第一節(jié)　土地增值稅基本制度

一、土地增值稅概述

(一)土地增值稅的概念

土地增值稅是對(duì)有償轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)及地上建筑物和其他附著物產(chǎn)權(quán)、取得增值性收入的單位和個(gè)人征收的一種稅。

國(guó)務(wù)院于1993年12月13日發(fā)布了《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例》，決定自1994年1月1日起在全國(guó)開征土地增值稅，這是我國(guó)(除臺(tái)灣省外)開征的第一個(gè)對(duì)土地增值額或土地收益額征收的稅種。

(二)土地增值稅的特點(diǎn)

土地增值稅有以下幾個(gè)特點(diǎn):

1.以轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的增值額為征稅對(duì)象

我國(guó)的土地增值稅屬于“土地轉(zhuǎn)移增值稅”的類型，將土地、房屋的轉(zhuǎn)讓收入合并征收。作為征稅對(duì)象的增值額，是納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的收入減除稅法規(guī)定準(zhǔn)予扣除項(xiàng)目金額后的余額。

2.征稅面比較廣

凡在我國(guó)境內(nèi)轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)并取得收入的單位和個(gè)人，除稅法規(guī)定免稅的外，均應(yīng)依照稅法規(guī)定繳納土地增值稅。換言之，凡發(fā)生應(yīng)稅行為的單位和個(gè)人，不論其經(jīng)濟(jì)性質(zhì)，也不分內(nèi)、外資企業(yè)或中、外籍人員，無論專營(yíng)或兼營(yíng)房地產(chǎn)業(yè)務(wù)，均有繳納土地增值稅的義務(wù)。

3.采用扣除法和評(píng)估法計(jì)算增值額

土地增值稅在計(jì)算方法上考慮我國(guó)實(shí)際情況，以納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入，減除法定扣除項(xiàng)目金額后的余額作為計(jì)稅依據(jù)。對(duì)舊房及建筑物的轉(zhuǎn)讓，以及對(duì)納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)申報(bào)不實(shí)、成交價(jià)格偏低的，則采用評(píng)估價(jià)格法確定增值額，計(jì)征土地增值稅。

4.實(shí)行超率累進(jìn)稅率

土地增值稅的稅率是以轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的增值率高低為依據(jù)，按照累進(jìn)原則設(shè)計(jì)的，實(shí)行分級(jí)計(jì)稅。增值率高的，適用稅率高、多納稅;增值率低的，稅率低、少納稅，稅收負(fù)擔(dān)較為合理，便于體現(xiàn)國(guó)家政策。

5.實(shí)行按次征收

土地增值稅在房地產(chǎn)發(fā)生轉(zhuǎn)讓的環(huán)節(jié)，實(shí)行按次征收，每發(fā)生一次轉(zhuǎn)讓行為，就應(yīng)

根據(jù)每次取得的增值額征一次稅。

二、納稅人

《土地增值稅暫行條例》規(guī)定，土地增值稅的納稅人是轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)及地上的一切建筑物和其他附著物產(chǎn)權(quán)，并取得收入的單位和個(gè)人。包括機(jī)關(guān)、團(tuán)體、部隊(duì)、企業(yè)事業(yè)單位、個(gè)體工商業(yè)戶及國(guó)內(nèi)其他單位和個(gè)人;還包括外商投資企業(yè)、外國(guó)企業(yè)及外國(guó)機(jī)構(gòu)、華僑、港澳臺(tái)同胞及外國(guó)公民等。

三、征稅范圍

土地增值稅的課稅對(duì)象是有償轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)及地上建筑物和其他附著物產(chǎn)權(quán)所取得的增值額。

(一)征稅范圍的一般規(guī)定

1.土地增值稅只對(duì)轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)的行為課稅，轉(zhuǎn)讓非國(guó)有土地和出讓國(guó)有土地的行為均不征稅。

所謂國(guó)有土地使用權(quán)，是指土地使用人根據(jù)法律、合同等規(guī)定，對(duì)國(guó)家所有的土地享有的使用權(quán)利。土地增值稅只對(duì)企業(yè)、單位和個(gè)人等經(jīng)濟(jì)主體轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)的行為課稅。對(duì)屬于集體所有的土地，按現(xiàn)行規(guī)定需先由國(guó)家征用后才能轉(zhuǎn)讓。

2.土地增值稅對(duì)轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)課稅，也對(duì)轉(zhuǎn)讓地上建筑物和其他附著物的產(chǎn)權(quán)征稅。

所謂地上建筑物，是指建于土地上的一切建筑物，包括地上地下的各種附屬設(shè)施。如廠房、倉庫、商店、醫(yī)院、住宅、地下室、圍墻、煙囪、電梯、中央空調(diào)、管道等。所謂附著物是指附著于土地上的、不能移動(dòng)，一經(jīng)移動(dòng)即遭損壞的種植物、養(yǎng)殖物及其他物品。上述建筑物和附著物的所有者對(duì)自己的財(cái)產(chǎn)依法享有占有、使用、收益和處置的權(quán)利，即擁有排他性的全部產(chǎn)權(quán)。根據(jù)稅法規(guī)定，納稅人轉(zhuǎn)讓地上建筑物和其他附著物的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓，取得的增值性收入，也應(yīng)計(jì)算繳納土地增值稅。

3.土地增值稅只對(duì)有償轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)征稅，對(duì)以繼承、贈(zèng)與等方式無償轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)，則不予征稅。

具體地，不征土地增值稅的房地產(chǎn)贈(zèng)與行為包括以下兩種情況:

(1)房產(chǎn)所有人、土地使用權(quán)所有人將房屋產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)贈(zèng)與直系親屬或承擔(dān)直接贍養(yǎng)義務(wù)人的行為。

(2)房產(chǎn)所有人、土地使用權(quán)所有人通過中國(guó)境內(nèi)非營(yíng)利的社會(huì)團(tuán)體、國(guó)家機(jī)關(guān)將房屋產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)贈(zèng)與教育、民政和其他社會(huì)福利、公益事業(yè)的行為。其中，社會(huì)團(tuán)體是指中國(guó)青少年發(fā)展基金會(huì)、希望工程基金會(huì)、宋慶齡基金會(huì)、減災(zāi)委員會(huì)、中國(guó)紅十字會(huì)、中國(guó)殘疾人聯(lián)合會(huì)、全國(guó)老年基金會(huì)、老區(qū)促進(jìn)會(huì)以及經(jīng)民政部門批準(zhǔn)成立的其他非營(yíng)利的公益性組織。

(二)征稅范圍的若干具體規(guī)定

1.以房地產(chǎn)進(jìn)行投資、聯(lián)營(yíng)

對(duì)于以房地產(chǎn)進(jìn)行投資、聯(lián)營(yíng)，如果投資、聯(lián)營(yíng)的一方以土地(房地產(chǎn))作價(jià)入股進(jìn)行投資或作為聯(lián)營(yíng)條件的，暫免征收土地增值稅;但是，投資、聯(lián)營(yíng)企業(yè)若將上述房地產(chǎn)再轉(zhuǎn)讓的，屬于征收土地增值稅的范圍。

2.合作建房

對(duì)于一方出地，一方出資金，雙方合作建房，建成后分房自用的，暫免征收土地增值稅;但是，如果建成后轉(zhuǎn)讓的，屬于征收土地增值稅的范圍。

3.企業(yè)兼并轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)

在企業(yè)兼并中，對(duì)被兼并企業(yè)將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到兼并企業(yè)中的，暫免征收土地增值稅。

4.交換房地產(chǎn)

交換房地產(chǎn)行為既發(fā)生了房產(chǎn)產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)的轉(zhuǎn)移，交換雙方又取得了實(shí)物形態(tài)的收入，按照規(guī)定屬于征收土地增值稅的范圍。但對(duì)個(gè)人之間互換自有居住用房地產(chǎn)的，經(jīng)當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)核實(shí)，可以免征土地增值稅。

5.房地產(chǎn)抵押

在抵押期間不征收土地增值稅。抵押期滿后，視該房地產(chǎn)是否轉(zhuǎn)移產(chǎn)權(quán)來確定是否征收土地增值稅。對(duì)于以房地產(chǎn)抵債而發(fā)生房地產(chǎn)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓的，屬于征收土地增值稅的范圍。

6.房地產(chǎn)出租

房地產(chǎn)出租，出租人取得了收入，但沒有發(fā)生房地產(chǎn)產(chǎn)權(quán)的轉(zhuǎn)讓，不屬于征收土地增值稅的范圍。

7.房地產(chǎn)評(píng)估增值

房地產(chǎn)評(píng)估增值，沒有發(fā)生房地產(chǎn)權(quán)屬的轉(zhuǎn)讓，不屬于征收土地增值稅的范圍。

8.國(guó)家收回國(guó)有土地使用權(quán)、征用地上建筑物及附著物

國(guó)家收回或征用，雖然發(fā)生了權(quán)屬的變更，原房地產(chǎn)所有人也取得了收入，但按照《土地增值稅暫行條例》的有關(guān)規(guī)定，可以免征土地增值稅。

四、稅率

稅率設(shè)計(jì)的基本原則是，增值多的多征，增值少的少征，無增值的不征。

按照這個(gè)原則，土地增值稅采用四級(jí)超率累進(jìn)稅率。其中，最低稅率為30%，最高稅率為60%。見表8－1:

表8－1土地增值稅四級(jí)超率累進(jìn)稅率表

五、稅收優(yōu)惠

(一)普通住宅

建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售，增值額未超過扣除項(xiàng)目金額之和20%的，予以免稅。增值額超過扣除項(xiàng)目金額之和20%的，應(yīng)就其全部增值額按規(guī)定計(jì)稅。對(duì)納稅人既建普通標(biāo)準(zhǔn)住宅，又從事其他房地產(chǎn)開發(fā)的，應(yīng)分別核算增值額;不分別核算增值額或不能準(zhǔn)確核算增值額的，其建造的普通標(biāo)準(zhǔn)住宅不適應(yīng)該免稅規(guī)定。

所謂“普通標(biāo)準(zhǔn)住宅”，是指按所在地一般民用住宅標(biāo)準(zhǔn)建造的居住用住宅。高級(jí)公寓、別墅、小洋樓、度假村，以及超面積、超標(biāo)準(zhǔn)豪華裝修的住宅，均不屬于普通標(biāo)準(zhǔn)住宅。普通標(biāo)準(zhǔn)住宅與其他住宅的具體界限，由省級(jí)人民政府規(guī)定。

(二)被征用的房產(chǎn)

因國(guó)家建設(shè)需要而被政府征用、收回的房地產(chǎn)免稅。這類房地產(chǎn)是指因城市市政規(guī)劃、國(guó)家建設(shè)的需要拆遷，而被政府征用、收回的房地產(chǎn)。由于上述原因，納稅人自行轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的，亦給予免稅。

(三)個(gè)人轉(zhuǎn)讓自用住房

個(gè)人因工作調(diào)動(dòng)或改善居住條件而轉(zhuǎn)讓原自用住房，經(jīng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)核準(zhǔn)，凡居住滿5年或5年以上的，免予征收土地增值稅。居住滿3年未滿5年的，減半征收土地增值稅。居住未滿3年的，按規(guī)定計(jì)算征收土地增值稅。