第一章　成本綜述

第一節(jié)　成本概述

一、成本的概念

成本是衡量企業(yè)經(jīng)營管理水平高低和經(jīng)濟(jì)效益好壞的一個(gè)重要指標(biāo)，是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算和管理的一個(gè)重要內(nèi)容。不同的會(huì)計(jì)領(lǐng)域?qū)Τ杀疽I(lǐng)的理解和定義不盡相同，在傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)領(lǐng)域，從正確核算企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和準(zhǔn)確計(jì)量企業(yè)的經(jīng)營成果的要求出發(fā)，把成本定義為：在一定條件下，企業(yè)為生產(chǎn)一定品種、數(shù)量的產(chǎn)品所發(fā)生的各種能以貨幣計(jì)量的材料、人工和費(fèi)用總和。

二、成本的分類

成本具有多樣性，選擇不同的標(biāo)志，可以將成本分成不同的種類，在實(shí)際管理中，主要有三種分類方法，第一是按經(jīng)濟(jì)用途分類，第二是按經(jīng)濟(jì)內(nèi)容分類，第三是按成本性態(tài)分類。

（一）成本按經(jīng)濟(jì)用途分類

成本按經(jīng)濟(jì)用途分類是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的傳統(tǒng)方法，在制造業(yè)（工業(yè)企業(yè)）中，成本按其經(jīng)濟(jì)用途可分成生產(chǎn)成本和非生產(chǎn)成本兩大類。

1．生產(chǎn)成本

生產(chǎn)成本是指在產(chǎn)品生產(chǎn)制造過程中發(fā)生的各種耗費(fèi)，包括直接材料、直接人工和制造費(fèi)用三部分。直接材料是指用以形成產(chǎn)品實(shí)體或構(gòu)成產(chǎn)品主要部分的材料成本。直接人工是指在產(chǎn)品生產(chǎn)過程中直接改變?cè)牧系男再|(zhì)或形態(tài)所耗用的人工成本。制造費(fèi)用是指在產(chǎn)品生產(chǎn)過程中發(fā)生的，除了直接材料、直接人工以外的其他全部耗費(fèi)。

制造費(fèi)用可以進(jìn)一步劃分為間接材料、間接人工和其他間接費(fèi)用三部分。間接材料指在產(chǎn)品生產(chǎn)過程中耗用，但不歸屬于某一特定產(chǎn)品的材料成本，如各種物料用品或通用性材料的耗用。間接人工指為生產(chǎn)服務(wù)而不直接進(jìn)行產(chǎn)品生產(chǎn)所發(fā)生的人工成本；企業(yè)中那些輔助生產(chǎn)部門，例如倉庫管理人員、維修車間人員的工資等，即屬于間接人工。其他制造費(fèi)用指在產(chǎn)品生產(chǎn)過程中發(fā)生的，除間接材料和間接人工以外的其他各項(xiàng)間接費(fèi)用。例如生產(chǎn)發(fā)生的水費(fèi)、折舊費(fèi)、場地租金、修理費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)用等。

2．非生產(chǎn)性成本

非生產(chǎn)成本是指企業(yè)在行政管理、資金籌措和產(chǎn)品營銷過程中發(fā)生的各項(xiàng)耗費(fèi)，包括管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用和營業(yè)費(fèi)用。管理費(fèi)用是指為維持企業(yè)日常行政管理工作的正常進(jìn)行而發(fā)生的各項(xiàng)耗費(fèi)，如辦公費(fèi)、郵電費(fèi)、行政管理人員工資、行政管理人員差旅費(fèi)用、辦公場地的租金、小車費(fèi)用等。財(cái)務(wù)費(fèi)用是指企業(yè)為籌集生產(chǎn)經(jīng)營所需資金而發(fā)生的費(fèi)用，如利息支出、匯兌損失、金融機(jī)構(gòu)手續(xù)費(fèi)以及籌集生產(chǎn)經(jīng)營資金發(fā)生的其他費(fèi)用。營業(yè)費(fèi)用是指為銷售產(chǎn)品而發(fā)生的各項(xiàng)耗費(fèi)，如廣告費(fèi)、傭金、銷售人員的工資、業(yè)務(wù)招待費(fèi)用、差旅費(fèi)用等。

在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中，生產(chǎn)成本以一定的產(chǎn)品為對(duì)象進(jìn)行歸集，這種經(jīng)過對(duì)象化的生產(chǎn)成本就稱為產(chǎn)品成本，而管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用和營業(yè)費(fèi)用根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，全部計(jì)入當(dāng)期損益，直接從本期營業(yè)收入中扣減，故稱為期間成本，也稱為期間費(fèi)用。所以，成本按經(jīng)濟(jì)用途分類時(shí)，成本包含費(fèi)用，即成本=產(chǎn)品成本+期間成本（期間費(fèi)用），這時(shí)，成本的概念是廣義范疇下的成本；狹義的成本概念，是僅僅指產(chǎn)品成本這一內(nèi)容，不包括期間成本，即成本=產(chǎn)品成本。我們?cè)谄綍r(shí)所說的成本概念，除非特別注明，否則都是指狹義的成本概念。本書中的成本概念也是如此。

成本按經(jīng)濟(jì)用途分類具有重要的作用，主要體現(xiàn)在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算中。設(shè)置成本類會(huì)計(jì)科目時(shí)，成本項(xiàng)目是以經(jīng)濟(jì)用途來分類的，所以，對(duì)成本按經(jīng)濟(jì)用途分類的理解，決定了在會(huì)計(jì)處理中能否正確地使用成本費(fèi)用類的會(huì)計(jì)科目，在前言部分我們已經(jīng)論述過，如果對(duì)使用會(huì)計(jì)科目進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的能力都不具備，那么，是無法勝任成本核算工作的。

以上內(nèi)容可用圖1-1表示如下：

圖1-1　按經(jīng)濟(jì)用途分類的成本

（二）成本按經(jīng)濟(jì)內(nèi)容分類

產(chǎn)品的生產(chǎn)過程即是勞動(dòng)資料和勞動(dòng)對(duì)象的消耗過程，對(duì)成本費(fèi)用的經(jīng)濟(jì)內(nèi)容進(jìn)行的分類稱作費(fèi)用要素。為了具體反映各種生產(chǎn)費(fèi)用的構(gòu)成和水平，一般將生產(chǎn)費(fèi)用具體劃分為八個(gè)費(fèi)用要素：①外購材料：包括原料、低值品、包裝物、半成品、輔助件等；②外購燃料：油料、燃料、氣體材料等；③外購動(dòng)力：電力資源等；④工資：指應(yīng)計(jì)入生產(chǎn)費(fèi)用的員工工資；⑤福利費(fèi)：指按照計(jì)入生產(chǎn)費(fèi)用的工資總額的14%計(jì)提的職工福利費(fèi)；⑥折舊費(fèi)：指固定資產(chǎn)折舊費(fèi)用；⑦修理費(fèi)用：指資產(chǎn)修理費(fèi)用；⑧其他支出：指企業(yè)發(fā)生的應(yīng)計(jì)入生產(chǎn)費(fèi)用的其他支出，如租金、外加工費(fèi)等；

在不同的企業(yè)，根據(jù)不同的核算要求，對(duì)費(fèi)用要素的劃分也不盡相同。

以上內(nèi)容可用圖1-2表示如下：

圖1-2　按經(jīng)濟(jì)內(nèi)容分類的成本

（三）成本按經(jīng)濟(jì)用途分類和按經(jīng)濟(jì)內(nèi)容分類之間的聯(lián)系和區(qū)別

（1 ）聯(lián)系：這兩種分類是成本內(nèi)容不同方面的外在劃分。

（2 ）區(qū)別：按經(jīng)濟(jì)用途分類，屬于成本項(xiàng)目，在實(shí)際工作中，它是“生產(chǎn)成本”會(huì)計(jì)科目下的二級(jí)科目，如表1-1所示：

表1-1　

而按經(jīng)濟(jì)內(nèi)容分類，屬于成本項(xiàng)目下的明細(xì)分類，在實(shí)際工作中，它是“生產(chǎn)成本”會(huì)計(jì)科目下的三級(jí)科目，緊接在成本項(xiàng)目的后面，如表1-2所示：

表1-2　

（四）成本按性態(tài)分類

成本性態(tài)，亦稱為成本習(xí)性，是指成本總額對(duì)業(yè)務(wù)量總數(shù)的依存關(guān)系。成本按性態(tài)可劃分為三類：變動(dòng)成本、固定成本和混合成本。

三、成本核算的相關(guān)原則

如同會(huì)計(jì)核算是建立在一系列的原則規(guī)定之下，比如永續(xù)經(jīng)營、貨幣計(jì)量、會(huì)計(jì)分期和權(quán)責(zé)發(fā)生制等，成本核算也需遵循一系列的核算原則，這些原則對(duì)核算的要求、內(nèi)容、方式和程序都做了總體上的規(guī)范，是成本核算的指導(dǎo)性綱要。不同的企業(yè)在實(shí)際核算中，因?yàn)榻?jīng)營方式和內(nèi)容的不同，核算的方式和結(jié)果可以不同，但是都要遵循相同的原則綱要，這首先是符合實(shí)事求是的會(huì)計(jì)原則，也是會(huì)計(jì)核算的可比性原則的反映。即只有采用相同的原則進(jìn)行成本核算，生產(chǎn)同類產(chǎn)品的企業(yè)，核算得到的相關(guān)數(shù)據(jù)，彼此才具有可比性。

成本核算在總體要求上，需遵循以下四個(gè)原則：

（1 ）正確劃分生產(chǎn)成本和期間費(fèi)用的界限。這就要求能夠正確地劃分資本性支出。營業(yè)外支出和利潤分配性支出。在收益性支出中，正確的劃分生產(chǎn)成本和期間費(fèi)用。成本和費(fèi)用最終反映的都是經(jīng)濟(jì)資財(cái)?shù)牧鞒?，在流出過程中，準(zhǔn)確判斷成本費(fèi)用的界限對(duì)于成本核算工作來說非常重要。

（2 ）正確劃分各個(gè)月份之間的成本、費(fèi)用界限。企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營是連續(xù)的，但是由于會(huì)計(jì)的分期核算，人為地把這個(gè)持續(xù)經(jīng)營劃分成不同的時(shí)間段。那么，根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，當(dāng)期受益的成本費(fèi)用需要在當(dāng)期反映和確認(rèn)，下期受益的成本費(fèi)用需要在下一會(huì)計(jì)期間反映和確認(rèn)。

（3 ）正確劃分各種產(chǎn)品之間的成本費(fèi)用。在生產(chǎn)多品種的企業(yè)中，產(chǎn)品的不同首先體現(xiàn)為直接材料構(gòu)成上的不同，如果材料構(gòu)成相同，那么也會(huì)在材料用量上不同；其次是加工工藝上的不同，產(chǎn)品之間正因?yàn)橛羞@些差異，才形成不同的產(chǎn)品，如果各種因素都相同的話，則是同一產(chǎn)品了。在成本核算中，需要正確劃分各種產(chǎn)品之間的成本費(fèi)用，比如，甲產(chǎn)品是耗用X材料的，乙產(chǎn)品是耗用Y材料的，等等。這就體現(xiàn)出不同產(chǎn)品之間材料耗費(fèi)的不同了。

（4 ）正確劃分完工產(chǎn)品和在產(chǎn)品之間的成本費(fèi)用。前述我們知道，生產(chǎn)是連續(xù)性的，要不斷地投入原料進(jìn)入既定的生產(chǎn)工序中去，但是由于會(huì)計(jì)分期核算，那么在一定的會(huì)計(jì)期間，生產(chǎn)過程中必定會(huì)出現(xiàn)產(chǎn)品已完工和未完工的狀況，例如在月末發(fā)出的材料，只完成了部分生產(chǎn)工序，從而只能以未完工產(chǎn)品狀態(tài)存在，而月初、月中甚至上一月份已完成部分生產(chǎn)工藝的在產(chǎn)品，則有望在本月月底前形成完工產(chǎn)品入庫，這樣，企業(yè)的產(chǎn)品在一個(gè)會(huì)計(jì)期間內(nèi)，以兩種主要形態(tài)反映出來：一是已完工產(chǎn)品，二是未完工的在產(chǎn)品。在成本核算中，當(dāng)期的成本費(fèi)用需要在這兩種狀態(tài)下的產(chǎn)品中進(jìn)行劃分，分別確認(rèn)和分配。

第二節(jié)　成本核算的具體含義

在第一節(jié)中，我們討論了成本的概要、分類以及成本核算需遵循的相關(guān)原則，對(duì)于成本核算有了初步的、理論上的認(rèn)識(shí)。本節(jié)里，我們將具體地討論成本核算的方法、步驟和相應(yīng)的會(huì)計(jì)分錄處理。

關(guān)于成本核算，現(xiàn)在我們知道，它是指狹義的成本核算范疇，即產(chǎn)品生產(chǎn)成本的核算。產(chǎn)品成本的核算又包含兩個(gè)方面的內(nèi)容：一方面是產(chǎn)品總成本的核算；另一方面是單位產(chǎn)品生產(chǎn)成本的核算。在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)處理中，在每個(gè)會(huì)計(jì)期間，涉及成本項(xiàng)目的直接材料、直接人工和制造費(fèi)用，發(fā)生后都會(huì)據(jù)實(shí)編制會(huì)計(jì)分錄，月末經(jīng)過科目結(jié)轉(zhuǎn)和匯總，即能得出“生產(chǎn)成本”科目的總額。這就是當(dāng)期的產(chǎn)品成本總額?？梢姡a(chǎn)品生產(chǎn)的總成本在月末是能夠直接匯總而得出來的，那么，我們平時(shí)常說的成本核算是什么呢？其實(shí)它是指各種產(chǎn)品的單位生產(chǎn)成本核算。產(chǎn)品生產(chǎn)成本總額反映的是當(dāng)期為生產(chǎn)一定數(shù)量、品種的產(chǎn)品而投入的耗費(fèi)總額，而單位生產(chǎn)成本則是當(dāng)期為生產(chǎn)某一具體的產(chǎn)品而發(fā)生的耗費(fèi)總額?？偝杀究梢灾苯訁R總得出，而產(chǎn)品單位生產(chǎn)成本卻要采用前述的相關(guān)原則，經(jīng)過相對(duì)比較復(fù)雜的核算才能得出。所以，我們平常說的成本核算，主要就是指產(chǎn)品的單位成本核算。

至此，我們梳理出成本核算的含義如下：廣義成本核算—狹義成本核算—總成本核算—單位成本核算。即在沒有特別的上下文語境的定義下，成本核算指的是產(chǎn)品的單位生產(chǎn)成本核算。本書沿用這一定義。

第三節(jié)　成本核算的前期準(zhǔn)備工作

了解了成本核算的含義后，對(duì)于成本核算工作，我們就有了一個(gè)基本的思路，即計(jì)算出企業(yè)當(dāng)期所生產(chǎn)的各種產(chǎn)品的單位生產(chǎn)成本。為了達(dá)成這一目的，我們要從兩個(gè)大的方面去解決：第一是前期準(zhǔn)備工作，第二是成本核算的會(huì)計(jì)處理工作。本節(jié)主要討論成本核算的前期準(zhǔn)備工作，成本核算的會(huì)計(jì)處理工作在下一節(jié)里詳細(xì)討論。

企業(yè)的成本核算工作是一項(xiàng)工程性和系統(tǒng)性的工作，開展這項(xiàng)工作需要一些硬件環(huán)境，比如人力、物力的配置，部門結(jié)構(gòu)的設(shè)置，這些是必需的。在成熟規(guī)范的企業(yè)中，這些條件基本上都具備，所以不多述。我們所說的前期準(zhǔn)備工作，主要是指一些具體的工作步驟，詳述如下。

一、了解企業(yè)對(duì)成本核算的具體要求

不同的企業(yè)出于自身經(jīng)營管理的需要，對(duì)產(chǎn)品成本核算有著不同的需求，比如是否需要核算在產(chǎn)品和半成品及其單位成本，如果企業(yè)的產(chǎn)品沒有半成品的，則不用設(shè)置“自制半成品”這一會(huì)計(jì)科目，如果在產(chǎn)品也不需要每月核算成本的，則只核算產(chǎn)成品的單位生產(chǎn)成本。

二、編制生產(chǎn)工序流程示意圖

熟悉企業(yè)的生產(chǎn)工序流程，根據(jù)企業(yè)的實(shí)際生產(chǎn)狀況編制生產(chǎn)工序流程示意圖，詳細(xì)標(biāo)明產(chǎn)品生產(chǎn)的方向、步驟和所經(jīng)部門。這樣做的目的是明確產(chǎn)品的全部制造工序，有利于區(qū)分半成品階段和產(chǎn)成品階段，有利于計(jì)算出在產(chǎn)品的完工程度。繪制生產(chǎn)工序流程示意圖的過程，就是整個(gè)產(chǎn)品生產(chǎn)成本核算體系的建立過程。

三、區(qū)分企業(yè)現(xiàn)有部門的性質(zhì)和功能

規(guī)劃企業(yè)現(xiàn)有的各個(gè)組成部門，首先區(qū)分哪些是非生產(chǎn)性的管理部門，哪些是生產(chǎn)性的制造部門，在生產(chǎn)制造部門中，結(jié)合生產(chǎn)工序流程示意圖，分析各個(gè)生產(chǎn)車間部門在生產(chǎn)制造過程中所起的功能和作用，區(qū)分出直接生產(chǎn)部門和輔助生產(chǎn)部門，這樣做的目的，就是把在各個(gè)部門發(fā)生的成本費(fèi)用，區(qū)分生產(chǎn)成本和期間費(fèi)用，在生產(chǎn)成本中又進(jìn)一步區(qū)分直接成本和間接費(fèi)用。

四、編制產(chǎn)成品材料配件表

了解企業(yè)生產(chǎn)的各種產(chǎn)品的結(jié)構(gòu)和生產(chǎn)工藝要求，編制產(chǎn)成品材料配件表，即BOM清單，詳細(xì)列明每款產(chǎn)品的材料配件組成，對(duì)于需要表面處理如拋光和噴漆等的產(chǎn)品，同時(shí)列示相關(guān)加工單價(jià)和費(fèi)用。產(chǎn)成品材料配件表一定要詳細(xì)，要求從這張表中可以清晰地看到整個(gè)產(chǎn)品的構(gòu)成和其他狀況。產(chǎn)成品材料配件表編好后需要保存，以后需要根據(jù)材料配件變動(dòng)而不斷地更新資料，確保清單數(shù)據(jù)是最新數(shù)據(jù)。

五、規(guī)范成本數(shù)據(jù)的收集和報(bào)送

產(chǎn)品成本核算體系建立起來后，涉及相關(guān)生產(chǎn)部門的一些數(shù)據(jù)的收集、整理、統(tǒng)計(jì)和報(bào)送，要規(guī)定相關(guān)部門按時(shí)、按量地報(bào)送數(shù)據(jù)，以保證成本核算的完整性和連續(xù)性。比如，倉庫部門需報(bào)送每月的產(chǎn)成品、自制半成品的進(jìn)、出、存數(shù)據(jù)，各有關(guān)車間部門要報(bào)送月末在產(chǎn)品結(jié)余在工序上的數(shù)據(jù)，供電、供水部門需報(bào)送每月的耗電量和耗水量，工資計(jì)算部門要按月及時(shí)報(bào)送工資數(shù)據(jù)等。

六、成本數(shù)據(jù)的核對(duì)和清查

在進(jìn)行成本核算前，需要對(duì)各部門報(bào)送來的成本數(shù)據(jù)進(jìn)行審核，特別是對(duì)存貨數(shù)據(jù)的核對(duì)和清查，比如原材料、自制半成品、產(chǎn)成品，對(duì)倉庫部門報(bào)上來的結(jié)存數(shù)，與會(huì)計(jì)賬戶余額對(duì)比，看是否一致?；蛘咧苯拥絺}庫部門查實(shí)本月份的進(jìn)出數(shù)據(jù)，結(jié)合月末實(shí)際盤點(diǎn)數(shù)量，看是否一致。如果有差異，則要查找差異原因，及時(shí)作盤盈盤虧處理，計(jì)入當(dāng)期成本費(fèi)用。

月末盤點(diǎn)是企業(yè)財(cái)產(chǎn)清查的內(nèi)容之一，也是財(cái)務(wù)核算工作的組成部分，各行業(yè)中涉及成本核算的月末實(shí)物盤點(diǎn)清查，將會(huì)在各章節(jié)中具體述及。

第四節(jié)　產(chǎn)品成本核算的相關(guān)會(huì)計(jì)處理的設(shè)定

一、會(huì)計(jì)假設(shè)

前面述及，成本核算是置于整個(gè)會(huì)計(jì)核算之中的，是構(gòu)成會(huì)計(jì)核算的重要內(nèi)容之一。由于會(huì)計(jì)核算是建立在一系列的假定之下的，所以，產(chǎn)品成本核算的過程及結(jié)果都會(huì)受到這些假定的影響。反之，產(chǎn)品成本核算也必須遵循這一系列假定。在實(shí)際工作中，我們常常從產(chǎn)品成本核算的角度出發(fā)，去調(diào)整或改變相關(guān)的會(huì)計(jì)假定，以更適用于產(chǎn)品的成本核算工作。

在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算中，對(duì)成本費(fèi)用類的一些假定，比如固定資產(chǎn)折舊費(fèi)的計(jì)算，按直線法和按加速折舊法，對(duì)成本核算的結(jié)果是不相同的；低值品是一次攤銷法還是五攤銷法，對(duì)成本核算的結(jié)果也是不相同的；另外，還有制造費(fèi)用的分配方法、在產(chǎn)品成本計(jì)算法等，都會(huì)涉及成本核算的最終結(jié)果。所以，在進(jìn)行成本核算工作前，一定要考慮到相關(guān)的會(huì)計(jì)假設(shè)對(duì)成本核算的影響，并盡可能地選擇最符合本企業(yè)的實(shí)際情況、最有利于產(chǎn)品成本核算的相關(guān)方法。每個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)核算體系，都是基于一定的會(huì)計(jì)假設(shè)之下的核算體系，所以，成本核算也是基于一定的假設(shè)之下的成本核算。即使是生產(chǎn)規(guī)模和產(chǎn)品都完全相同的兩個(gè)企業(yè)，只要它們?cè)跁?huì)計(jì)核算上采用不同的假定和原則，在同一會(huì)計(jì)期間，其成本核算的結(jié)果也是不相同的。

二、成本核算科目設(shè)置

在成本核算中，需要設(shè)置相應(yīng)的成本核算會(huì)計(jì)科目，比如“生產(chǎn)成本” 、 “制造費(fèi)用” 、 “廢品損失” 、 “停工損失” 、 “庫存商品” 、 “自制半成品” 、 “在產(chǎn)品” 、 “主營業(yè)務(wù)成本”等。這些都是一級(jí)科目，關(guān)于明細(xì)科目的設(shè)置，傳統(tǒng)的方法都是按相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)內(nèi)容進(jìn)行劃分，比如： “制造費(fèi)用——折舊費(fèi)用” ，一級(jí)科目是“制造費(fèi)用” ，二級(jí)明細(xì)是“折舊費(fèi)用” 。

在本書中，對(duì)二級(jí)或二級(jí)以上的明細(xì)科目的設(shè)置采用一種不同的方法，即在多工序的生產(chǎn)制造企業(yè)中，按主要生產(chǎn)階段首先設(shè)置一個(gè)大類型的二級(jí)科目，然后再接著設(shè)置與傳統(tǒng)方法相同的、按經(jīng)濟(jì)內(nèi)容分類的明細(xì)科目。其原因和作用，將在以后的各章實(shí)務(wù)范例中進(jìn)行詳盡的闡述。

三、存貨的分類、計(jì)價(jià)及其會(huì)計(jì)處理

存貨是指企業(yè)為銷售或生產(chǎn)耗用而儲(chǔ)存的各種資產(chǎn)。存貨具有流動(dòng)性，處于不斷的銷售、耗用或重置中。

（一）存貨的分類

存貨的分類首先要根據(jù)企業(yè)的產(chǎn)成品物料構(gòu)成情況來進(jìn)行，一般情況下應(yīng)區(qū)分成“原材料” 、 “低值易耗品” 、 “包裝物” 、 “庫存商品” ，如果需要核算自制半成品的，還要區(qū)分“自制半成品” ，其他的還有“在產(chǎn)品” 。這要與編制產(chǎn)成品材料配件表相結(jié)合起來，產(chǎn)成品材料配件表列示了產(chǎn)品的所有用料構(gòu)成情形，在產(chǎn)品的構(gòu)成材料中，屬于原材料的，則購入和發(fā)出均計(jì)入“原材料”會(huì)計(jì)科目；屬于包裝物的，則購入和發(fā)出均計(jì)入“包裝物”會(huì)計(jì)科目；屬于低值易耗品的，則購入和發(fā)出都計(jì)入“低值易耗品”科目。

其次，存貨的分類一定要與企業(yè)的其他相關(guān)行政部門統(tǒng)一結(jié)合起來，會(huì)計(jì)總賬中使用到的存貨科目，則倉庫部門要對(duì)應(yīng)地設(shè)置相同的倉庫分區(qū)。比如，會(huì)計(jì)總賬上設(shè)有“原材料”這一科目的，倉庫部門要相應(yīng)地設(shè)置“原材料倉” ，以后購入的屬于“原材料”的物料，入庫時(shí)應(yīng)該計(jì)入“原材料倉” ，發(fā)出時(shí)也是從“原材料倉”發(fā)出，這樣保持同進(jìn)同出，賬務(wù)和實(shí)物實(shí)現(xiàn)高度的一致。其他幾個(gè)科目如“包裝物” 、 “低值易耗品” 、“自制半成品”和“庫存商品” ，同理操作。

這種劃分方法是從企業(yè)產(chǎn)品本身的結(jié)構(gòu)構(gòu)成出發(fā)來區(qū)分各種購入物料的，首先符合企業(yè)產(chǎn)品的特性，其次與掌管實(shí)物的相關(guān)部門結(jié)合起來，實(shí)現(xiàn)數(shù)據(jù)范圍的固定性和標(biāo)準(zhǔn)性，符合成本核算的需要，遵循了會(huì)計(jì)核算中實(shí)事求是的原則。

（二）存貨的計(jì)價(jià)

存貨的計(jì)價(jià)是成本核算中的一個(gè)重要內(nèi)容，它包括存貨購入的計(jì)價(jià)和存貨發(fā)出的計(jì)價(jià)兩個(gè)方面。

1．存貨購入的計(jì)價(jià)及其會(huì)計(jì)處理

存貨購入時(shí)，其計(jì)價(jià)遵循歷史成本原則。在其計(jì)價(jià)構(gòu)成中，計(jì)入歷史成本的通常應(yīng)該包括：買價(jià)、運(yùn)雜費(fèi)、運(yùn)輸途中的合理損耗、入庫前的整理挑選費(fèi)用、稅金等；但是在實(shí)際工作中，通常只是按買價(jià)入賬入庫，即材料自身的價(jià)值、相關(guān)的中間費(fèi)用如運(yùn)費(fèi)等，直接計(jì)入期間費(fèi)用。這主要是便于倉庫部門將物料盡快完成入庫過程，而會(huì)計(jì)方面也可以盡快地完成存貨的計(jì)價(jià)并編制會(huì)計(jì)分錄進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。物流速度影響著企業(yè)的各項(xiàng)周轉(zhuǎn)率。如果每一筆購入存貨都要把買價(jià)、運(yùn)雜費(fèi)、運(yùn)輸途中的合理損耗、入庫前的整理挑選費(fèi)用等全部完整無誤地計(jì)算出來，再辦理入庫和會(huì)計(jì)處理等手續(xù)，需要花費(fèi)一定量的時(shí)間，這將影響到企業(yè)經(jīng)營效率的提高。所以，企業(yè)在實(shí)際工作中，存貨購入時(shí)的計(jì)價(jià)大多采用按買價(jià)即發(fā)票價(jià)入賬。這一點(diǎn)是與教科書上的規(guī)定有所出入的。

在不同的地區(qū)，經(jīng)濟(jì)交易的習(xí)慣和特點(diǎn)不完全相同，有些地區(qū)是票貨同行的方式，即經(jīng)濟(jì)交易發(fā)生時(shí)，銷售方總是同時(shí)開具正式發(fā)票，隨同貨物移交給購入方，這樣，購貨方能夠同時(shí)進(jìn)行入庫及入賬的作業(yè)。

例如，甲公司（一般納稅人）購入乙公司材料一批，增值稅票上標(biāo)明的價(jià)款為1000元，增值稅款為170元，價(jià)稅合計(jì)1170元，貨款未付，材料已驗(yàn)收入庫，同時(shí)支付運(yùn)輸公司運(yùn)費(fèi)100元，現(xiàn)金付訖，則會(huì)計(jì)處理如下：

材料入庫后根據(jù)增值稅票作：

因?yàn)樾∫?guī)模納稅人企業(yè)的會(huì)計(jì)處理實(shí)務(wù)相對(duì)簡單，本書不作介紹，而著重以一般納稅人企業(yè)為例子。在本書以下的章節(jié)中，如無特別說明的實(shí)例，均是指一般納稅人企業(yè)。

在這種模式之下，存貨能保證及時(shí)以凈成本入庫入賬，賬實(shí)相符。相關(guān)中間費(fèi)用也已完成處理。

在有些地區(qū)，企業(yè)間的往來經(jīng)濟(jì)交易大多數(shù)以月份結(jié)算為主，即兩公司之間往來業(yè)務(wù)比較穩(wěn)定、固定，平時(shí)交易時(shí)并不作結(jié)算，而是月末終了后統(tǒng)計(jì)匯總，經(jīng)雙方對(duì)賬無誤后才開具正式發(fā)票結(jié)算。這時(shí)，對(duì)于購買方來說，存貨的結(jié)算就要注意賬實(shí)相符的問題了。由于雙方的交易是穩(wěn)定的，則交易價(jià)格是已知的，只是發(fā)票和貨物在不同的月份到達(dá)，在當(dāng)月，所有的材料都已驗(yàn)收入庫，而正式發(fā)票要到下月份或更晚的月份才到。這就涉及材料的歷史凈成本、進(jìn)項(xiàng)稅金和應(yīng)付賬款三方面。

例如，甲公司5月份購入乙公司的原材料共11700元，其中貨款10000元，應(yīng)計(jì)進(jìn)項(xiàng)稅金1700元，所有材料均驗(yàn)收入庫，發(fā)票未到，則會(huì)計(jì)處理如下：

材料驗(yàn)收入庫時(shí)作：

在支付款項(xiàng)時(shí)作：

這種模式是在“應(yīng)付賬款”一級(jí)科目之下，預(yù)設(shè)兩個(gè)大的二級(jí)明細(xì)科目： “應(yīng)付暫估款”和“應(yīng)付發(fā)票款” 。材料價(jià)款先在“應(yīng)付暫估款”科目下在當(dāng)月及時(shí)入賬，以后不管哪個(gè)月份收到增值稅發(fā)票，在確認(rèn)進(jìn)項(xiàng)稅金的同時(shí)，把價(jià)稅合計(jì)結(jié)轉(zhuǎn)到“應(yīng)付發(fā)票款”科目之下。支付貨款時(shí)，按“應(yīng)付發(fā)票款”科目支付。這樣，存貨購入時(shí)能夠保證及時(shí)以凈成本入庫入賬，實(shí)現(xiàn)賬實(shí)相符，并解決了進(jìn)項(xiàng)稅確認(rèn)和應(yīng)付債務(wù)的確認(rèn)和支付。當(dāng)然，也可以采取其他類似的會(huì)計(jì)處理方式，比如本月估價(jià)入賬下月沖賬，或者通過“其他應(yīng)收款”科目單獨(dú)掛記進(jìn)項(xiàng)稅的方法等，在此不一一列舉。

以上述及的會(huì)計(jì)處理，其核心目的就是要保證存貨入庫時(shí)按成本價(jià)及時(shí)入賬，保證賬實(shí)相符，增加企業(yè)的物流速度，同時(shí)為存貨發(fā)出時(shí)準(zhǔn)確計(jì)算發(fā)出成本打下基礎(chǔ)。

2．存貨發(fā)出的計(jì)價(jià)及其會(huì)計(jì)處理

存貨發(fā)出時(shí)，涉及產(chǎn)品成本核算的主要是指原材料、包裝物、低值易耗品及半成品的發(fā)出，它們的發(fā)出是為了進(jìn)行下一工序的繼續(xù)再生產(chǎn)。由于存貨購入時(shí)是外購的（半成品是從上工序轉(zhuǎn)入），同一種物料在不同的時(shí)期或購自不同的供應(yīng)商，其購入成本價(jià)是變動(dòng)的，難以完全一致，所以存貨發(fā)出時(shí)，其發(fā)出成本的核算需要采用一定的方法進(jìn)行。

實(shí)際工作中，企業(yè)主要采用一次加權(quán)平均法和先進(jìn)先出法。在舊的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，還允許采用后進(jìn)先出法，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改制后，這種方法已經(jīng)廢止。

（1 ）一次加權(quán)平均法。它是指在材料物資等按實(shí)際成本進(jìn)行明細(xì)分類核算時(shí)，以本期各批收貨數(shù)量和其存貨數(shù)量為權(quán)數(shù)，計(jì)算材料物資的平均單位成本的一種方法。以本期收貨數(shù)量與期初存貨數(shù)量之和，去除以本期收貨成本與期初存貨成本總和，得到加權(quán)平均單位成本，從而計(jì)算出本期發(fā)出存貨及期末存貨的成本。用公式表示是：

加權(quán)平均單位成本= （期初結(jié)存金額+本期增加金額合計(jì)） / （期初結(jié)存數(shù)量+本期增加數(shù)量合計(jì)）

有了加權(quán)平均單位成本后，即可以計(jì)算發(fā)出存貨的成本：

發(fā)出存貨成本=發(fā)出存貨數(shù)量×加權(quán)平均單位成本

一次加權(quán)平均法是在月末一次性地計(jì)算發(fā)出存貨的成本，它綜合了一個(gè)月份內(nèi)物資單價(jià)變動(dòng)的因素，比較全面地反映了物資單價(jià)的平均值，同時(shí)具有工作量小的優(yōu)點(diǎn)，所以，被企業(yè)廣泛采用。

（2 ）先進(jìn)先出法。它是假定先購入的物資材料先耗用，或先結(jié)轉(zhuǎn)入的成品先售出，并根據(jù)這種假定的成本流轉(zhuǎn)順序?qū)Πl(fā)出存貨和期末存貨計(jì)算成本。

先進(jìn)先出法需逐筆登記存貨的購入，在計(jì)算發(fā)出時(shí)需按序逐筆計(jì)算，它能夠反映每筆發(fā)出的真實(shí)的成本，缺點(diǎn)是工作量太大，因此，在實(shí)際工作中，應(yīng)有選擇地使用此法。

存貨發(fā)出的計(jì)價(jià)，企業(yè)可以根據(jù)實(shí)際需要采用“先進(jìn)先出法”和“一次加權(quán)平均法” ，也可以根據(jù)不同的存貨同時(shí)采用不同的方法，但是，方法一經(jīng)確定，在一個(gè)會(huì)計(jì)年度中就不能隨意變更。

以上是兩種方法的定義及計(jì)算。它們揭示的是發(fā)出存貨的成本，而且是歷史成本。

在本書中，特別關(guān)注存貨發(fā)出時(shí)其會(huì)計(jì)處理要注意的地方。在介紹存貨的分類時(shí)，我們說過，物料的購入和發(fā)出，會(huì)計(jì)賬和倉庫部門要實(shí)現(xiàn)“同進(jìn)同出” ，即“原材料”科目反映的是“原材料倉”的進(jìn)出， “包裝物”科目反映的是“包裝物倉”的進(jìn)出，“低值易耗品”科目反映的是“低值易耗品倉”的進(jìn)出，不能混亂，不得串戶。產(chǎn)成品材料配件表列示了產(chǎn)品的所有用料構(gòu)成情形，比如原材料、包裝物和低值易耗品分別有哪些、有多少，這樣，在月末，我們就可以得到各種產(chǎn)成品準(zhǔn)確的直接材料成本，并據(jù)以計(jì)算出分配系數(shù)，從而完成全部產(chǎn)成品的單位成本核算。這種方法會(huì)在本書的后續(xù)章節(jié)進(jìn)行完整的論述及演示。

四、制造費(fèi)用的分配方法

在一個(gè)會(huì)計(jì)期間，平時(shí)發(fā)生的間接制造費(fèi)用中，有明確成本對(duì)象的，可以直接歸集到對(duì)應(yīng)的成本對(duì)象中去，無明確成本對(duì)象的、公共性質(zhì)的費(fèi)用，例如折舊費(fèi)、水電費(fèi)和間接人工費(fèi)等，在“制造費(fèi)用”科目歸集，月末終了后，需要分配到各個(gè)成本對(duì)象中去。換個(gè)角度來說，就是在一個(gè)特定的會(huì)計(jì)期間，因?yàn)樯a(chǎn)了一定數(shù)量的產(chǎn)成品和半成品而發(fā)生的制造費(fèi)用，需要由這些產(chǎn)成品和半成品來共同分?jǐn)傔@些費(fèi)用。這就產(chǎn)生了如何分?jǐn)傔@部分費(fèi)用的問題，在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)上我們把它稱為制造費(fèi)用的分配，所使用的分配方法稱為制造費(fèi)用的分配方法。

在實(shí)際工作中，制造費(fèi)用的分配方法通常有以下幾種：

（1 ）按生產(chǎn)工人工資額分配法，就是按計(jì)入各種產(chǎn)品成本的生產(chǎn)工人實(shí)際工資的比例分配制造費(fèi)用的方法。這種方法多用在采用計(jì)件工資制的多品種多步驟型企業(yè)，因?yàn)槭怯?jì)件工資制，企業(yè)需制定詳細(xì)的產(chǎn)品計(jì)件工資標(biāo)準(zhǔn)，所以每月都能取得各種產(chǎn)成品的詳細(xì)的生產(chǎn)工資，從而有利于計(jì)算出制造費(fèi)用分配系數(shù)，完成當(dāng)月的制造費(fèi)用分配。

（2 ）按生產(chǎn)工人工時(shí)分配法，就是以各產(chǎn)品所消耗的生產(chǎn)工人的實(shí)際工時(shí)數(shù)作為分配標(biāo)準(zhǔn)，按生產(chǎn)工時(shí)比例分配制造費(fèi)用的方法。這種方法多用在采用計(jì)時(shí)工資制的企業(yè)，或者是產(chǎn)品產(chǎn)量與生產(chǎn)工時(shí)有密切聯(lián)系的企業(yè)，例如自動(dòng)化程度極低、完全依賴人工生產(chǎn)、不出工就沒有產(chǎn)量的那些企業(yè)。這種情況下可以采用生產(chǎn)工人實(shí)際工時(shí)數(shù)作為分配標(biāo)準(zhǔn)來分配制造費(fèi)用。

（3 ）按機(jī)器工時(shí)分配法，就是按各產(chǎn)品所耗機(jī)器工時(shí)數(shù)的比例來分配制造費(fèi)用的方法。這種方法多用在那些生產(chǎn)自動(dòng)化機(jī)械化程度較高、產(chǎn)品產(chǎn)量嚴(yán)重依賴機(jī)器開工時(shí)數(shù)的企業(yè)，如果機(jī)器開工正常則產(chǎn)量正常，機(jī)器一停工則產(chǎn)量嚴(yán)重下降。這種情況下可以采用機(jī)器工時(shí)數(shù)作為分配標(biāo)準(zhǔn)來分配制造費(fèi)用。

（4 ）按耗用原材料的數(shù)量或成本分配法，就是以各產(chǎn)品所耗用的直接材料成本作為分配標(biāo)準(zhǔn)的方法。這種方法多用在那些對(duì)產(chǎn)品的材料成本資料數(shù)據(jù)做得比較完整齊全、多品種而且各種產(chǎn)品之間形體差異或耗料差異較大的企業(yè)。這類企業(yè)通常采用按耗用原材料的數(shù)量或成本分配法作為分配標(biāo)準(zhǔn)來分配制造費(fèi)用。

（5 ）按直接成本分配法，就是以各產(chǎn)品所耗的原材料、動(dòng)力、直接人工及福利之和作為分配標(biāo)準(zhǔn)的方法。這種方法多用在那些產(chǎn)品成本中直接材料、直接人工和外購動(dòng)力三者所占比例比較均勻、接近和穩(wěn)定的企業(yè)，如果只是任選取其中一樣指標(biāo)，例如直接材料，是無法全面真實(shí)地反映產(chǎn)品的成本狀況的，所以要把這三項(xiàng)全部考慮進(jìn)去。這類企業(yè)通常采用直接成本分配法作為分配標(biāo)準(zhǔn)來分配制造費(fèi)用。

（6 ）按產(chǎn)品產(chǎn)量分配法，就是以產(chǎn)品產(chǎn)量作為分配標(biāo)準(zhǔn)來分配制造費(fèi)用的方法。這種方法多用在那些產(chǎn)品品種不算太多而且產(chǎn)品之間耗材差別不太大、工序工藝也較接近的企業(yè)。這類企業(yè)通常采用按產(chǎn)品產(chǎn)量分配法作為分配標(biāo)準(zhǔn)來分配制造費(fèi)用。在實(shí)際工作中，在前述的幾種方法都不容易取得相關(guān)數(shù)據(jù)的，有些企業(yè)則刪繁就簡，也采用按產(chǎn)品產(chǎn)量分配法，那是特殊情況了。

（7 ）按產(chǎn)品產(chǎn)值分配法，就是以產(chǎn)品產(chǎn)值作為分配標(biāo)準(zhǔn)來分配制造費(fèi)用的方法。這種方法多用于多品種而且各產(chǎn)品之間價(jià)值差異巨大的企業(yè)。這類企業(yè)通常采用按產(chǎn)品產(chǎn)值分配法作為分配標(biāo)準(zhǔn)來分配制造費(fèi)用。

以上各種方法各有優(yōu)劣，企業(yè)應(yīng)根據(jù)生產(chǎn)特點(diǎn)和產(chǎn)品特點(diǎn)，選擇一種分配方法，或者組合選取一種方法來進(jìn)行分配。同時(shí)，分配方法一經(jīng)確定，在一個(gè)會(huì)計(jì)年度內(nèi)不得隨意變更，以免人為地調(diào)節(jié)產(chǎn)品的成本，造成會(huì)計(jì)利潤的不穩(wěn)定和不真實(shí)。

五、直接人工的分配方法

在一個(gè)會(huì)計(jì)期間，企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品或半成品而支付的直接生產(chǎn)員工工資，最后也要由當(dāng)期所生產(chǎn)的成品和半成品來共同分擔(dān)。在采用計(jì)件工資制的企業(yè)里，因?yàn)楣べY是根據(jù)實(shí)際完工入庫的成品、半成品來計(jì)算的，這樣就有了直接的工資數(shù)據(jù)來源。在不是計(jì)件工資制的企業(yè)里，則計(jì)算的生產(chǎn)工人工資總額，也要由當(dāng)期所生產(chǎn)的成品和半成品來共同分擔(dān)，這就要求將直接工資具體分配到各產(chǎn)品和半成品中去。這就是直接人工的分配。在實(shí)際工作中，直接人工的分配通常采用分配制造費(fèi)用的相同方法，即分配制造費(fèi)用時(shí)采用什么方法，分配直接人工時(shí)就用這種方法。這樣既可以減少工作量，同時(shí)也體現(xiàn)了一致性的原則。當(dāng)然，也可以采用其他的分配方法。

六、直接材料的分配方法

直接材料的分配一定要結(jié)合產(chǎn)成品材料配件表來進(jìn)行，產(chǎn)成品材料配件表列示了產(chǎn)品的材料構(gòu)成，是直接材料成本的數(shù)據(jù)來源。

七、關(guān)于在產(chǎn)品

企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營是持續(xù)的，而會(huì)計(jì)核算是分期的，這樣，就把持續(xù)的經(jīng)營劃分為各個(gè)時(shí)間段，從而產(chǎn)生各種數(shù)據(jù)之間的跨月問題。例如，企業(yè)每天都在發(fā)出原材料到工序上進(jìn)行加工生產(chǎn)，每天也會(huì)有產(chǎn)成品或半成品驗(yàn)收入庫。如果在月末，假設(shè)在4月份的29日或30日，企業(yè)發(fā)出大批材料（假定為30萬元）到生產(chǎn)車間，則會(huì)計(jì)處理上根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制，需作會(huì)計(jì)分錄：

在4月30日，月份終了，會(huì)計(jì)結(jié)賬，而這30萬元材料，只發(fā)到了生產(chǎn)車間開始生產(chǎn)加工，不可能在30日當(dāng)天變成完工產(chǎn)成品或半成品入庫，這樣，這30萬材料實(shí)質(zhì)上就是4月份時(shí)的在產(chǎn)品，因?yàn)樗豢赡苁?月份的產(chǎn)成品或半成品。而在4月份內(nèi)入庫的產(chǎn)成品或半成品，一部分是上月份的在產(chǎn)品或半成品在本月加工后完工入庫的，一部分是4月初發(fā)出材料經(jīng)過一段時(shí)間生產(chǎn)完工的。所以，當(dāng)月發(fā)出材料的數(shù)據(jù)，與當(dāng)月生產(chǎn)完工入庫的產(chǎn)成品數(shù)據(jù)和停留在工序上的在產(chǎn)品數(shù)據(jù)之間，一定存在著某種關(guān)系。我們從這里可以看出來會(huì)計(jì)分期對(duì)企業(yè)持續(xù)經(jīng)營的直觀影響。

這樣，我們可以得到在產(chǎn)品的定義：在產(chǎn)品是企業(yè)已投入的資財(cái)耗費(fèi)在其變成完工產(chǎn)成品或半成品入庫前的貨幣表現(xiàn)，它以多種形態(tài)存在，可以是具備一定完工度的產(chǎn)品狀態(tài)，也可以是停留在工序上的物料狀態(tài)，還可以是已完工但尚未驗(yàn)收入庫的產(chǎn)成品或半成品等。

在產(chǎn)品主要是因?yàn)闀?huì)計(jì)分期引起的，其成本原則上包括材料、人工和制造費(fèi)用，因?yàn)樵诋a(chǎn)品成本的核算有各種不同的方法，有些方法出于簡化財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算的目的，通常只計(jì)算它的直接材料成本部分，而相關(guān)的人工和制造費(fèi)用，均由當(dāng)期入庫產(chǎn)成品和半成品承擔(dān)。另有一些方法，出于成本核算的準(zhǔn)確性和完整性，把直接材料、直接人工和制造費(fèi)用均進(jìn)行明細(xì)核算，例如采用約當(dāng)產(chǎn)量法下的在產(chǎn)品核算法。

由于在產(chǎn)品的存在，并且它所承載的成本金額通常是個(gè)可觀的數(shù)額，所以，我們?cè)谶M(jìn)行產(chǎn)品生產(chǎn)成本核算時(shí)，必須考慮在產(chǎn)品的因素。在制造業(yè)中，對(duì)在產(chǎn)品的定義和會(huì)計(jì)處理是一個(gè)十分重要的內(nèi)容，對(duì)在產(chǎn)品的會(huì)計(jì)核算方式的選取影響著整個(gè)成本核算體系的概貌。

在實(shí)務(wù)操作中，在產(chǎn)品成本主要有兩種會(huì)計(jì)處理方法，分述如下。

（一）不計(jì)算在產(chǎn)品成本法

不計(jì)算在產(chǎn)品成本法，即不考慮在產(chǎn)品成本的影響，當(dāng)期投入的所有成本費(fèi)用均由當(dāng)期入庫的產(chǎn)成品和自制半成品承擔(dān)。這種方法中又有四種方式：

（1 ）在產(chǎn)品“完全不計(jì)法” 。即不設(shè)置“在產(chǎn)品”這一科會(huì)計(jì)科目，當(dāng)期投入的所有成本費(fèi)用，均由當(dāng)期入庫的產(chǎn)成品和自制半成品承擔(dān)；在這種方式下，在產(chǎn)品成本固定為零。

（2 ）在產(chǎn)品“年末調(diào)整法” 。即設(shè)置“在產(chǎn)品”這一會(huì)計(jì)科目，而且只在每年的第一個(gè)會(huì)計(jì)期間計(jì)算在產(chǎn)品成本，然后這一數(shù)值固定不變，直到年末才計(jì)算、調(diào)整在產(chǎn)品成本。其余的2～11月份都不計(jì)算在產(chǎn)品成本。

例如，甲公司2006年1月31日時(shí)“生產(chǎn)成本”科目借方發(fā)生額合計(jì)為100萬元，經(jīng)統(tǒng)計(jì)盤點(diǎn)清查，發(fā)現(xiàn)企業(yè)的各種在產(chǎn)品成本合計(jì)為20萬元，則1月份在結(jié)轉(zhuǎn)“生產(chǎn)成本”科目時(shí)應(yīng)作分錄如下：

當(dāng)年度的2～11月份都不再計(jì)算在產(chǎn)品成本。到12月份時(shí)，假設(shè)“生產(chǎn)成本”科目發(fā)生額合計(jì)為150萬元，經(jīng)統(tǒng)計(jì)盤點(diǎn)清查，發(fā)現(xiàn)企業(yè)的各種在產(chǎn)品成本合計(jì)為30萬元，則在結(jié)轉(zhuǎn)12月份的生產(chǎn)成本時(shí)需作調(diào)整分錄如下：

這意味著年末在產(chǎn)品成本比年初數(shù)增加了10萬元。

同上例，如果12月份時(shí)“生產(chǎn)成本”科目發(fā)生額合計(jì)為150萬元，經(jīng)統(tǒng)計(jì)盤點(diǎn)清查，發(fā)現(xiàn)企業(yè)的各種在產(chǎn)品成本合計(jì)為10萬元時(shí)，則在結(jié)轉(zhuǎn)當(dāng)期生產(chǎn)成本后再作調(diào)整分錄，示意如下：

這意味著年末在產(chǎn)品成本比年初數(shù)減少了10萬元，即有10萬元的在產(chǎn)品成本流轉(zhuǎn)到庫存商品中去了。

在這種方式下，在產(chǎn)品成本2～11月都是固定的，而且不需要去計(jì)算。

（3 ）在產(chǎn)品“視同材料退庫法” 。即不設(shè)置“在產(chǎn)品”會(huì)計(jì)科目，在每月的月末盤點(diǎn)出在產(chǎn)品的數(shù)量后，把在產(chǎn)品視同剛剛發(fā)出倉庫的原材料，還沒有進(jìn)行任何加工，按材料發(fā)出的單價(jià)計(jì)算出在產(chǎn)品的金額，以這一金額退回原材料倉庫，沖減本月發(fā)出材料的成本。下月初，再把這一材料金額作發(fā)出處理。假設(shè)本月在月末時(shí)用數(shù)量乘單價(jià)后金額為20萬元，則作分錄如下：

在這種方式下，在產(chǎn)品成本實(shí)際上固定為零。要注意在每月的月末，會(huì)計(jì)總賬上的“原材料”科目余額與倉庫實(shí)際盤點(diǎn)的余額總會(huì)有一個(gè)差異數(shù)，這個(gè)差異數(shù)就是在產(chǎn)品退回原材料倉庫的那個(gè)數(shù)。這個(gè)差異數(shù)有必要在當(dāng)期的財(cái)務(wù)報(bào)告中進(jìn)行說明。

（4 ） “視同成品假進(jìn)假出法” 。即在月末時(shí)，把在產(chǎn)品視同產(chǎn)成品，開具入庫單把在產(chǎn)品在賬面上入庫，下月初時(shí)，開具等額、紅字的入庫單，沖銷上月的入庫數(shù)。這種方式與約當(dāng)產(chǎn)量法不同，它是把在產(chǎn)品全部轉(zhuǎn)入產(chǎn)成品，增加了本月入庫的產(chǎn)成品數(shù)量，然后在下月用紅字等額地沖回假進(jìn)的在產(chǎn)品數(shù)量。而約當(dāng)產(chǎn)量法是把在產(chǎn)品折合成產(chǎn)成品，下月份時(shí)不會(huì)紅字沖回。

（二）計(jì)算在產(chǎn)品成本法

計(jì)算在產(chǎn)品成本法，即考慮在產(chǎn)品成本的影響，當(dāng)期投入的所有成本費(fèi)用，均由當(dāng)期的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品和自制半成品共同承擔(dān)。這種方法中又有三種方式：

（1 ）在產(chǎn)品“實(shí)際盤存法” 。在這種方式下，每月月末都盤點(diǎn)出在產(chǎn)品的數(shù)量并計(jì)算出金額，作為當(dāng)期在產(chǎn)品的結(jié)存金額。它與上期的結(jié)存數(shù)之間的差額在當(dāng)期中進(jìn)行調(diào)整。如果本期的在產(chǎn)品余額比上期增加，則把當(dāng)期的增加額從“生產(chǎn)成本”貸方結(jié)轉(zhuǎn)到“在產(chǎn)品”科目借方， “生產(chǎn)成本”科目余下的金額結(jié)轉(zhuǎn)到“庫存商品”科目借方。

如果本期的在產(chǎn)品余額比上期減少，當(dāng)期的“生產(chǎn)成本”發(fā)生額按正常方式結(jié)轉(zhuǎn)，然后再另作會(huì)計(jì)分錄，把“在產(chǎn)品”減少額結(jié)轉(zhuǎn)到“庫存商品”的借方即可。

首先結(jié)轉(zhuǎn)當(dāng)期生產(chǎn)成本：

細(xì)心的讀者可能會(huì)發(fā)現(xiàn)，上面的“年末調(diào)整法”其實(shí)就是“實(shí)際盤存法”中的特例。

（2 ）在產(chǎn)品“定額成本法” 。在這種方式下，在產(chǎn)品通常按固定的成本來計(jì)算。企業(yè)根據(jù)以前的成本核算資料，分別定出各種在產(chǎn)品的一個(gè)固定的成本數(shù)值，每月月末，盤點(diǎn)出在產(chǎn)品的數(shù)量并根據(jù)固定成本單價(jià)計(jì)算出金額，作為當(dāng)期在產(chǎn)品的結(jié)存金額。然后同上述的實(shí)際盤存法一樣，據(jù)實(shí)際情況進(jìn)行“在產(chǎn)品”的會(huì)計(jì)處理、調(diào)整。

（3 ）在產(chǎn)品“約當(dāng)產(chǎn)量法” 。約當(dāng)產(chǎn)量法是在月末的時(shí)候，統(tǒng)計(jì)出在產(chǎn)品的數(shù)量，按照其完工程度，折合成產(chǎn)成品數(shù)量來計(jì)算、分配成本的一種方法。約當(dāng)產(chǎn)量法因其工作量相對(duì)較少，同時(shí)兼顧了成本的各個(gè)項(xiàng)目，客觀地折合成產(chǎn)成品，所以具有一定的科學(xué)性和完整性，因而被多數(shù)企業(yè)廣泛采用。

企業(yè)應(yīng)根據(jù)實(shí)際情況，結(jié)合經(jīng)營管理工作、生產(chǎn)和產(chǎn)品特點(diǎn)，選取一種在產(chǎn)品的處理方式。本書中，將在第七章的五金制造業(yè)實(shí)務(wù)中，分別以上述不同的在產(chǎn)品處理方式，演示成本核算實(shí)例。

八、資金運(yùn)動(dòng)原理在成本核算中的反映和運(yùn)用

會(huì)計(jì)學(xué)原理告訴我們，會(huì)計(jì)核算是一種用于經(jīng)濟(jì)管理活動(dòng)中的專門方法，經(jīng)濟(jì)活動(dòng)是一種社會(huì)化再生產(chǎn)過程，這一過程的本質(zhì)就是資金運(yùn)動(dòng)。在制造業(yè)中，企業(yè)的資金經(jīng)過供、產(chǎn)、銷過程周而復(fù)始地循環(huán)，叫資金循環(huán)。例如：企業(yè)成立時(shí)，投入了現(xiàn)金或存款，它們表現(xiàn)為貨幣資金；企業(yè)用貨幣資金購入生產(chǎn)用原材料，存放在倉庫中，這時(shí)，貨幣資金轉(zhuǎn)變?yōu)閮?chǔ)備資金；企業(yè)發(fā)出原材料進(jìn)行加工、生產(chǎn)，得到在產(chǎn)品，這時(shí)候儲(chǔ)備資金轉(zhuǎn)變?yōu)樵诋a(chǎn)品資金；在產(chǎn)品經(jīng)過進(jìn)一步的生產(chǎn)加工，變成了半成品，這時(shí)候在產(chǎn)品資金轉(zhuǎn)變?yōu)榘氤善焚Y金；半成品經(jīng)過進(jìn)一步的生產(chǎn)加工，變成產(chǎn)成品，這時(shí)候，半成品資金轉(zhuǎn)變?yōu)槌善焚Y金；企業(yè)通過銷售成品，又收回現(xiàn)金或銀行存款，這樣，成品資金又轉(zhuǎn)變?yōu)樨泿刨Y金，完成了一個(gè)資金循環(huán)。如下所示：

貨幣資金—儲(chǔ)備資金—在產(chǎn)品資金—半成品資金—產(chǎn)成品資金—貨幣資金

企業(yè)是持續(xù)經(jīng)營的，所以資金循環(huán)在不停地進(jìn)行，無數(shù)個(gè)資金循環(huán)構(gòu)成資金周轉(zhuǎn)。了解和理解資金運(yùn)動(dòng)對(duì)于成本核算有重要的意義。企業(yè)的日常生產(chǎn)經(jīng)營，其本質(zhì)就是在整個(gè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)體系中不斷地投入成本和費(fèi)用，在會(huì)計(jì)分期的前提下，每個(gè)會(huì)計(jì)期間都核算一次結(jié)果，平時(shí)的投入是按一定的原則進(jìn)行歸集的。資金運(yùn)動(dòng)理論直觀地反映了企業(yè)投入的成本費(fèi)用，沿著生產(chǎn)工序不停地往下推移，從原材料、在產(chǎn)品、自制半成品直到最后所有的成本都?xì)w集到入庫產(chǎn)成品身上。成本核算必須真實(shí)地反映這一資金運(yùn)動(dòng)的流程，也必須真實(shí)地核算出這一資金運(yùn)動(dòng)的過程。所以，學(xué)習(xí)和理解資金運(yùn)動(dòng)的理論，對(duì)于企業(yè)的成本核算，有著重要的現(xiàn)實(shí)意義。

小結(jié)：至此，我們討論了產(chǎn)品成本核算的一系列內(nèi)容，包括理論性的和實(shí)務(wù)性的。這些內(nèi)容不是很多，但是很重要，企業(yè)的日常成本核算工作，都離不開它的指導(dǎo)。從下一章起，我們將以具體行業(yè)的成本核算實(shí)例，來說明成本核算的方法和模式。