摘　要：注冊會計師審計作為一種利益協調機制，在現代企業(yè)會計監(jiān)督中發(fā)揮著重要作用。獨立性是注冊會計師審計的靈魂。然而，審計關系的扭曲導致現行審計制度在很大程度上是扭曲和無效的，審計缺乏應有的獨立性。為此，有必要改革現行的注冊會計師聘任機制。建議政府介入審計委托權的行使，并通過成立審計基金管理人、定期輪轉制等一系列改革措施，使獨立審計真正回歸“獨立”。

關鍵詞：審計獨立性；政府監(jiān)管；審計委托權；審計關系

一、獨立審計的性質

關于獨立審計的性質，目前最為流行的觀點是“受托責任論”。該理論認為，被審計人（責任人）和審計委托人（委托人）之間是受托責任關系，審計就是基于這種受托責任的發(fā)生而發(fā)生的，也是由于這種受托責任的發(fā)展而發(fā)展的；如果說會計是對受托責任的認定、計量和報告，那么，審計就是對受托責任的重認定、重計量和重報告?！笆芡胸熑握摗弊プ×藢徲嫷囊粋€關鍵性前提——受托責任。可以設想，如果不存在受托責任，所有的資源，包括財務資源、實物資源、人力資源、公共資源等都由資源的所有者自己來經營與管理，那么，也就不需要對這些資源的經營和管理情況進行監(jiān)督了。并且，現實中的企業(yè)也的確存在各種各樣的受托責任關系。然而，“受托責任論”卻無法對審計中諸如政府為何要對注冊會計師進行管制等某些關鍵性問題做出回答。基于此，吳聯生（2003）提出了審計性質的一種新觀點：“利益協調論”。

按照“利益協調論”的解釋，利益相關者為了追求絕對利益和相對利益，必然會進行合作投資，從而形成企業(yè)。由于經營者具體經營管理企業(yè)，并始終存在使自己受益而使其他利益相關者受損的動機，因此，其他利益相關者必然擁有監(jiān)督經營者的動機。從成本效益角度考慮，沒有任何一個其他利益相關者會主動監(jiān)督經營者，所有的其他利益相關者也不會同時參與對經營者的監(jiān)督。因此，其他利益相關者之間就需要進行合作。政府是合作廣度最大的集體，只有政府才能夠代表社會公眾對經營者進行審計監(jiān)督，這便是政府審計存在的根本原因。但是，政府受到有限規(guī)模的限制，它不可能對所有的經營者都進行直接的審計，而可以選擇的替代程序就是將部分監(jiān)督權委托給注冊會計師，然后通過監(jiān)督注冊會計師達到監(jiān)督具體事項的目的，于是就有了注冊會計師審計。

從利益相關者角度研究審計的本質，正日益受到學者們的重視，成為近年來審計基本理論研究的一個前沿和熱點問題。如綦好東（2005）認為，“民間審計是經營權和所有權相分離之后所形成的受托責任關系下，基于經濟監(jiān)督需要而產生的一種機制，是抑制不當會計實務的一道重要防線，它擔負著評價受托責任履行情況、降低利益相關者決策信息成本和風險的重任?！鄙鲜鲇^點在肯定“受托責任論”的同時，融入了利益相關者理論的思想。王善平等（2005）將利益相關者理論引入對審計契約機制的研究，認為獨立審計是保護企業(yè)利益相關者產權的公共契約；進而指出，為從確保審計師獨立性的角度來維護利益相關者的產權，應當將審計師聘任權安排給企業(yè)的利益相關者。

本文贊同吳聯生（2003）的觀點，認為審計是一種協調利益相關者利益的制度安排。這一方面是因為“利益協調論”本身就包含了“受托責任論”的含義——評價受托責任本身也是協調委托人和責任人利益沖突的一個方面；另一方面還在于該理論從受托責任形成過程中的權力結構安排以及權力的沖突與協調這一更深層次說明了審計的性質，從而對“受托責任論”進行了拓展與深化，更有助于在更廣范圍和更深層次上認識在企業(yè)作為利益相關者的社會里，會計規(guī)則監(jiān)督權契約安排的本質。另外，“利益協調論”很好地回答了獨立審計的角色定位問題。一直以來，審計界有一種公認的說法，即盡管從形式上看注冊會計師是受委托單位委托執(zhí)行業(yè)務，并且要向委托單位收取審計費用，但其承擔的卻是一種社會責任。“會計職業(yè)界注定是為廣大的利益相關者提供職業(yè)服務的?！保╓.A.華萊士，2000）連世界銀行行長詹姆斯·沃爾芬在1997年10月26日第十五次世界會計師大會開幕式上的主題演講也命名為《會計師與社會：為公眾利益服務》：我國《注冊會計師法》中亦有“維護社會公共利益和投資者的合法權益”的規(guī)定?？梢?，“利益協調論”是對審計性質的深刻闡釋，它突出了審計在企業(yè)契約中的作用與功能，是分析審計問題的邏輯起點。

二、現代企業(yè)的審計關系與審計獨立性

（一）獨立性是獨立審計的靈魂。注冊會計師所承擔的利益協調責任決定了其存在的根基——獨立性，既要在精神和實質上獨立與外部組織和所服務的對象。只有具備了獨立性，才能夠客觀、公正，才能恪盡職守，也才能取信于契約當事人。獨立性是注冊會計師審計的精髓所在，沒有審計的獨立性，就沒有審計的權威性，它是注冊會計師履行社會公眾責任、維護利益相關者權益的根本保證。正因如此，注冊會計師審計也被稱為“獨立審計”。

通常人們認為，只要注冊會計師與客戶之間沒有利害關系，在第三者看來是獨立的，即可認為是獨立的。但是大量的審計失敗案例表明，人們經常忽視了影響獨立性的一個重要因素：審計委托關系。事實上，不合理的審計委托模式會帶來不恰當的審計關系，它對注冊會計師獨立性的影響是具有經濟理性的注冊會計師自身難以克服的。因此，要深入分析審計獨立性，必須分析注冊會計師自身的經濟利益需求，以及與周圍環(huán)境的經濟利益制約關系。

（二）審計制度變遷與審計關系異化。從近年來國內外發(fā)生的一系列會計丑聞來看，獨立審計制度并沒有發(fā)揮其應有的作用。無論是國內的“瓊民源”事件還是美國的“安然”事件，注冊會計師并未盡到應有的責任。對此，學術界和實務界進行了深刻的反思。筆者認為，在現代審計委托關系中，審計委托的實質控制權已經轉移到管理層手中，而且由于會計師事務所業(yè)務多元化，導致注冊會計師無論是在經濟利益上還是在心理上，都無法獨立于管理層，進而危及審計質量，這是造成一系列會計丑聞發(fā)生的主要原因之一。

從審計的起源來看，審計起源于16世紀的意大利的合伙企業(yè)。是為了滿足合伙企業(yè)所有權與經營權初始分離后出現的受托責任（利益協調）問題的需要而產生的。其后隨著股份公司制度的發(fā)展，審計成為注冊會計師作為股東的代表行使會計規(guī)則監(jiān)督權以及管理層報告受托責任的重要社會裝置。從現代審計制度的設計初衷來看，典型的審計關系由審計委托人、被審計人與審計人三方之間的社會關系構成：審計委托人產生審計需求，審計人產生審計供給，被審計人提供審計對象。正確的審計關系應該是注冊會計師接受審計委托人的委托對被審計人進行審計，并向審計委托人報告工作和收取費用。此時，委托人是現實的，審計人員的審計收費獨立于被審計人。

從20世紀初開始，隨著工業(yè)和科學技術持續(xù)高速發(fā)展，生產資本進一步集中，金融資本形成，公司的發(fā)展呈現出股權分散化、代理關系復雜化、利益多元化的趨勢。金融資本的形成以及證券市場的發(fā)展，尤其是獨立審計法定地位的確立，使得產權關系、經濟利益關系與社會各個層面聯系更加密切，這一切都為注冊會計師隊伍的成長提供了肥沃的土壤，會計師事務所的規(guī)模和傭金收入都出現了驚人的增長。然而，在審計業(yè)務迅猛發(fā)展的同時，股權分散化、利益多元化和企業(yè)代理關系的復雜化也為注冊會計師行業(yè)的發(fā)展帶來了一系列問題。

從委托人角度來看，股權高度分散化和其他利害關系人的加入，使得注冊會計師服務的對象出現了分散化的趨勢。服務對象的分散化，不僅極易導致委托人之間的“搭便車”問題，進而在審計信息供給上出現“公共地的悲劇”；并且還會增大公司內部的利益沖突，當利益相關者未能就由誰來承擔監(jiān)督成本問題達成博弈均衡時，也就自然難以對經營者形成有限的約束。從被審計人的角度來看，隨著企業(yè)組織結構不斷復雜化，不僅財產所有者的監(jiān)督意愿在企業(yè)代理關系鏈增長的過程中得到削弱，更使得深處企業(yè)內部的管理層獲得了更大的控制權。這樣，有效需求不足再加上管理層控制權的擴大，審計關系開始出現異化，原來審計關系中穩(wěn)定的三角關系遭到破壞，演變?yōu)閷徲嬋撕捅粚徲嬋穗p方之間的直線型的交易關系，審計實質上成了由被審計單位管理當局選擇注冊會計師來對自己的工作業(yè)績進行評價。在這種缺乏制衡的、扭曲的審計關系下，注冊會計師迫于壓力，其獨立性往往難以保證。

（三）審計關系異化對獨立性的影響。異化了的審計關系對會計監(jiān)督的影響是巨大的，它使得注冊會計師很難在企業(yè)管理當局的機會主義會計行為面前保持獨立、客觀和公正。

1.異化的審計關系影響審計的獨立性。在異化的審計關系下，被審計單位管理當局掌握著注冊會計師的選擇權，使得其在與注冊會計師的博弈中占據優(yōu)勢。當被審計人可以決定是否續(xù)聘注冊會計師，決定審計公費水平以及擁有對雙方約定事項的闡述權時，某些注冊會計師為了自身的經濟利益，可能做出不應有的讓步。尤其是，注冊會計師與管理當局的博弈是動態(tài)的重復博弈，這樣，如果不屈從管理當局的意志，注冊會計師失去的不僅僅是一次審計公費，而且還可能意味著其在未來也無法獲得這一客戶；加之現代審計職業(yè)界已經向著多元化服務業(yè)務發(fā)展，面對利潤豐厚的管理咨詢業(yè)務，注冊會計師更是對管理當局存在很大的經濟依賴性，成為注冊會計師保持獨立性的巨大障礙。

2.審計關系異化導致審計市場價值導向失準。獨立性是注冊會計師職業(yè)的靈魂，聲譽是其職業(yè)生命，但是追求獨立性和珍惜聲譽的前提首先是能夠生存。注冊會計師提供的獨立審計服務是一種有償服務，應該按照市場經濟規(guī)律收取費用。理想化的審計關系，應當符合“誰受益、誰委托、誰付費”的交易原則以及權責對等的要求。在理想化的審計關系中，盡管審計費用表面上是由經理人負責支付，但這種付出最終會作為管理費用，減少所有者權益。而在異化的審計關系中，盡管同樣可以做到表象上的被審計人委托，被審計人付費，然而遺憾的是，審計報告的真正受益者——審計委托人（如投資者）被忽略了。在扭曲的審計關系中，審計人無法察覺到投資者的存在，他面對的只有企業(yè)的管理者，這時，投資人的利益可能被視而不見，注冊會計師更易于接受為被審計人服務的錯誤理念，使獨立審計的歷程發(fā)生傾斜（馬俊科，2002）。2000年9月，美國證監(jiān)會（SEC）主席Arthur Levitt在給美國國家會計師聯合會講話時，就引用了一個60年代對注冊會計師的描述：“注冊會計師開始具有公司精神，而不再認為自己獨立的、公正得像檢察官；而是管理當局的一部分，公司團隊中的一員?！痹谶@方面，美國財務造假大王世界通信公司的案例頗有典型意義。該公司內部審計負責人辛西亞在查賬時，受到頂頭上司CFO利沙文的壓制，而當他找到外部審計師安達信的合伙人艾衛(wèi)瑞時，艾衛(wèi)瑞竟蠻不講理地拒絕了辛西亞的質詢，聲稱只聽命于沙利文。

3.與被審計人過于密切致使注冊會計師產生自利情結，進而影響審計質量。當人們號稱做出了客觀公正的判斷時，很可能判斷結果已經被其下意識地根據自身的利益進行過修正了，所以判斷結果是不公正的，心理學家將這種現象稱為“自利情結”。對審計失敗的案例進行研究會發(fā)現，盡管某些審計失敗是因為注冊會計師與被審計單位故意勾結造成的，但這種現象并不多見。相反，更多的審計失敗是源于現行的審計委托制度導致注冊會計師在心理上無法保持客觀、公正，即注冊會計師在審計中存在自利情節(jié)。具體表現在：首先，由于被審計單位與注冊會計師的關系是長期的，被審計單位的情況會逐漸變化，注冊會計師會忽視被審計單位會計實務中的小問題。其次，由于會計準則是處于不斷變化中，并且存在一定的彈性，所以對注冊會計師來說，處于自利情結做出的判斷會將其合理化，也就是說，在公司會計政策選擇等問題面前，注冊會計師會下意識地根據被審計單位和自身的利益做出偏袒性的判斷。

三、審計獨立性的提高與政府監(jiān)管

綜上所述，現代企業(yè)股權高度分散、代理關系的復雜化可能導致審計委托權錯位和審計關系異化，進而降低審計質量。因此，有必要從重塑審計關系入手，提升審計獨立性。具體而言，審計關系重塑主要包括審計委托權和審計收費改革兩個方面。

關于審計委托權問題，會計界近年來對此進行了熱烈討論，提出了一些建設性的觀點。有的學者建議采用由上市公司向保險公司購買“財務報表險”，再由保險公司出資聘請會計公司對上市公司進行審計。不過，本文認為，這種做法并不可行。盡管從邏輯上看，保險公司為降低經營風險，勢必要對公司財務報表進行嚴格的審計，并且還割裂了注冊會計師與被審計單位經營者之間的經濟利益關系，可以較好地解決審計獨立性問題，但是，應當看到，這種放大帶來了損失轉嫁問題。因為，提供虛假財務報告的行為人是上市公司管理當局及董事會等主體，將財務造假的責任從管理當局轉移到保險公司不盡合理。本文的觀點是：既然政府是不同利益相關者公認的一個最能有效代表自身利益的代表，那么，由政府來行使外部監(jiān)督的聘任權也應當是最理想的。

在審計發(fā)展的早期，政府并未介入審計關系，那么，為何在今天又要把政府引入審計制度安排中來呢？這可以從審計委托人的演化導致的審計產品性質的改變來進行解釋。傳統(tǒng)的單邊治理型企業(yè)中，典型的審計關系中委托人是單一的財產所有者，審計服務對象是單一的，在審計市場中，三方的權利和義務關系是一一對應的。這種情況下，審計產品交易中的產權關系非常明確，審計產品的買方（委托人）是現實的，從而使審計產品在審計市場中具有了純商品的性質。在此過程中產生的代理問題完全可以通過市場機制來解決，一般來說不會涉及到政府的監(jiān)管。不過，企業(yè)發(fā)展到今天，注冊會計師的服務對象已經由特定的自然人變成了眾多的、不確定的群體——利益相關者，導致其服務對象由單一線條形式變成發(fā)散狀形式。這種服務對象的變化導致審計關系人之間的契約關系的性質發(fā)生了重大變化，由單對單的主體相對明確的契約關系，發(fā)展為單對群體的關系，使得審計產品由純商品的性質變成了準公共物品的性質，審計也由純粹的市場行為具有了公益色彩。進而導致審計人員在審計過程中所產生的代理問題不可能完全通過市場來解決。因此，其中一部分必須交給利益相關者最大的合作組織——作為公共管理部門的政府來解決。所以，在利益相關者的社會，政府完全有必要介入審計市場。介入的方式既可以采取現行的監(jiān)管會計師事務所審計質量的方式，也可以直接行使審計委托權。

解決了聘任主體問題以后，接下來還需要考慮監(jiān)管成本在利益相關者之間的分攤問題。對此，國內外學者已經提出了不少解決方案。譬如Maister（2002）建議公司向一個基金付費，政府機構指定注冊會計師并從基金中向注冊會計師付費，這樣，公司與注冊會計師的直接聯系被切斷。黃世忠（2001）建議由監(jiān)管部門或證券交易所委托會計師事務所對上市公司的會計報表進行審計，所需資金可以通過設立特種基金的方式予以解決。楊芳（2000）和劉笑霞（2003）則提出上市公司向證監(jiān)會繳納年會費，由證監(jiān)會組成相關委員會負責招標選擇會計師事務所，并支付審計費用。

上述觀點都有一定的合理性，相比較而言，本文更贊成Maister（2002）提出的設立專項基金的做法。企業(yè)支付的專項基金作為費用，減少所有者權益，恰當地解決了監(jiān)督成本的歸屬問題，并且也有助于保持注冊會計師的獨立性。具體運作上，政府可以設立審計基金管理人，負責向企業(yè)收取審計基金并向注冊會計師付費。政府甚至還可以將注冊會計師聘任權委托給審計基金管理人，并對其進行有效管制，一旦發(fā)現其監(jiān)督無效就要給予相應的懲罰。由政府或其委托的審計基金管理人行使審計委托權，割裂了注冊會計師和經營者之間的聯系，提高了審計獨立性，有助于注冊會計師利用自身的專業(yè)優(yōu)勢和超然地位對企業(yè)會計問題做出公允的判斷。

此外，在會計監(jiān)督權行使上，政府有必要規(guī)定一些確保注冊會計師審計獨立性的特殊條款，比如對會計師事務所實行定期輪換制，禁止從本公司離職的人員擔任審計項目負責人等，以盡量降低注冊會計師與管理層合謀的可能性。

《財政監(jiān)督》（財會版）2009年6期，李桂榮　岳鳳霞