四、濫用會計政策、會計估計及其變更

（一）會計政策及其變更

會計政策是指企業(yè)在會計核算中所遵循的具體原則以及企業(yè)所采用的具體會計處理方法；會計政策變更是企業(yè)對相同的交易或事項由原來采用的會計政策改用另一種會計政策的行為。

會計政策是可以變更的。會計政策變更并不意味著前期會計政策是錯誤的，只是由于情況變化，或者掌握了新的信息、積累了更多的經(jīng)驗，使得變更會計政策能夠更好地反映企業(yè)的財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。如果前期會計政策是錯誤的，則屬于會計差錯，應按會計差錯更正的會計處理方法進行會計處理。

比較典型的會計政策變更包括：

1．合并政策變更。即編制合并會計報表所采納的原則的變更。如母公司與子公司的會計年度不一致的處理原則的變化；確定合并報表范圍的原則變化等。

2．外幣折算政策的變更。即所采用的外幣折算方法以及匯總損益的處理的變化。如外幣報表折算由現(xiàn)行匯率法改為時態(tài)法或其他方法等。

3．收入確認政策變更。如建造合同收入由完成合同法改為完工百分比法。

4．長期投資核算政策變更。如長期股權投資由成本法改為權益法；長期投資期末計價由成本計價變更為賬面價值與可收回金額孰低計價。

5．固定資產核算政策變更。如企業(yè)因執(zhí)行《固定資產》準則，對未使用、不需用固定資產由原來不計提折舊改為計提折舊；固定資產期末計價由成本計價變更為按固定資產賬面價值與可收回金額孰低計價等，應作為會計政策變更。

6．壞賬損失核算政策的變更。如壞賬的處理由直接轉銷法改為備抵法；在壞賬準備采用備抵法核算的情況下，由原按應收賬款期末余額的3‰～5‰至千分之五計提壞賬準備（固定比例）改按根據(jù)實際情況由企業(yè)自行確定（自由比例）等。但企業(yè)由按應收款項余額百分比法改按賬齡分析法或其他合理的方法計提壞賬準備，或由賬齡分析法改按應收款項余額百分比法或其他合理的方法計提壞賬準備的，均作為會計估計變更，采用未來適用法進行會計處理。

7．存貨核算政策變更。如存貨核算由后進先出法改為先進先出法；期末計價由成本計價改為成本與可變現(xiàn)凈值計價。

8．在建工程、無形資產計價方法的變更。如在建工程、無形資產由成本計價改為賬面價值與可收回金額孰低計價。

9．所得稅核算政策變更。如所得稅核算由應付稅款法改為遞延法或債務法。

依據(jù)企業(yè)會計準則的規(guī)定，以下三種情況不屬于會計政策變更：一是對初次發(fā)生的交易或事項采用新的會計政策。二是當期發(fā)生的交易或事項與以前相比具有本質的差別，而采用新的會計政策。三是對不重要的交易或事項采用新的會計政策（因為這種變更不影響會計信息的可比性，不影響會計信息的質量）。

會計政策變更的會計處理方法有兩種：追溯調整法和未來適用法。具體選擇時，法律法規(guī)有規(guī)定的，按規(guī)定的辦法處理；無規(guī)定的，應當采用追溯調整法。但若會計政策變更的累積影響數(shù)不能合理確定的，則只好采用未來適用法。

（二）會計估計及其變更

會計估計是指企業(yè)對某些結果不確定的交易或事項以最近可利用的信息為基礎所做的判斷。會計估計變更是企業(yè)以最近可利用的信息為基礎，對諸如壞賬準備的提取比例、固定資產折舊年限、無形資產攤銷年限等事項做出新的估計的行為。

會計估計是可以變更的。會計估計變更并不意味著前期會計估計是錯誤的，只是由于情況變化，或者掌握了新的信息、積累了更多的經(jīng)驗，使得變更估計政策能夠更好地反映企業(yè)的財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。如果前期會計估計是錯誤的，則屬于會計差錯，應按會計差錯更正的會計處理方法進行會計處理。

依據(jù)企業(yè)會計準則的規(guī)定，會計估計變更的會計處理方法是未來適用法。

在會計實務中，對于難以區(qū)分會計政策變更和會計估計變更的，則按會計估計變更處理，即采用未來適用法進行處理。

當前，不按規(guī)定計提資產減值準備，不按公允價值反映資產的賬面價值，壞賬準備、短期投資跌價準備、存貨跌價準備、長期投資減值準備、固定資產減值準備、在建工程減值準備、委托貨款減值準備、無形資產減值準備等不予提足或者不予計提，或者計提秘密準備，利用其他會計政策、會計估計變更肆意改變公司財務狀況和盈利能力的情況特別普遍。為此，會計準則特別規(guī)定：濫用會計政策、會計估計及其變更的，應當作為重大會計差錯處理。即：本期發(fā)現(xiàn)的與前期相關的重大會計差錯，如影響損益，應將其對損益的影響數(shù)調整發(fā)現(xiàn)當期的期初留存收益，會計報表其他相關項目的期初數(shù)也應一并調整；如不影響損益，應調整會計報表相關項目的期初數(shù)。