第19章　費(fèi)用分配和邊際成本法

19.1　提議

斯波茲達(dá)夫斯有限公司的研發(fā)和營(yíng)銷部向董事長(zhǎng)克里斯·迪斯雷提交了一份關(guān)于開(kāi)發(fā)新產(chǎn)品的建議。

這家公司是專門制作運(yùn)動(dòng)鞋的，他們制作的壁球鞋和網(wǎng)球鞋占據(jù)了英國(guó)市場(chǎng)的很大份額。營(yíng)銷部的人說(shuō)他們現(xiàn)在想進(jìn)入快速發(fā)展、但是競(jìng)爭(zhēng)激烈的跑鞋市場(chǎng)。這個(gè)想法經(jīng)過(guò)了研發(fā)部工作人員的調(diào)查研究，做出了一個(gè)產(chǎn)品樣品，可以滿足良好的減震效果、柔軟、輕便和易穿著等方面的需要。同時(shí)產(chǎn)品的外形設(shè)計(jì)也十分迷人，是想吸引健身跑步者或者那些甚至不跑步的人來(lái)買一雙引人注目的鞋子臨時(shí)穿穿。他們建議把這鞋子取名叫做“快樂(lè)兔”——目標(biāo)客戶既包括認(rèn)真的跑步者和健身跑者，也包括偶爾跑步的人。目標(biāo)價(jià)格的范圍是18到25英鎊。

克里斯·迪斯雷對(duì)這個(gè)基本想法印象深刻。他知道健身跑和跑步都很有意思，并且同意在這方面是有市場(chǎng)的，斯波茲達(dá)夫斯有限公司可以從中獲利。當(dāng)然，這份建議里根本沒(méi)有提到資金的問(wèn)題，除了計(jì)劃銷售的價(jià)格以外?，F(xiàn)在的問(wèn)題是……

行動(dòng)

如果你是克里斯·迪斯雷，你會(huì)對(duì)這個(gè)主意的資金方面提出哪些問(wèn)題？把你的主要問(wèn)題簡(jiǎn)單記下來(lái)。

你可能要問(wèn)的主要問(wèn)題包括：

●希望生產(chǎn)和銷售多少雙這樣的鞋子？

●現(xiàn)有的生產(chǎn)能力可以滿足這項(xiàng)生產(chǎn)的需要嗎，是不是要減少其他的生產(chǎn)線，或者是要擴(kuò)大生產(chǎn)能力，也就是花錢購(gòu)買新的機(jī)器，雇用更多的員工，更多的生產(chǎn)場(chǎng)地？

●生產(chǎn)一雙鞋的成本是多少，每雙鞋有多少利潤(rùn)？這樣的利潤(rùn)合適嗎，和其他產(chǎn)品的利潤(rùn)比較起來(lái)呢？

●需要花多少錢來(lái)做廣告和促銷？新產(chǎn)品投放到新的市場(chǎng)常常是要花很多錢的。

這都是些必須提出的典型問(wèn)題，你可能還會(huì)想到更多的問(wèn)題。的確，在克里斯·迪斯雷對(duì)于產(chǎn)品做出成熟的決定之前，他需要得到這些問(wèn)題的答案。要得到答案需要對(duì)各種各樣的成本來(lái)仔細(xì)進(jìn)行研究，要對(duì)未來(lái)的銷售進(jìn)行評(píng)估。

企業(yè)的管理人員還有許多具體的問(wèn)題需要進(jìn)行決策。例如：

●設(shè)定工資和薪金的水平

●建立或者撤銷部門、車間、零售商店，等等

●決定哪些成本可以削減

●為會(huì)計(jì)系統(tǒng)添置電腦

所有這些決策都牽扯到財(cái)務(wù)問(wèn)題，需要在決定之前進(jìn)行評(píng)估。

在更加日常性的工作中，董事們需要知道在他們負(fù)責(zé)的范圍內(nèi)隨時(shí)發(fā)生的變化情況，以便可以控制所轄范圍的工作和計(jì)劃改進(jìn)工作。最起碼他們也需要這些成本的信息：

●他們生產(chǎn)和銷售的各種貨物的成本。

●在企業(yè)中他們所轄范圍的部門或者活動(dòng)的成本。

所以，克里斯·迪斯雷就是應(yīng)該問(wèn)一問(wèn)“產(chǎn)品的成本是多少” ？并且要先得到答案，然后才能進(jìn)入下一步——生產(chǎn)和銷售鞋子。

行動(dòng)

到目前為止我們已經(jīng)學(xué)過(guò)的財(cái)務(wù)賬目是不是能夠給出他答案呢？思考一下到目前為止我們已經(jīng)研究過(guò)的各種類型的賬目，簡(jiǎn)單記下你的答案并加以說(shuō)明。

你的答案應(yīng)該是“不能” 。我們?cè)趯W(xué)習(xí)部門會(huì)計(jì)的那一章后知道，可以把運(yùn)營(yíng)的成本明確地分到具體的部門中去。我們也在學(xué)習(xí)制造成本會(huì)計(jì)時(shí)知道了如何獲得企業(yè)發(fā)生的各種類型的成本的詳細(xì)資料。但是這些財(cái)務(wù)賬目并不能告訴你生產(chǎn)一雙鞋子的成本。這是因?yàn)檫@一財(cái)務(wù)賬目：

●記錄的是已經(jīng)發(fā)生的而不是將要發(fā)生的事情。

●記錄企業(yè)整體的或者部門的情況而不是具體產(chǎn)品的情況。

●更新的周期通常是以月為單位。而控制和制定決策的信息則是需要做到每日更新。

在這一章里，我們將進(jìn)入成本和管理會(huì)計(jì)領(lǐng)域。這一部分的會(huì)計(jì)工作是要力圖為管理人員提供所需要的詳細(xì)信息，并且以他們所希望的形式來(lái)提供。我們將特別集中關(guān)注取得一項(xiàng)具體產(chǎn)品的生產(chǎn)和銷售成本的方式問(wèn)題。到這一章結(jié)束的時(shí)候，你應(yīng)該能夠編制一份具體產(chǎn)品的成本報(bào)表，并且知道企業(yè)的產(chǎn)品成本控制系統(tǒng)是如何運(yùn)行的。在準(zhǔn)備編制制造成本賬目的時(shí)候，我們將使用一些新的定義和術(shù)語(yǔ)。我們將把所有的企業(yè)生產(chǎn)成本都集成在這一賬目上，不過(guò)現(xiàn)在我們只是完成一雙鞋子的成本問(wèn)題。我們還要研究在管理決策制定中運(yùn)用成本分析的問(wèn)題。

我們首先來(lái)修訂一些我們?cè)谥圃鞓I(yè)賬目中使用過(guò)的定義。圖19.1顯示了一家制造業(yè)公司中發(fā)生的主要成本的種類。

練習(xí)19.1

用完成下面句子的填空的方式來(lái)定義這些術(shù)語(yǔ)：

直接原材料就是那些_________________產(chǎn)品中的原材料。

直接人工成本就是支付給那些實(shí)際________制成產(chǎn)品的人員的工資。

直接費(fèi)用就是________用于具體產(chǎn)品的費(fèi)用。

工廠各項(xiàng)管理費(fèi)用就是所有那些發(fā)生在企業(yè)的______方面的費(fèi)用，但并不是能夠直接追蹤到具體制成產(chǎn)品的費(fèi)用。

圖19.1

如果你對(duì)這些定義仍然不很清楚，請(qǐng)參考第14章制造業(yè)會(huì)計(jì)的內(nèi)容。

19.2　你如何得到一雙鞋子的直接成本

得到成本的方法取決于一件產(chǎn)品是新的，還是正在生產(chǎn)的。如果是正在生產(chǎn)的產(chǎn)品，你可以根據(jù)實(shí)際發(fā)生的業(yè)務(wù)來(lái)計(jì)算。如果是新產(chǎn)品，就需要進(jìn)行估算。我們來(lái)分別看看估算原材料、人工和費(fèi)用的可能方式。

19.2.1　直接原材料

在這里你需要大量的原材料用在或者即將用在制成產(chǎn)品上。如果鞋子正在生產(chǎn)，就需要購(gòu)買原材料，例如，做鞋面的尼龍布、減震用的泡沫塑料、鞋底用的橡膠等，然后把這些原材料作為庫(kù)存保管起來(lái)，在生產(chǎn)需要時(shí)再把材料從倉(cāng)庫(kù)發(fā)出來(lái)。關(guān)于這個(gè)過(guò)程和通常采用的憑證請(qǐng)見(jiàn)圖19.2。

在一家組織良好的企業(yè)里，會(huì)把生產(chǎn)所用的不同原材料按照單位數(shù)量系統(tǒng)地組織起來(lái)。在使用原材料時(shí)需要用領(lǐng)料單來(lái)領(lǐng)取。通過(guò)參考庫(kù)存記錄和購(gòu)貨發(fā)票，就可以計(jì)算出所使用的這些原材料的成本。

圖19.2

如果該產(chǎn)品還沒(méi)有投入生產(chǎn)或者你是要進(jìn)行評(píng)估，就需要采用其他的方法。我們還以鞋子來(lái)做例子，研究和發(fā)展部需要制作出鞋子的一些圖紙和詳細(xì)的技術(shù)和質(zhì)量的規(guī)范，以及需要使用的原材料的數(shù)量。通過(guò)聯(lián)系供貨商獲得的材料報(bào)價(jià)，以及在生產(chǎn)中允許的浪費(fèi)量，就可以很好地估算出原材料成本了。完成這種計(jì)算只需要常識(shí)就行了！

19.2.2　直接人工

這一成本顯然就是生產(chǎn)人員實(shí)際制作鞋子所花費(fèi)的時(shí)間乘以他們的工資標(biāo)準(zhǔn)。如果鞋子是在生產(chǎn)中，確定工作的時(shí)間可以采取兩個(gè)方法：

1.把生產(chǎn)每一雙鞋子的工作進(jìn)行編號(hào)，要求工人在工卡上記下他們?cè)谶@項(xiàng)具體工作上花費(fèi)的時(shí)間。這是一個(gè)普通的應(yīng)用系統(tǒng)，但是其準(zhǔn)確性要依賴于記錄時(shí)間的工人。

2.通過(guò)觀察（所謂的時(shí)間研究）。在這里要求一個(gè)人使用秒表來(lái)對(duì)一雙鞋子的生產(chǎn)進(jìn)行計(jì)時(shí)，經(jīng)過(guò)多次的計(jì)時(shí)，就可以獲得對(duì)所需時(shí)間的正確估計(jì)（不過(guò)你必須明白，工人如果知道他們是在被觀察而進(jìn)行時(shí)間研究的時(shí)候，工作的速度自然會(huì)慢一些！ ）。

如果鞋子還沒(méi)有進(jìn)行生產(chǎn)，就需要使用評(píng)估的方法。在這里就需要去咨詢那些具有豐富生產(chǎn)經(jīng)驗(yàn)的人，請(qǐng)他們來(lái)評(píng)估每一項(xiàng)操作需要安排的時(shí)間，最后算出總的工作時(shí)間。

19.2.3　直接費(fèi)用

這些項(xiàng)目就是像使用費(fèi)這樣的每一件產(chǎn)品應(yīng)付的特殊成本。所以，通過(guò)發(fā)票或者合同，通常很容易獲得這種成本。

正如我們從這些小節(jié)中所看到的那樣，獲得制造一雙鞋子的直接成本，就是合計(jì)起來(lái)的原始成本，相對(duì)來(lái)說(shuō)比較簡(jiǎn)單。問(wèn)題是在間接的各項(xiàng)管理費(fèi)用的獲得上面！

19.3　一雙鞋子的各項(xiàng)管理費(fèi)用是多少

這里的主要困難是需要弄清單件產(chǎn)品，也就是一雙鞋子的成本。企業(yè)的各項(xiàng)管理費(fèi)用的發(fā)生是由于企業(yè)作為一個(gè)整體的需要，由于所有生產(chǎn)的需要。斯波茲達(dá)夫斯有限公司支付房屋租金絕不是為了生產(chǎn)一雙鞋子，而是要大量生產(chǎn)各種各樣類型的運(yùn)動(dòng)鞋的其他運(yùn)動(dòng)器材。當(dāng)然，如果就一雙鞋的總的成本而言，必然要包括租金的費(fèi)用。

行動(dòng)

考慮一下一雙鞋子中包含多少管理費(fèi)用的問(wèn)題。你認(rèn)為是多少？簡(jiǎn)單記下一些想法。

你可能會(huì)說(shuō)——用企業(yè)生產(chǎn)的所有產(chǎn)品的件數(shù)，除所有的各項(xiàng)管理費(fèi)用，就可以得到每一件產(chǎn)品應(yīng)該分得的管理費(fèi)用的數(shù)額了。例如：產(chǎn)品的件數(shù)是100,000件，合計(jì)的各項(xiàng)管理費(fèi)用是500,000英鎊。每一件的費(fèi)用＝500,000/100,000＝5 （英鎊）。

如果企業(yè)的所有制成產(chǎn)品都是一樣，這個(gè)方法自然不錯(cuò)。不過(guò)，當(dāng)產(chǎn)品是各種各樣，生產(chǎn)所需要的時(shí)間也各不相同，如果所有的產(chǎn)品都分擔(dān)同樣的管理費(fèi)用而不論其生產(chǎn)時(shí)間的不同，這樣的成本就不能說(shuō)是合理的。

可能因此會(huì)有另外一種想法，就是——如果管理費(fèi)用的發(fā)生主要是根據(jù)時(shí)間，那么把各項(xiàng)管理費(fèi)用的合計(jì)用所需要的工時(shí)來(lái)除，就得到了每一工時(shí)的一個(gè)比率。如果一雙網(wǎng)球鞋需要用一個(gè)小時(shí)來(lái)生產(chǎn)，同時(shí)一雙跑鞋需要四個(gè)小時(shí)，那么各項(xiàng)管理費(fèi)用就可以按照這樣的比率來(lái)合理分擔(dān)了。

同樣，如果企業(yè)中不同的生產(chǎn)部門制作所有的產(chǎn)品都需要基本相同的時(shí)間量，這個(gè)辦法也不錯(cuò)。不過(guò)必須記住，在許多企業(yè)里有些部門的運(yùn)營(yíng)成本會(huì)明顯高于其他部門，比如，有的部門擁有大量的機(jī)器。如果不同的產(chǎn)品在不同的生產(chǎn)階段需要不同的生產(chǎn)時(shí)間，那么各項(xiàng)管理費(fèi)用還是不能得到合理的分擔(dān)。

盡管如此，如果你是按照這個(gè)思路考慮，方向還是正確的。各項(xiàng)管理費(fèi)用分擔(dān)到單件產(chǎn)品成本的方法叫做工廠管理費(fèi)用分配。我們?cè)谏厦嫠芯康木褪强赡苡玫降牟煌愋偷墓芾碣M(fèi)用的分配方式。我們已經(jīng)看到，在實(shí)踐中這將取決于具體企業(yè)的產(chǎn)品類型和采用的生產(chǎn)方法。

練習(xí)19.2

把下面的管理費(fèi)用比率系統(tǒng)和相關(guān)的生產(chǎn)類型匹配起來(lái)：

我們已經(jīng)研究過(guò)系統(tǒng)A和系統(tǒng)B，這兩個(gè)系統(tǒng)操作起來(lái)都相對(duì)比較簡(jiǎn)單，只是把企業(yè)作為一個(gè)整體使用了一個(gè)比率，不管怎么說(shuō)，系統(tǒng)C是要復(fù)雜一些。

19.4　如何計(jì)算部門的管理費(fèi)用比率

這一方法可以采取圖19.3所表示的步驟。

步驟1　在這里另外一個(gè)經(jīng)常用來(lái)稱呼部門的術(shù)語(yǔ)就是中心。這一想法是按照成本的分配來(lái)區(qū)分不同的生產(chǎn)功能。這些成本中心可以分為生產(chǎn)中心，就是實(shí)際制造產(chǎn)品的部門和服務(wù)中心，就是屬于生產(chǎn)范圍但不是直接涉及生產(chǎn)功能的活動(dòng)。在斯波茲達(dá)夫斯有限公司這個(gè)例子里，有三個(gè)生產(chǎn)中心——裁剪、組裝和成品，兩個(gè)服務(wù)中心——倉(cāng)庫(kù)和檢查。記住在這里我們只是考慮生產(chǎn)成本。行政管理、銷售、分銷和其他成本將另外處理。

步驟2　我們?cè)谘芯坎块T會(huì)計(jì)時(shí)看到了分配和分?jǐn)偡椒ā@里使用的原則也是一樣。

圖19.3

只有一個(gè)部門受益的成本項(xiàng)目就整體分配到該部門。例如，檢查員的工資就放到檢查部門；倉(cāng)儲(chǔ)電腦系統(tǒng)的成本就應(yīng)該看做是倉(cāng)庫(kù)的部門成本，

其他成本就是所謂的普通成本，也就是說(shuō)這一成本的發(fā)生可以使許多部門受益。這些成本就要分?jǐn)偟礁鱾€(gè)部門，采用合理的基礎(chǔ)來(lái)評(píng)估每個(gè)部門的份額。例如，租金可以按照每一個(gè)部門占用的樓層面積為基礎(chǔ)進(jìn)行分?jǐn)偅簧a(chǎn)經(jīng)理的薪金可以按照在各個(gè)部門工作的工時(shí)數(shù)量為基礎(chǔ)來(lái)分?jǐn)偂?/p>

這一步驟的目的就是把企業(yè)發(fā)生在生產(chǎn)方面的各項(xiàng)管理費(fèi)用按照合理的份額分到每一個(gè)成本中心。

步驟3　這一想法就是發(fā)生在生產(chǎn)上的所有管理費(fèi)用都應(yīng)該在生產(chǎn)部門終結(jié)。在計(jì)算了管理費(fèi)用比率之后就應(yīng)該予以考慮。

步驟4　這一最普通的比率是以工時(shí)或者機(jī)時(shí)為基礎(chǔ)，根據(jù)生產(chǎn)是勞動(dòng)密集型還是機(jī)器密集型來(lái)采用。

所有這些都很難一下子看清楚，不過(guò)我們現(xiàn)在可以從表19.1來(lái)看看這些在斯波茲達(dá)夫斯有限公司中是如何計(jì)算的。我們來(lái)假定該公司希望計(jì)算前一個(gè)月產(chǎn)品生產(chǎn)中的成本。因此也就可以得到這個(gè)月在生產(chǎn)中發(fā)生的各項(xiàng)管理費(fèi)用的詳細(xì)資料——合計(jì)16,000英鎊。成本中心或者部門都已經(jīng)確定。步驟2表示了成本分到各成本中心的方式——顯然，那里有很大數(shù)額都是概算，但是目的是得到每個(gè)部門相對(duì)合理和精確的概算成本。在步驟3中，服務(wù)部門的成本分到了生產(chǎn)部門，步驟4是計(jì)算管理費(fèi)用的比率。管理費(fèi)用比率在很大程度上可以用于每一個(gè)部門的工作。

表19.1　生產(chǎn)管理費(fèi)用比率的計(jì)算

19.5　如何計(jì)算產(chǎn)品的生產(chǎn)成本

我們來(lái)看一個(gè)斯波茲達(dá)夫斯有限公司的例子，491號(hào)工作，上個(gè)月生產(chǎn)的一雙網(wǎng)球鞋：

1.工作的直接材料根據(jù)原材料領(lǐng)料單記載的價(jià)格是4英鎊。

2.記錄的直接人工包括：

管理成本計(jì)算如下，使用的是圖19.4中的生產(chǎn)管理費(fèi)用比率。

正如你所見(jiàn)，一旦管理費(fèi)用比率計(jì)算出來(lái)，利用它來(lái)計(jì)算生產(chǎn)成本就很容易了。

19.6　總成本是什么

需要加到生產(chǎn)成本上的費(fèi)用還有銷售、分銷和行政管理費(fèi)用。大多數(shù)企業(yè)對(duì)每件產(chǎn)品都使用一個(gè)“一攬子”比率，因?yàn)樯a(chǎn)一件產(chǎn)品的時(shí)間對(duì)于這些成本的影響不大，例如，斯波茲達(dá)夫斯有限公司上個(gè)月所發(fā)生的銷售、分銷和行政管理成本的合計(jì)是30,000英鎊，在這段期間他們生產(chǎn)了10,000件產(chǎn)品。因此他們就使用3英鎊來(lái)作為比率。

因此491號(hào)工作的總成本就是：

19.7　成本分配小結(jié)

我們可以看到，在獲得總成本的過(guò)程中，直接成本來(lái)的相對(duì)簡(jiǎn)單。無(wú)論如何，間接成本的問(wèn)題就會(huì)多一些，需要許多估算和大約數(shù)。但是應(yīng)該記住，和我們?cè)诒菊麻_(kāi)始時(shí)看到的那樣，管理者所需要的信息是相關(guān)和有用的，并不一定完全準(zhǔn)確。為了鞏固你對(duì)這一主題的理解，試做下面的練習(xí)。

練習(xí)19.3

3.1把用來(lái)計(jì)算總成本的那些成本和相關(guān)的來(lái)源匹配起來(lái)：

3.2　在本章里我們著重于一件產(chǎn)品制成后其成本的計(jì)算方法?！翱鞓?lè)兔”這種鞋子還沒(méi)有投入生產(chǎn)——簡(jiǎn)單說(shuō)明你應(yīng)該怎樣來(lái)進(jìn)行新的產(chǎn)品的成本計(jì)算。

3.3　管道制品有限公司由四個(gè)生產(chǎn)方面的部門——機(jī)器車間、組裝車間和油漆車間，這是三個(gè)生產(chǎn)部門，還有一個(gè)服務(wù)部門，維修部。

在下面的工作表中，給出了一個(gè)月實(shí)際發(fā)生的各項(xiàng)生產(chǎn)管理費(fèi)用，還給了你下面的信息：

使用最符合邏輯的方法把費(fèi)用分配到各個(gè)部門。然后把維修部門的費(fèi)用分配到生產(chǎn)部門。先檢查你的答案，然后再往下做。

3.4　管道制品有限公司使用的是工時(shí)比率。在這個(gè)月這個(gè)問(wèn)題中，下面就是生產(chǎn)工作所用的小時(shí)數(shù)：

計(jì)算每個(gè)部門管理費(fèi)用分配比率（精確到便士）。

工作表

3.5　管道制品有限公司在這個(gè)月完成了第86201號(hào)工作，銷售價(jià)格是90英鎊。詳細(xì)情況如下：

生產(chǎn)的各項(xiàng)管理費(fèi)用的分配按照問(wèn)題3.4給出的比率。

其他各項(xiàng)管理費(fèi)用按照每件產(chǎn)品8英鎊的比率分配。

第86201號(hào)工作的總成本是多少，公司可以從中獲得多少利潤(rùn)？

現(xiàn)在我們可以轉(zhuǎn)到其他情況，看看……

19.8　超級(jí)工作臺(tái)有限公司

“現(xiàn)在是很艱難呀，我們的工作臺(tái)賣不出去。 ”湯姆·伍德說(shuō)，他是超級(jí)工作臺(tái)有限公司的董事長(zhǎng)。該公司制造一種特殊類型的工作臺(tái)，特定的目標(biāo)是那些非市場(chǎng)的、癡迷于自己動(dòng)手的人。它的主要優(yōu)勢(shì)除了價(jià)格便宜以外，主要是可以提供存儲(chǔ)空間，以及內(nèi)置的使用鉆頭的裝置。但是市場(chǎng)非常不景氣，人們寧可選擇購(gòu)買其他競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手公司的更加便宜、比較簡(jiǎn)單的工作臺(tái)。

董事會(huì)正在研究自1月到9月底的公司經(jīng)營(yíng)的結(jié)果，一共銷售了30,000件工作臺(tái)，虧損了150,000英鎊。

“問(wèn)題就在于我們計(jì)劃在這一年生產(chǎn)和銷售80,000件工作臺(tái)。按照我們現(xiàn)在的銷售水平，我們?cè)谧詈蟮倪@個(gè)季度只能再設(shè)法完成另外的10,000件，達(dá)到這一年完成40,000件，虧損200,000英鎊的程度。 ”

“也許我可以提供些幫助， ”銷售部經(jīng)理大衛(wèi)·巴克瑙說(shuō)，“我剛才和一家零售商，快樂(lè)家庭有限公司通過(guò)電話，他們準(zhǔn)備從我們這里拿10,000件工作臺(tái)，如果我們可以把價(jià)格降到55英鎊左右。 ”

“你簡(jiǎn)直是在開(kāi)玩笑， ”湯姆·伍德喊道，“我知道我們需要合同，但是要看是什么價(jià)格。我們正常的銷售價(jià)格是80英鎊，我們生產(chǎn)一件工作臺(tái)要付出的成本就是60英鎊。我們不能低于產(chǎn)品的成本來(lái)銷售！ ”

行動(dòng)

考慮一下該公司目前的狀況。關(guān)鍵的問(wèn)題是什么？

主要的困難就在于缺乏銷售。公司的生產(chǎn)能力是80,000件，但是在這一年里只能生產(chǎn)40,000件。公司的虧損的原因就在于它仍然要為它的生產(chǎn)能力支付費(fèi)用，舉例來(lái)說(shuō)，租金和繳費(fèi)、機(jī)器的折舊、建筑物和機(jī)器的保險(xiǎn)，等等，盡管它缺乏銷售收入。公司需要更多的銷售，但是不是在任何價(jià)格都可以銷售？

現(xiàn)在再回到董事會(huì)上來(lái)：

“我們?cè)龠M(jìn)一步考慮一下大衛(wèi)的想法， ”財(cái)務(wù)經(jīng)理安德魯·維厄建議道，“工作臺(tái)的成本構(gòu)成的情況是下面這樣的：

現(xiàn)在如果我們?yōu)榭鞓?lè)家庭有限公司生產(chǎn)這10,000件工作臺(tái)，我們會(huì)實(shí)際發(fā)生多少成本呢？原材料和人工是肯定會(huì)有的，還會(huì)有一些生產(chǎn)的管理費(fèi)用像照明、取暖、電力和一些消耗品。但是我們的大部分生產(chǎn)和其他各項(xiàng)管理費(fèi)用也是成本，我們也必須支付，不管我們是不是接這筆訂單，比方說(shuō)，租金、繳費(fèi)、折舊，還有我們的薪金、領(lǐng)班的薪金，等等。所以，對(duì)于這樣的一次性合同，由于我們還有閑置的生產(chǎn)能力需要工作，我們可以把工作臺(tái)的價(jià)格大幅度降低，而仍然有錢可賺。 ”

安德魯指出了當(dāng)企業(yè)提高了生產(chǎn)的數(shù)量時(shí)，成本的行為表現(xiàn)會(huì)有所不同。有些成本將會(huì)增加，而有些則保持不變。在這一節(jié)我們?cè)敿?xì)研究成本的行為，可以看到當(dāng)管理者在對(duì)這樣一次性合同進(jìn)行決策，或者試圖弄清達(dá)到什么銷售水平他們的企業(yè)才能得失相當(dāng)這樣的問(wèn)題時(shí)，認(rèn)識(shí)這一行為是非常有用處的。這就是部分成本分析，也叫做邊際成本分析。

19.9　邊際成本法的目的是什么

我們已經(jīng)看到了在超級(jí)工作臺(tái)有限公司這個(gè)例子里，雖然知道了制造一件產(chǎn)品的總成本是很有用處的，但是同時(shí)也還應(yīng)該有其他一些更加有用的相關(guān)信息?，F(xiàn)在董事會(huì)想更加準(zhǔn)確地知道在他們已經(jīng)進(jìn)行著每季度10,000件的水平的生產(chǎn)的情況下，再接下一個(gè)合同會(huì)增加多少額外發(fā)生的成本。董事會(huì)需要知道這個(gè)工作臺(tái)的邊際成本。正式的定義是：

邊際成本就是在超過(guò)一個(gè)給定產(chǎn)量水平之上，一種部件、一種產(chǎn)品或者一種服務(wù)的產(chǎn)量的增加所帶來(lái)的每一件產(chǎn)品總成本的降低量。

19.10　如何計(jì)算邊際成本

我們需要知道當(dāng)生產(chǎn)增加的時(shí)候哪些成本會(huì)增加，以及哪些成本不受影響。所以，企業(yè)的成本需要按照下面的這一標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分析和分類：

1.固定成本——是指那些不會(huì)因?yàn)楫a(chǎn)量改變而受到影響的成本。實(shí)際的例子可以包括租金、繳費(fèi)和薪金等。

2.可變成本——是指那些完全直接隨產(chǎn)量的改變而改變的成本。這些就是直接成本：原材料、人工以及費(fèi)用。

3.半可變成本——是指那些隨產(chǎn)量的改變而改變的成本，但是并不是和產(chǎn)品有直接關(guān)系。實(shí)際的例子包括電話費(fèi)、管理人員的工資和電力成本等。

練習(xí)19.4

記住這些定義的一個(gè)好法子就是把成本的變化想象成開(kāi)汽車。請(qǐng)按照這個(gè)想法記下其中的固定成本、可變成本和半可變成本。

按照邊際成本法的意圖，半可變成本也可以進(jìn)一步分成固定因素和可變因素。例如，電話費(fèi)具有固定因素——固定費(fèi)用和可變因素——每次使用的成本。其他成本也可以按照統(tǒng)計(jì)的方法分解，或者更簡(jiǎn)單些，使用高低方法。

19.10.1　高低方法的例子

為了把一項(xiàng)成本分成固定因素和可變因素，需要經(jīng)過(guò)許多步驟。我們來(lái)用管理人員的工資做一個(gè)例子。

步驟1　確定企業(yè)的發(fā)生成本的活動(dòng)的最高和最低的水平：

步驟2　按照定義，成本中的固定因素必須在兩個(gè)生產(chǎn)水平中保持不變，成本中增加的必然是可變成本：

增加生產(chǎn)40,000件產(chǎn)品需要總共增加成本8,000英鎊，這就是可變成本。每一件產(chǎn)品中的可變成本因此也就是8,000英鎊÷ 40,000件＝每件20便士。

步驟3　在前面這兩個(gè)水平中的可變管理費(fèi)用就可以這樣計(jì)算：

在60,000件的時(shí)候，將是60,000 × 20便士＝12,000英鎊

在100,000件的時(shí)候，將是100,000 × 20便士＝20,000英鎊

步驟4　總成本和總的可變管理費(fèi)用之間的差額就是固定因素。在兩個(gè)水平中的數(shù)字應(yīng)該是一樣的。

在60,000件的時(shí)候，將是16,800英鎊－ 12,000英鎊＝4,800英鎊

在100,000件的時(shí)候，將是24,800英鎊－ 20,000英鎊＝4,800英鎊

試做下面的練習(xí)：

練習(xí)19.5

一家企業(yè)的電力成本的記錄給出了下面的信息：

生產(chǎn)的單件數(shù)成本

1.計(jì)算每件產(chǎn)品中的可變電力成本。

2.計(jì)算總的固定電力成本。

把企業(yè)的所有成本都分成固定成本和可變成本，一個(gè)產(chǎn)品的邊際成本就是其可變成本的合計(jì)。

如果我們還拿這工作臺(tái)來(lái)做例子，它的邊際成本可能如下：

練習(xí)19.6

簡(jiǎn)單說(shuō)明這35英鎊的邊際成本意味著什么。

19.11　快樂(lè)家庭的合同會(huì)帶來(lái)什么影響

董事會(huì)就必須考慮下面這些數(shù)字：

這一合同可以給企業(yè)提供200,000英鎊的收益，這就意味著公司這一年可以收支平衡，而不是產(chǎn)生200,000英鎊的虧損。

注意，在這里使用的術(shù)語(yǔ)是收益而不是利潤(rùn)。這是因?yàn)闆](méi)有把企業(yè)的固定成本計(jì)算進(jìn)來(lái)。收益可以定義為產(chǎn)品的銷售價(jià)格和邊際成本之間的差額，在這個(gè)例子里就是說(shuō)每件工作臺(tái)的收益是20英鎊。這每一件的收益乘以賣出的件數(shù)就表示總的收益，產(chǎn)品的收益再進(jìn)一步?jīng)_抵了企業(yè)的固定成本就可以產(chǎn)生出利潤(rùn)。

因此，邊際成本法的主要特點(diǎn)就是：

1.一種產(chǎn)品或者一個(gè)合同的收益率是由其收益來(lái)表示的，這是在制定決策時(shí)需要找到的關(guān)鍵因素。只要有收益，就值得考慮。

2.固定的管理費(fèi)用將不作為產(chǎn)品成本的一部分。正如我們?cè)谇耙徽滤吹降哪菢?，在分配的過(guò)程中可能需要大量的估算，因此得出的總成本并不十分準(zhǔn)確。而在這一章里我們可以看到，有時(shí)候在決策時(shí)總成本可能會(huì)產(chǎn)生誤導(dǎo)作用。

3.固定成本也就應(yīng)該先放到一邊，只是代表一種約定的成本，企業(yè)需要從產(chǎn)品銷售中減去它之后才能獲得利潤(rùn)。

在繼續(xù)學(xué)習(xí)之前，試做下面的練習(xí)來(lái)檢查你對(duì)所有這些材料的理解。

練習(xí)19.7

7.1　下面的三個(gè)圖形描述了固定成本、可變成本和半可變成本。識(shí)別出每個(gè)圖形所表示的是哪個(gè)。

7.2　一家公司的工廠所具有的生產(chǎn)能力是每年生產(chǎn)13,000件。正常的年產(chǎn)量是10,000件，這時(shí)的成本是這樣的：

正常的銷售價(jià)格是每件12英鎊。一個(gè)銷售員說(shuō)如果價(jià)格可以降到每件8.50英鎊的話，有位國(guó)外的商人可以一年購(gòu)買2,000件。

在這樣的出口項(xiàng)目中，每一件將增加額外的50便士的分銷成本。至于生產(chǎn)管理費(fèi)用，四分之一是可變的，四分之三是固定的。所有的行政管理和其他管理費(fèi)用都可以作為固定的。

（a）這家公司應(yīng)該接受這份訂單嗎？

（b）對(duì)于企業(yè)的正常利潤(rùn)會(huì)帶來(lái)什么影響？

19.12　我該怎樣做才能達(dá)到收支平衡

對(duì)于一個(gè)經(jīng)營(yíng)者而言，銷售的收支平衡水平的信息可以說(shuō)是非常有用處的。它給出了一個(gè)需要達(dá)到的目標(biāo)，也可以給企業(yè)工作的好壞提出警告。邊際成本法可以讓企業(yè)很容易地計(jì)算出收支平衡點(diǎn)。也可以把企業(yè)的財(cái)務(wù)形態(tài)表示為一幅圖形，使其相對(duì)更容易理解。

怎樣做才能達(dá)到收支平衡呢？就是要做到足夠的銷售，使得從那些銷售中獲得的收益剛好等于企業(yè)的固定成本，也就是：

收支平衡點(diǎn)（件數(shù)）＝總的固定成本÷每件的收益

例如，一家公司總固定成本是200,000英鎊。產(chǎn)品的銷售價(jià)格是200英鎊，其中邊際成本是100英鎊。因此收支平衡點(diǎn)就是：

練習(xí)19.8

一家公司的固定成本合計(jì)是80,000英鎊。一件產(chǎn)品的銷售價(jià)格是8英鎊，其中的邊際成本是6英鎊。該公司的收支平衡點(diǎn)在哪里？

這種技術(shù)也適合通過(guò)計(jì)算銷售數(shù)量來(lái)建立取得利潤(rùn)的目標(biāo)。把利潤(rùn)加到總的固定成本上，就得到了需要達(dá)到的總的收益數(shù)量。接著前面的例子，如果我們說(shuō)公司的利潤(rùn)目標(biāo)是I50,000英鎊，那么需要達(dá)到的銷售水平就是：

不過(guò)更加有用的是可以用圖表的形式來(lái)表示收支平衡的信息。

19.13　如何制作收支平衡圖

圖19.4就是一張實(shí)際的圖表?？梢苑从吵銎髽I(yè)的財(cái)務(wù)形態(tài)，按照下面這些重要的統(tǒng)計(jì)數(shù)字：

圖19.4

圖表的制作如下：

1.水平軸（橫向）用來(lái)表示產(chǎn)品銷售的件數(shù)。垂直軸表示的是銷售和成本的金額數(shù)。

2.總的銷售額將隨著銷售數(shù)量的增加而增加，是一條從0英鎊到80,000英鎊（ 10,000件）的直線。

3.固定成本將保持不變，是一條從21,000英鎊，0件銷售開(kāi)始，橫向貫穿的水平線。

4.可變成本將在生產(chǎn)和銷售開(kāi)始時(shí)就開(kāi)始增加，需要加到總的固定成本之上成為這項(xiàng)經(jīng)營(yíng)的總成本。這個(gè)實(shí)例中，在0銷售時(shí)可變成本為0英鎊，在10,000件的銷售時(shí)可變成本將是50,000英鎊。再加上21,000英鎊，總成本因此就是71,000英鎊。

你自己在制作這一圖表時(shí)，需要使用繪圖紙、削尖的鉛筆和直尺。這些可以幫助你把圖畫(huà)得更精確一些。

19.14　收支平衡圖說(shuō)明了什么

1.收支平衡點(diǎn)。就是銷售收入線和總成本線交叉的地方。收支平衡點(diǎn)在圖上的位置越靠右，經(jīng)營(yíng)的風(fēng)險(xiǎn)就越大。可以用計(jì)算來(lái)加以證明，也就是：

這是一個(gè)相當(dāng)高的收支平衡點(diǎn)，我們可以看到，在這里預(yù)期的銷售只是10,000件。

2.安全邊際。這是有關(guān)風(fēng)險(xiǎn)的概念。它是預(yù)期的銷售總量和收支平衡點(diǎn)之間的差額，也就是說(shuō)10,000件減去7,000件等于3,000件。顯然，這個(gè)差額越大，經(jīng)營(yíng)出現(xiàn)虧損的可能性越小。

3.損益。這些也可以從圖中看到，虧損的遞減和利潤(rùn)的遞增都隨著銷售而發(fā)生。

4.總成本的構(gòu)成。從圖上可以很容易地看出，總成本中最重要的部分在這里就是可變成本。所以，如果企業(yè)希望通過(guò)管理來(lái)降低成本，他們就要看到可變成本就是他們需要集中關(guān)注的領(lǐng)域。

因此這些圖表是非常有用的，能夠以很容易理解的方式對(duì)一項(xiàng)經(jīng)營(yíng)提供出許多有用的信息。這些圖表也非常靈活，你可以用來(lái)說(shuō)明經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中銷售價(jià)格的變化、成本的變化或者銷售數(shù)量的變化所能帶來(lái)的影響。

為了實(shí)踐這一非常有用的技術(shù)，請(qǐng)?jiān)囎鱿旅娴木毩?xí)：

練習(xí)19.9

9.1　編制一個(gè)企業(yè)的收支平衡圖，根據(jù)下面的總結(jié)結(jié)果：

通過(guò)計(jì)算得出你的收支平衡點(diǎn)。

9.2　圖19.5是兩張收支平衡圖。兩家公司以同樣的銷售水平獲得了同樣的利潤(rùn)。請(qǐng)說(shuō)明：

（a）這兩張圖表給你指出了什么？

（b）你認(rèn)為這兩家公司應(yīng)該分別屬于哪個(gè)行業(yè)？

我們已經(jīng)看到，邊際成本法對(duì)于管理決策的制定是非常有幫助的。如果你在這個(gè)位置上，你可能很愿意參加下面的行動(dòng):

行動(dòng)

1.列出可能對(duì)你的公司很有幫助的邊際成本法而不是成本分配法的領(lǐng)域，比如合同的定價(jià)、考慮是購(gòu)買還是制造零部件、決定談判的價(jià)格、虧損出售、清理庫(kù)存的價(jià)格等。你可能會(huì)發(fā)現(xiàn)，有一些產(chǎn)品或者服務(wù)的價(jià)格降低一些仍然是有利可圖的。

2.如果你可以，編制一張收支平衡圖粗略評(píng)估你的企業(yè)。你可能需要對(duì)不同層次的銷售的總成本采用高低方法來(lái)得到一般意義上的固定成本和可變成本。

圖19.5