產應當進行必要的調整；對于使用無效益或效益較差的財產應當挖掘潛力，提高其使用效益，使得各項財產充分發(fā)揮其作用，避免損失浪費，做到物盡其用，加速單位資金的周轉，提高資金使用效益。

三、財產清查的種類

財產清查按照不同的標準可以分為不同種類。

（一）按財產清查的范圍分類

財產清查按照清查對象范圍的不同，可以分為全面清查和局部清查。

1．全面清查

全面清查是對企業(yè)所有的財產進行全面的盤點和核對。全面清查范圍較廣，清查的財產不僅包括本企業(yè)所有的財產，而且還包括受其他單位委托代管的各項財產。企業(yè)全面清查的具體內容包括：

（1）全部固定資產。如房屋、建筑物、機器設備、在建工程等。

（2）全部存貨。如材料、在產品、產成品等。

（3）全部貨幣資金。如現(xiàn)金、銀行存款等。

（4）各種結算資金。如各種應收、應付、預收、預付款項。

（5）各種在途材料、在途商品和物資等。

（6）各種受托代管財產。如代外單位加工、保管的各種材料、產品、商品等。

（7）各種委托代管財產。本企業(yè)委托其他單位加工、保管的各種財產。

由于全面清查范圍廣，內容多，投入的人力多，花費的時間長。一般是在以下幾種情況才進行全面清查：

（1）年終決算以前；

（2）企業(yè)合并、撤銷或改變隸屬關系時；

（3）開展清產核資、資產評估等活動。

2．局部清查

局部清查是根據(jù)需要對單位一部分財產進行的盤點和核對。鑒于全面清查的內容多，工作量較大，進行一次清查所需時間比較長等特點，對于一些必要的財產還要進行局部的清查。局部清查一般在以下幾種情況下進行：對于流動性較大的財產，如材料、在產品、產成品等，除在年度決算前進行全面盤點外，每月、每季都應當進行必要的抽查和輪流盤點。對于貴重的財產，每月至少要清點一次。對于應收、應付等債權、債務，每季度應當核對一次；對于現(xiàn)金，應由出納人員在每日業(yè)務終了，于當日清點一次。對于銀行存款和銀行借款應當每月同銀行核對一次。對于固定資產和在建工程等財產可根據(jù)需要進行清查。

以上清查內容是企業(yè)在正常的情況下為保證賬實相符而進行的必要清查。除此之外，單位在發(fā)生意外事故（如被盜）、自然災害和更換有關管理人員時，也應當對有關財產進行局部清查，以確保賬實相符，保證單位財產的安全、完整不受侵害。

（二）按照財產清查的時間分

財產清查按照清查的時間不同，可分為定期清查和不定期清查。

1．定期清查

定期清查是指按預先計劃安排的時間對財產所進行的清查。這種清查通常在月末、季末、年終、每日結賬時進行，其清查財產的范圍可根據(jù)實際需要而決定，清查的內容既可以是全面清查，也可以是局部清查。在一般情況下，會計年度終了進行年度決算以前，應當對財產進行全面的盤點和核對，實施全面清查；在月末和季末可對貴重財產以及現(xiàn)金和銀行存款等進行盤點和抽查，實施局部清查。

2．不定期清查

不定期清查是指根據(jù)實際需要，事前不規(guī)定清查的時間而臨時實施的財產清查。不定期清查同定期清查一樣，其清查范圍可以是全部財產，也可以是部分財產，這要根據(jù)實際情況來決定。不定期清查的時間可臨時決定，不必事前作出計劃，不定期清查一般在以下幾種情況下進行：

（1）更換財產保管人員；

（2）發(fā)生自然災害等非常損失；

（3）企業(yè)發(fā)生合并、分立、清算等產權變動；

（4）臨時性清產核資；

（5）受到財政、稅務、物價、銀行、審計等部門檢查。

四、財產清查的方法

（一）財產物資的盤存制度

按照確定財產物資賬面結存數(shù)量的依據(jù)不同，財產物資的盤存制度可分為“永續(xù)盤存制”和“實地盤存制”。

1．永續(xù)盤存制

永續(xù)盤存制，又稱賬面盤存制。是指平時對各項財產的增加數(shù)和減少數(shù)，在有關賬簿記錄中進行連續(xù)登記，并隨時結算出各種財產的賬面結存數(shù)量和結存金額的一種盤存方法。收入和發(fā)出財產后，該項財產結存數(shù)額的計算公式如下：

結存數(shù)額＝原結存數(shù)額＋收入數(shù)額－發(fā)出數(shù)額

各項財產的期末余額同樣也可以在賬面上依據(jù)下列公式直接計算出來：

期末余額＝期初余額＋本期增加金額－本期減少金額

采用永續(xù)盤存制度，在會計核算手續(xù)上較為嚴密，對于財產的變動情況要逐日、逐筆地進行登記并隨時結出其財產余額，因此，對財產的增減變動反映是相當及時的，有利于掌握財產收、發(fā)、存狀況。這對于加強財產管理，保證財產安全、完整都起到了重要的作用。但永續(xù)存制度也存在不足之處，那就是該盤存制度工作量比較大，需逐日、逐筆登記賬簿。在各單位，雖然廣泛采用永續(xù)盤存制度，但它并不能代替實際盤點。這是因為，盡管永續(xù)盤存制手續(xù)比較嚴密，記錄也較為及時，但是發(fā)生賬實不符的各種主客觀原因依然存在，并不能從根本上避免賬實不符情況的發(fā)生。

2．實地盤存制

實地盤存制也稱定期盤存制或以存計銷制，是指通過定期對實物的清點來確定各項財產的期末結存數(shù)量，從而計算出發(fā)出數(shù)量和金額以及結存金額的一種方法。這種盤存制度對于各項財產的增減＇變動，平時只根據(jù)會計憑證在有關賬簿中登記增加數(shù)，不登記減少數(shù)，到月末，再根據(jù)實地盤點的財產實存數(shù)量倒擠出其減少數(shù)（盤存計耗或盤存計銷），并據(jù)以在有關賬簿中進行登記。其計算公式如下：

本月減少數(shù)＝期初結存＋本期增加數(shù)－期末實存數(shù)

采用實地盤存制的優(yōu)點是，由于平時不在賬簿中登記財產減少數(shù)從而減少了會計核算的工作量。其缺點是，由于通過盤存計銷來登記減少數(shù)，因此，手續(xù)不夠嚴密，反映出來的數(shù)字不一定很精確和真實。平時在賬簿上不登記財產的發(fā)出、減少數(shù)，因而無法及時、準確地了解財產的增減變動情況，不利于對財產物資的控制，一般應當同永續(xù)盤存制結合使用。

（二）財產清查的基本方法

1．實地盤點法

實地盤點法是指對各項財產通過逐一清點，或者用計量器具來確定其實存數(shù)量的一種方法。實地盤點法一般是將存放地點的財產通過點數(shù)、量尺、過磅等手段來具體確定其數(shù)量。這種方法適用范圍較廣，大多數(shù)財產都可使用。實地盤點法的局限性是只適用于能直接查清數(shù)量的財產，對于應收賬款等項目則不適用。

2．技術推算法

技術推算法是通過技術推算確定財產物資實存數(shù)量的一種方法。這種方法一般適用于數(shù)量多、價值低、難于逐一清點的實物財產。

3．查詢核實法

查詢核實法是指通過發(fā)函或派人，運用查對、詢問的方式確定財產數(shù)量或價值的一種清查方法。查詢法可分為面詢法和函詢法兩種，面詢法是直接通過同有關單位或人員進行面談的方式弄清財產數(shù)量或價值的方法。函詢法是以發(fā)函的方式給有關單位或個人，讓對方利用信函說明經(jīng)濟業(yè)務的實際情況，以此來確定財產的數(shù)量和價值的方法。在財產清查中，查詢法特別適用于債權、債務等業(yè)務的清查。

4．對賬單法

將賬簿記錄與對方開出的對賬單進行核對，或者根據(jù)賬簿記錄給對方開出對賬單與之核對。這種方法適用于銀行存款及應收項目的核對。

五、財產清查結果的處理

（一）盤存表

為了明確責任，對實物財產進行盤點時，必須有實物經(jīng)管人員在場。盤點時，清查人員要認真盤點核對，做好記錄，并對清查中發(fā)現(xiàn)的異常情況如霉爛、破損、不配套、失效過期等而致使資產不能正常出售或耗用的情況應予以注明，提出處理意見。盤點結束，需由盤點人員根據(jù)盤點結果填制“盤存表”，并由盤點人員和實物保管人員簽字或蓋章。

“盤存表”是記錄實物盤點結果，據(jù)以確定實物資產實有數(shù)額的原始憑證，其格式見表6－2：

表6－2　盤存表

（二）實存賬存對比表

該表用以確定實存數(shù)與賬存數(shù)之間的差異，并作為調整賬面記錄的依據(jù)。首先，以該表為基礎核準各類資產的盈虧情況，分析與查明賬實不符的性質與原因，明確責任，按規(guī)定程序報請有關部門及領導處理，并針對清查中發(fā)現(xiàn)的資產管理方面的問題總結經(jīng)驗，提出改進措施，健全和完善有關資產管理的各種規(guī)章制度。其次，對清查中發(fā)現(xiàn)的盤盈、盤虧資產，按規(guī)定程序報經(jīng)有關部門批準后，及時調整記錄。其格式見表6－3：

表6－3　實存賬存對比表

（三）財產清查結果的處理

1．財產清查結果處理的要求

財產清查結果的處理要求包括以下幾個方面：

（1）分析產生差異的原因和性質，提出處理建議。對財產清查過程中所發(fā)現(xiàn)的各種財產盤盈、盤虧和毀損等賬實不符情況，應當認真分析其賬實不符產生差異的原因，研究其性質，并在明確責任的基礎上，提出處理意見，按規(guī)定報請有關部門和領導進行審批。審批處理后，應當嚴格執(zhí)行審批意見，調整有關賬簿記錄，做到賬實相符。

（2）積極處理多余積壓財產，清理往來款項。對財產清查過程中發(fā)現(xiàn)的多余和積壓財產，在查明原因的基礎上，報經(jīng)領導批準后，可及時進行處理；對于長期拖欠以及有爭議的往來款項，應當認真查明原因，必要時可指定專人負責，及時予以清理，以挖掘企業(yè)財產潛力，加速資金的周轉，提高經(jīng)濟效益。

（3）總結經(jīng)驗教訓，建立健全各項管理制度。對于通過財產清查而發(fā)現(xiàn)的在會計核算、會計管理、財產管理等各方面的先進經(jīng)驗和教訓，應當認真進行總結。好的方面應當堅持和發(fā)揚，不足之處應當提出改進意見或措施，努力建立和健全各項管理制度，避免問題的再次發(fā)生，從而提高會計工作和管理工作的水平。

（4）及時調整賬簿記錄，保證賬實相符。對于財產清查過程中所發(fā)現(xiàn)的盤盈、盤虧或毀損等情況，應當按照有關規(guī)定及時進行處理，調整相關的會計賬簿記錄，切實做到賬實相符。對于清查過程中發(fā)現(xiàn)的壞賬損失，也要按規(guī)定及時進行處理，不可長期掛賬。

2．財產清查結果處理的步驟

財產清查的結果大致有四種情況：第一種情況是實存數(shù)等于賬存數(shù)，即賬實相符；第二種情況是實存數(shù)大于賬存數(shù)，即盤盈；第三種情況是實存數(shù)小于賬存數(shù)，即盤虧；第四種情況是賬存數(shù)與實存數(shù)一致，但實存的財產物資有質量問題，不能按正常的財產使用，稱為毀損。對于第一種情況，即賬實相符，在會計上不用進行處理；對于第二種、第三種和第四種情況，也就是說無論是盤盈、盤虧還是毀損都要進行必要的會計處理，盤盈時，調增賬存數(shù)；盤虧或毀損時，調減賬存數(shù)，使其與實存數(shù)相符。

在會計上對于賬實不符的處理一般分為兩個步驟來進行：

（1）會計人員應根據(jù)清查中所取得的原始憑證，如“實物清查結果報告”、“盤點報告表”等，編制“實存賬存對比表”，填制有關記賬憑證，將查明屬實的財產盤盈、盤虧和毀損數(shù)額，如實地在相關賬簿中進行登記，調整賬簿記錄，保證賬實相符。

（2）對于清查過程中出現(xiàn)的盤盈、盤虧毀損等情況，需要進一步查明原因、明確經(jīng)濟責任的，應經(jīng)過有關部門和領導審批以后，根據(jù)發(fā)生差異的原因和審批處理意見，會計人員再編制記賬憑證，記入有關賬簿，保證賬簿記錄的完整性和準確性，切實執(zhí)行審批處理意見。

六、財產清查結果的賬務處理

為了核算和監(jiān)督單位在財產清查中，財產的盤盈、盤虧和毀損及其處理等情況，在會計上應當設置“待處理財產損溢”科目，并在該科目下設置“待處理固定資產損溢”和“待處理動資產損溢”兩個明細科目進行核算?！按幚碡敭a損溢”賬戶是一個雙重性的賬戶，因此其賬戶的登記可分為兩種情況：第一種情況是其貸方登記財產清查所確定的各項待處理財產的盤盈數(shù)，借方登記經(jīng)批準后結轉的各項待處理財產的盤盈數(shù)，期末若存在貸方余額，表示尚未批準處理的各項待處理財產的盤盈數(shù)；第二種情況是借方登記財產清查所確定的各項待處理財產的盤虧和毀損數(shù)，貸方登記經(jīng)批準后結轉的各項財產的盤虧和毀損數(shù)，期末若為借方余額，表示尚未批準處理的各項待處理財產的盤虧和毀損數(shù)。

（一）審批前的會計處理

1．盤盈的會計處理

對于盤盈的各種材料、固定資產等，借記“原材料”、“固定資產”等科目，貸記“待處理財產損溢”和“累計折舊”科目。

2．盤虧和毀損的會計處理

對于盤虧和毀損的各種材料、固定資產等，借記“待處理財產損溢”和“累計折舊”科目，貸記“原材料”、“固定資產”等科目。

（二）審批后的會計處理

各單位在財產清查過程中，發(fā)現(xiàn)的盤盈、盤虧和毀損的各種流動資產和盤盈、盤虧的固定資產，都應當按照規(guī)定的程序進行審批和轉銷：

1．盤盈財產的轉銷

流動資產的盤盈，借記“待處理財產損溢”科目，貸記“管理費用”科目；固定資產的盤盈，借記“待處理財產損溢”科目，貸記“營業(yè)外收入——固定資產盤盈”科目。

2．盤虧和毀損財產的轉銷

流動資產的盤虧和毀損，應當先扣除殘料價值、可以收回的保險賠償和過失人的賠償，借記“原材料”、“其他應收款”等科目，貸記“待處理財產損溢”科目，剩余的凈損失，屬于非常損失的部分，借記“營業(yè)外支出——非常損失”科目，貸記“待處理財產損溢”科目，若屬于一般經(jīng)營損失的部分，借記“管理費用”科目，貸記“待處理財產損溢”科目；固定資產的盤虧，借記“營業(yè)外支出——固定資產盤虧”科目，貸記“待處理財產損溢”。

［例1］根據(jù)“實存賬存對比表”所列盤虧材料5000元，編制記賬憑證，調整材料賬存數(shù)。會計分錄為：

經(jīng)查盤虧的原因是：定額內損耗2000元；管理員過失損失500元；非常事故損失2500元，其中保險公司同意賠償2000元，殘料作價100元入庫。經(jīng)有關部門批準后，編制記賬憑證，結轉“待處理財產損益”賬戶，會計分錄為：

［例2］根據(jù)“實存賬存對比表”所列盤盈材料500元，編制記賬憑證，調整材料賬存數(shù)。

其會計分錄為：

經(jīng)查盤盈的原因是由于自然升溢所致，經(jīng)有關部門核準后，據(jù)此編制記賬憑證，結轉“待處理財產損溢”。其會計分錄是：

［例3］根據(jù)“固定資產清查報告表”，企業(yè)盤盈機器設備一臺，重置價值14000元，按其新舊程度估計已提折舊4000元，凈值為10000元。編制記賬憑證，調整固定資產賬存數(shù)。其會計分錄為：

經(jīng)查盤盈原因是自制設備完工交付使用后未及時入賬，經(jīng)有關部門核準后，作如下賬務處理：

［例4］根據(jù)“固定資產清查報告表”所列盤虧設備一臺，原價26000元，已提折舊9000元，凈值為17000元。編制記賬憑證，調整固定資產賬存數(shù)。其會計分錄為：

經(jīng)查盤虧原因是自然災害造成的。保險公司同意賠款7000元，其余損失經(jīng)批準列入營業(yè)外支出，據(jù)此作如下賬務處理：

練習題

1．練習財產清查結果的會計處理。資料如下：

曙光工廠200×年11月末進行財產清查。

（1）清查中發(fā)現(xiàn)賬外機器一臺，估計重置價值為4000元，新舊程度為七成新。

（2）材料清查結果如下：

材料盤點盈虧報告表

此外，發(fā)現(xiàn)丁材料實存比賬存多30千克，每千克10元，經(jīng)查明系代群力廠加工后剩余材料，群力廠未及時提回。

（3）200×年12月15日，上述各項盤盈、盤虧，報請有關領導審核批準后作如下處理：

①對賬外機器相應作為營業(yè)外收入。

②材料收發(fā)計量上的差錯（不論盤盈、盤虧）和定額內自然損耗，均在“管理費用”賬戶內列支或沖減。

③管理人員失職造成材料短缺的損失，責成過失人王海賠償。要求：

（1）根據(jù)上述清查結果，編制審批前的會計分錄。

（2）根據(jù)批準處理的意見，編制審批后的會計分錄。

（3）登記“待處理財產損溢”賬戶。

2．練習銀行存款余額調節(jié)表的編制。

資料：求精公司200×年5月最后三天銀行存款日記賬與銀行對賬單的記錄如下（假定以前的記錄是相符的）：

（1）求精公司銀行存款日記賬的記錄：

（2）銀行對賬單的記錄：

（3）經(jīng)核對查明，求精工廠賬面記錄有兩筆錯誤：

①5月29日，開出轉賬支票＃416支付報刊訂閱費應為120元，錯記為102元。

②5月30日，開出轉賬支票＃417支付車間機器修理費應為89元，錯記為98元。

上述兩筆錯誤均系記賬憑證編制錯誤。

要求：

（1）編制更正會計分錄，更正以上兩筆錯賬后，計算銀行存款日記賬的更正后余額。

（2）查明未達賬項后，編制銀行存款余額調節(jié)表。

復習思考題

1．什么是內部控制？

2．簡述內部控制制度的基本方式。

3．內部控制的目標是什么？

4．簡述現(xiàn)金管理的內部控制制度的基本內容。

5．簡述存貨管理的內部控制制度的基本內容。

6．什么是財產清查？財產清查有何意義？

7．財產清查的主要方法有哪些？

8．什么是財產清查？為什么要進行財產清查？

9．在一般企業(yè)中，財產清查的范圍應包括哪些？

10．財產清查一般應按怎樣的步驟來進行？

11．財產清查后發(fā)現(xiàn)盤盈、盤虧，應怎樣處理？