第五節(jié)　應(yīng)收款項的壞賬及其損失

一、壞賬及其損失的確認

壞賬指企業(yè)無法收回或收回的可能性極小的應(yīng)收款項，由于發(fā)生壞賬而產(chǎn)生的損失，稱為壞賬損失。

企業(yè)確認壞賬時，應(yīng)具體分析各應(yīng)收款的特征、金額的大小、信用期限、債務(wù)人的信譽和當時的經(jīng)營情況等因素。一般而言，企業(yè)的應(yīng)收款項符合下列條件之一，并按企業(yè)管理權(quán)限，經(jīng)股東大會或董事會，或經(jīng)理(廠長)會議或類似機構(gòu)的批準，確認為壞賬：

(1)債務(wù)人死亡，以其遺產(chǎn)清償后仍然無法收回。

(2)債務(wù)人破產(chǎn)，以其破產(chǎn)財產(chǎn)清償后仍然無法收回。

(3)債務(wù)人較長期時期內(nèi)未履行其償債義務(wù)，并有足夠的證據(jù)表明無法收回或收回的可能性極小。

企業(yè)應(yīng)當在期末對應(yīng)收款項進行檢查，并預(yù)計可能產(chǎn)生的壞賬損失，對可能發(fā)生的壞賬損失，計提壞賬準備。

企業(yè)計提壞賬準備的方法由企業(yè)自行確定。企業(yè)應(yīng)制訂計提壞賬準備的政策，明確計提壞賬準備的范圍、提取方法、賬齡的劃分和提取比例，按照法律、法規(guī)規(guī)定的程序通過上報有關(guān)各方備案，并備置于企業(yè)所在地。

企業(yè)在確定壞賬準備的計提比例時，應(yīng)注意考慮：①以前與債務(wù)單位發(fā)生業(yè)務(wù)往來形成的經(jīng)驗;②債務(wù)單位目前的實際財務(wù)狀況;③債務(wù)單位現(xiàn)金流量情況;④債務(wù)單位的產(chǎn)品銷售情況和市場前景;⑤債務(wù)單位的資信情況等。

需要提出，企業(yè)在計提壞賬準備時應(yīng)注意以下問題：

(1)企業(yè)的應(yīng)收款項，除有確鑿證據(jù)表明其不能夠收回或收回的可能性不大(如債務(wù)單位已經(jīng)撤銷、破產(chǎn)、資不抵債、現(xiàn)金流量嚴重不足、發(fā)生嚴重自然災(zāi)害等導(dǎo)致停產(chǎn)而在短期內(nèi)無法償債等，以及3年以上的應(yīng)收款項)者外，下列各種情況不能全額提取壞賬準備。①當年發(fā)生的應(yīng)收款項;②計劃對應(yīng)收款項進行重組;③與關(guān)聯(lián)方發(fā)生的應(yīng)收款項;④其他已逾期，但無確鑿證據(jù)表明不能收回的應(yīng)收款項。

(2)企業(yè)的其他應(yīng)收款，也應(yīng)于期末進行檢查，預(yù)計其可能發(fā)生的壞賬損失，并計提相應(yīng)的壞賬準備。

(3)企業(yè)的預(yù)付賬款，如有確鑿證據(jù)表明其不符合預(yù)付賬款性質(zhì)，或因供貨單位破產(chǎn)、撤銷等原因已無望再收到所購貨物的，應(yīng)當將原計入預(yù)付賬款的金額轉(zhuǎn)入其他應(yīng)收款，并按規(guī)定計提壞賬準備。

(4)企業(yè)持有的未到期應(yīng)收票據(jù)，如有確鑿證據(jù)證明不能夠收回或收回的可能性不大時，應(yīng)將賬面余額轉(zhuǎn)入應(yīng)收賬款，并計提相應(yīng)的壞賬準備。

(5)企業(yè)不得無視實際情況，故意設(shè)立秘密準備，否則應(yīng)作為重大會計差錯進行處理。

二、壞賬損失的會計處理

壞賬損失的核算方法有兩種：直接轉(zhuǎn)銷法和備抵法。我國企業(yè)會計制度規(guī)定，企業(yè)只能采用備抵法核算壞賬損失。

(一)直接轉(zhuǎn)銷法

直接轉(zhuǎn)銷法是指在實際發(fā)生壞賬時確認壞賬損失，計入期間費用，同時注銷該筆應(yīng)收賬款的方法。在確認壞賬損失時，按不能收回的金額直接借記“管理費用——壞賬損失”賬戶，貸記“應(yīng)收賬款”賬戶，如果已注銷的應(yīng)收賬款以后又收回，則作與上述相反的會計分錄。

例16　某企業(yè)應(yīng)收的甲公司貨款50000元，已掛賬超過3年，多次催收無效，無法收回，經(jīng)批準作壞賬損失處理。會計分錄為：

借：管理費用　　50000

　貸：應(yīng)收賬款——甲公司　　50000

如果已注銷的應(yīng)收賬款以后又收回時，應(yīng)作如下會計分錄：

借：應(yīng)收賬款——甲公司　　　50000

　貸：管理費用　　　　　　50000

同時：

借：銀行存款　　　　　50000

　貸：應(yīng)收賬款——甲公司　　50000

直接轉(zhuǎn)銷法的優(yōu)點是賬務(wù)處理簡便，缺點是忽視了壞賬損失與賒銷業(yè)務(wù)的聯(lián)系，在轉(zhuǎn)銷壞賬損失的前期，對于壞賬的情況不做任何處理，有悖于收入與費用的配比原則和確定收益的權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，致使企業(yè)積壓大量陳賬、呆賬、長期掛賬，虛增了前期利潤，也夸大了前期資產(chǎn)負債表上應(yīng)收賬款的可實現(xiàn)價值。

(二)備抵法

備抵法是指按期估計壞賬損失，形成壞賬準備，當某一應(yīng)收賬款全部或部分被確認為壞賬時，應(yīng)根據(jù)其金額沖減壞賬準備，同時轉(zhuǎn)銷相應(yīng)的應(yīng)收賬款金額的方法。

采用這種方法，一方面按期估計壞賬損失記入管理費用;一方面設(shè)置“壞賬準備”賬戶，待實際發(fā)生壞賬損失時沖減壞賬準備和應(yīng)收款項金額，使資產(chǎn)負債表上的應(yīng)收款項反映扣減估計壞賬后的凈值。

這種方法的優(yōu)點，一是預(yù)計不能收回的應(yīng)收款項作為壞賬損失及時計入費用，避免企業(yè)虛增利潤;二是在報表上列示應(yīng)收款項凈額，使報表閱讀者更能了解企業(yè)真實的財務(wù)狀況;三是使應(yīng)收款項實際占用資金接近實際，消除了虛列的應(yīng)收款項，有利于加快企業(yè)資金周轉(zhuǎn)，提高企業(yè)經(jīng)濟效益。

采用備抵法，對于壞賬準備的提取數(shù)額，可按下列公式計算：

當期按應(yīng)收款項計算應(yīng)提壞賬準備金額大于“壞賬準備”賬戶的貸方余額，應(yīng)按其差額提取壞賬準備;如果當期按應(yīng)收款項計算應(yīng)提壞賬準備金額小于“壞賬準備”賬戶的貸方余額，應(yīng)按其差額沖減已計提的壞賬準備;如果當按應(yīng)收款項計算應(yīng)提壞賬準備金額為零，應(yīng)將“壞賬準備”賬戶的余額全部沖回。

企業(yè)提取壞賬準備時，本期應(yīng)提取的壞賬準備大于其賬面余額的，應(yīng)按其差額借記“管理費用——計提的壞賬準備”賬戶，貸記“壞賬準備”賬戶;應(yīng)提數(shù)小于賬面余額的，應(yīng)按其差額，借記“壞賬準備”賬戶科目，貸記“管理費用——計提的壞賬準備”賬戶。

企業(yè)對于確實無法收回的應(yīng)收款項，經(jīng)批準作為壞賬損失，沖銷提取的壞賬準備，借記“壞賬準備”賬戶，貸記“應(yīng)收賬款”、“其他應(yīng)收款”等賬戶。

已確認并轉(zhuǎn)銷的壞賬損失，如果以后又收回，按實際收回的金額，借記“應(yīng)收賬款”、“其他應(yīng)收款”等賬戶，貸記“壞賬準備”賬戶;同時，借記“銀行存款”賬戶，貸記“應(yīng)收賬款”、“其他應(yīng)收款”等賬戶。

例17　某公司2003年12月31日估計壞賬損失為5000元。會計分錄為：

借：管理費用——壞賬損失　　5000

　貸：壞賬準備　　　　　　　　5000

2004年2月3日，確認某客戶的壞賬損失為3000元。會計分錄為：

借：壞賬準備　　　　　　3000

　貸：應(yīng)收賬款——某客戶　　　3000

備抵法首先要按期估計壞賬損失。估計壞賬損失主要有三種方法，即應(yīng)收賬款余額百分比法、賬齡分析法和銷貨百分比法。

1．應(yīng)收賬款余額百分比法　應(yīng)收賬款余額百分比法，是根據(jù)會計期末應(yīng)收賬款的余額乘以估計壞賬率即為當期應(yīng)估計的壞賬損失，據(jù)此提取壞賬準備。估計壞賬率可以按照以往的數(shù)據(jù)資料加以確定，也可根據(jù)規(guī)定的百分率計算。理論上講，這一比例應(yīng)按壞賬占應(yīng)收賬款的概率計算，企業(yè)發(fā)生的壞賬多，比例相應(yīng)就高些;反之，則低些。會計期末，企業(yè)應(yīng)提取的壞賬準備大于其賬面余額的，按其差額提取;應(yīng)提取的壞賬準備小于其賬面余額的，按其差額沖回壞賬準備。

例18　富康公司2002年末應(yīng)收賬款的余額為1000000元，提取壞賬準備的比例為1%。2003年2月5日發(fā)生了壞賬損失15000元，其中甲單位5000元，乙單位10000元。2003年末應(yīng)收賬款為1200000元。2004年5月8日，已沖銷的上年甲單位應(yīng)收賬款5000元又收回，2004年末應(yīng)收賬款1300000元。據(jù)此，應(yīng)作如下會計處理：

(1)2002年末提取壞賬準備時，會計分錄為：

借：管理費用　　　10000

　貸：壞賬準備　　　10000

(2)2003年2月5日沖銷壞賬時，會計分錄為：

借：壞賬準備　　　15000

　貸：應(yīng)收賬款——甲單位　　　5000

　　　　　　　——乙單位　　　　10000

(3)2003年年末按應(yīng)收賬款的余額計算提取壞賬準備：

壞賬準備余額=1200000×1%=12000(元)

應(yīng)提取的壞賬準備=12000+5000=17000(元)

需要說明：“壞賬準備”賬戶余額應(yīng)為12000元，但在期末提取壞賬準備前“壞賬準備”賬戶有借方余額5000元，還應(yīng)補提壞賬準備5000元，故應(yīng)提取的壞賬準備合計為17000元。

會計分錄為：

借：管理費用　　　17000

　貸：壞賬準備　　　　17000

(4)2004年5月8日，上年已沖銷的甲單位賬款5000元又收回入賬時，會計分錄為：

借：應(yīng)收賬款——甲單位　　5000

　貸：壞賬準備　　　　　5000

同時，

借：銀行存款　　　　5000

　貸：應(yīng)收賬款——甲單位　　5000

(5)2004年年末按應(yīng)收賬款的余額計算提取壞賬準備：

壞賬準備余額=1300000×1%=13000(元)

應(yīng)提取的壞賬準備=17000－13000=4000元

需要說明：“壞賬準備”賬戶金額應(yīng)為13000元，但在期末提取壞賬準備前，“壞賬準備”賬戶已有貸方余額17000元，即期初貸方余額12000元加上收回的已沖銷壞賬5000元，超過了應(yīng)提取壞賬準備數(shù)，所以，應(yīng)沖回多提壞賬準備4000元。

會計分錄為：

借：壞賬準備　　　　4000

　貸：管理費用　　4000

2．賬齡分析法　賬齡分析法是根據(jù)應(yīng)收款項入賬時間的長短來估計壞賬損失的方法。雖然應(yīng)收款項能否收回以及能收回多少，不一定完全取決于時間長短，但一般來說，賬款拖欠的時間越長，發(fā)生壞賬的可能性就越大。

以下舉例說明應(yīng)收款項賬齡分析及估計壞賬損失的方法。

例19　某企業(yè)2003年12月31日應(yīng)收款項賬齡分析資料和壞賬損失計算結(jié)果如表3－1所示。

表3－1　賬齡分析及估計壞賬損失計算表

以上說明，該企業(yè)2003年12月31日在編制計提壞賬準備的會計分錄并入賬調(diào)整以后，必須使“壞賬準備”賬戶的余額為1089元。所以這筆分錄的金額必然受該賬戶在調(diào)整以前的余額所影響，其情形有二：

第一種情況，如果調(diào)整前“壞帳準備”賬戶的帳面余額為貸方余額(設(shè)為189元)，則本期計提調(diào)整分錄的金額為“計算金額”與“貸方余額”之差(按本例為900元)。

第二種情況，如果調(diào)整前“壞賬準備”賬戶的余額為借方余額(設(shè)為111元)，則本期計提調(diào)整分錄的金額為“計算金額”與“借方余額”之和(按本例為1200元)。

有關(guān)會計分錄此略。

3．銷貨百分比法　銷貨百分比法是根據(jù)賒銷金額的一定百分比估計壞賬損失的方法。

例20　強華公司2003年全年賒銷金額為5000000元，根據(jù)以往資料和經(jīng)驗，估計壞賬損失率為2%。則：

年末估計壞賬損失為：

5000000×2%=100000(元)

會計分錄為：

借：管理費用　　100000

　貸：壞賬準備　　　100000

在采用銷貨百分比法的情況下，估計壞賬損失百分比可能由于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營情況的不斷變化而不相適應(yīng)，因此，需要經(jīng)常檢查百分比是否能足以反映企業(yè)壞賬損失的實際情況，倘若發(fā)現(xiàn)過高或過低的情況，應(yīng)及時調(diào)整百分比。