中國稅收管理優(yōu)化研究

四川大學(xué)公共管理學(xué)院　羅　駿

稅收管理，是國家及主管稅收工作的職能部門依據(jù)稅收政策、法令和制度對稅收分配過程進(jìn)行決策、計劃、組織、協(xié)調(diào)和監(jiān)督的管理活動。稅收管理在我國的稅收發(fā)展過程中起了重要的作用，特別是近幾年的稅收收入大幅度增長，稅收管理更是功不可沒。因此，對稅收管理的發(fā)展過程進(jìn)行研究，對提高稅收管理的水平具有現(xiàn)實意義。

從宏觀上看，稅收管理由稅制管理、核算管理和征收管理三個環(huán)節(jié)有機(jī)組成。在既定的稅收制度和核算管理下，征收管理就變?yōu)槎愂展芾戆l(fā)揮組織收入和調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)作用的重要手段。沒有征收管理就不可能有稅收活動的實現(xiàn)，征收管理的強(qiáng)弱直接影響到稅收收入。因此，在既定的稅收制度和核算管理下，稅收管理的結(jié)果可以用稅收比率來衡量，本文中的稅收比率，是指稅收征收收入占GDP的比率。

一、稅收管理過程的歷史回顧及存在的現(xiàn)實問題

回顧新中國成立以來的稅收管理過程，是一個適應(yīng)政治經(jīng)濟(jì)條件要求不斷變化發(fā)展的歷史過程，有以下特點和現(xiàn)實問題:

第一，稅收管理伴隨稅收管理體制的變化而發(fā)生變化，在集中和下放稅收管理權(quán)限過程中反復(fù)。我國的稅收制度先后進(jìn)行了七次重大的改革:第一次是1950年，統(tǒng)一了全國的稅政，建立了人民共和國的新稅制，實行高度集中的稅收管理體制；第二次是1958年的稅制改革，其主要內(nèi)容是簡化稅制，下放稅收管理權(quán)限，以適應(yīng)社會主義改造基本完成以后的新形勢；第三次是1961年根據(jù)國民經(jīng)濟(jì)“調(diào)整、鞏固、充實、提高”八字方針，適當(dāng)收回部分稅收管理權(quán)限；第四次是1973年簡化稅制，進(jìn)一步下放稅收管理權(quán)限；第五次是1977年適當(dāng)集中部分稅收管理權(quán)限；第六次是1984年我國改變了過去的國營企業(yè)的利潤上繳的方式，而改為先對企業(yè)利潤征稅后利潤在國家與企業(yè)實行按比例分配的形式。開征了“國營企業(yè)所得稅”和“國營企業(yè)調(diào)節(jié)稅”，并相應(yīng)改革了集體企業(yè)的所得稅制度，開征了城鄉(xiāng)個體戶所得稅、個人收入調(diào)節(jié)稅、私營企業(yè)所得稅。在第二步利改稅的基礎(chǔ)上，我國對流轉(zhuǎn)稅也進(jìn)行了全面的改革:將原流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)征收的工商稅劃分為產(chǎn)品稅、增值稅、營業(yè)稅和鹽稅，并擴(kuò)大了增值稅的征稅范圍；第七次是1994年分稅制改革，按照中央與地方政府的事權(quán)劃分，建立中央稅收和地方稅收體系進(jìn)行稅收管理，簡化稅制，優(yōu)化稅率，調(diào)整、取消、開征一些新稅種，盡量保持原有的稅負(fù)水平。

第二，稅收征收管理在稅收管理的過程中表現(xiàn)出嚴(yán)重的滯后性。這主要表現(xiàn)在:①稅收征收管理法制建設(shè)滯后。長期以來我國稅收征收管理法制不健全，1982年國務(wù)院發(fā)出加強(qiáng)稅收工作的通知，1986年4月國務(wù)院發(fā)布《中華人民共和國稅收征收管理暫行條例》，初步建立了比較完整統(tǒng)一的稅收征管制度，使稅收征收管理走上了法制的道路。為保證《中華人民共和國稅收征收管理暫行條例》貫徹實施，還相繼制定了配套的法規(guī)，如《稅收征收管理若干具體問題的規(guī)定》、《全國發(fā)票管理暫行辦法》、《關(guān)于個體工商業(yè)戶賬簿管理的規(guī)定》、《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》。此后相繼完善了稅收征收管理法:1992年9月發(fā)布《中華人民共和國稅收征收管理法》，1993年8月出臺《中華人民共和國稅收征收管理法實施細(xì)則》，1995年2月、2001年4月二次修正《中華人民共和國稅收征收管理法》。②稅收征收管理模式滯后于稅收征收管理。我國的稅收征收管理模式，經(jīng)歷了由單一的稅收征收管理模式，到探索適合中國國情的綜合稅收征收管理模式過程。1985年以前，實行的是“一員進(jìn)戶、各稅統(tǒng)管、征、管、查合一”的單一稅收征收管理模式。1988～1992年進(jìn)行了以建立征、管、查分離模式為核心內(nèi)容的稅收征收管理改革，1992年提出了建立一個有現(xiàn)代技術(shù)支持的相互協(xié)調(diào)制約的“申報、代理、稽查”三位一體的稅收征管新模式。1994年稅收征收管理進(jìn)行重大改革，組建了國家稅務(wù)局和地方稅務(wù)局兩套稅務(wù)機(jī)構(gòu)，明確劃分了兩個稅務(wù)局各自的稅收征管范圍。1997年1月經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)實施了“以申報納稅和優(yōu)化服務(wù)為基礎(chǔ)，以計算機(jī)網(wǎng)絡(luò)為依托，集中征收，重點稽查”的稅收征收管理新模式，先在全國的城市和縣城實施，并逐步向農(nóng)村推進(jìn)，力爭在2010年基本完成這項改革。

第三，稅收管理運行成本呈上升趨勢。稅收管理運行成本主要包括稅收征收成本、稅制遵從成本、稅收社會成本三部分。根據(jù)國家稅務(wù)總局公布的數(shù)字測算，實行新稅制前的1993年，我國的稅收征收成本率約為3.12%，1994年實行新稅制和財稅體制改革以后，稅收征收成本有所上升，1996年稅收征收成本率約為4.73%，其后持續(xù)增長到5%～6%。隨著稅收管理體制的變化、推行現(xiàn)代化的稅收征管手段和稅務(wù)征管人員的服務(wù)意識和服務(wù)做得不夠，稅制遵從成本呈上升趨勢。隨著稅收流失情況日益嚴(yán)重，稅收社會成本也居高不下。

二、稅收管理的實證分析

1.總體分析

下面根據(jù)表1稅收比率表對稅收管理過程進(jìn)行分析。從1952～2004年，稅收比率的范圍為（10.18%，22.77%），平均值為13.90%，最小值為1996年的10.18%，最大值為1985年的22.77%。從圖1稅收比率圖可以看出，1952～1960年除1956年外稅收比率都大于13.90%，稅收比率較平穩(wěn)；1961～1967年除1962年外稅收比率都小于13.90%，呈下降趨勢；1968～1978年稅收比率呈上升趨勢，1977年、1978年稅收比率都大于13.90%；1979～1984年稅收比率呈振蕩狀；1952～1984年的33年間雖然經(jīng)過6次稅收管理體制的改變，但稅收管理的結(jié)構(gòu)未發(fā)生根本性變化，稅收比率都相對平穩(wěn)，未出現(xiàn)大的波動。1985～1996年稅收比率持續(xù)下降，其間的利改稅、分稅制、雙主體稅改革使1985年稅收比率創(chuàng)出了最高22.77%，但同時也使稅收比率創(chuàng)出了1996年的最低10.18%，稅收比率的極差達(dá)到了最大值12.59%，這說明雖然稅制的改革為稅收的增收創(chuàng)造了條件，但由于政府和地方、征稅主體和納稅主體間的博弈，同時也給稅收管理增加了難度。1997～2004年稅收比率持續(xù)上升。

2.稅收管理體制改革的分析

從表2重大稅收管理體制改革與稅收比率的關(guān)系中可以看出:7次重大稅收管理制度改革，除1950年無GDP數(shù)據(jù)不能計算稅收比率（但稅收

表1　稅收比率表

收入連續(xù)增加）外，1958年、1973年、1977年、1984年4次稅收管理體制改革均使稅收比率都比上年增加，1961年雖然當(dāng)年稅收比率比上年未增加，但1962年大幅增加。例外的只有1994年不僅當(dāng)年稅收比率不增加，而且1995年繼續(xù)下降。以上現(xiàn)象說明，重大稅收管理制度的改革對稅收收入的影響是明顯的。

續(xù)表

資料來源:稅收收入、GDP根據(jù)《中國財政年鑒2003》及國家稅務(wù)總局網(wǎng)站整理，稅收流失根據(jù)楊碧云《我國逃稅規(guī)模的測算和經(jīng)濟(jì)影響分析》中表1地下經(jīng)濟(jì)導(dǎo)致的逃稅規(guī)模和逃稅率的測算表及表2我國逃稅總規(guī)模及逃稅率的測算得來。1985～1994年數(shù)據(jù)為地下經(jīng)濟(jì)導(dǎo)致的逃稅額，1995～2002年為全社會逃稅總額，稅收比率、稅收比率1（加稅收流失）、稅收比率方差由計算得來。

圖1稅收比率圖

表2　重大稅收管理體制改革與稅收比率的關(guān)系

資料來源:根據(jù)表1稅收比率表計算得來。

3.考慮稅收流失的分析

在前面的分析中提到，1985～1996年稅收比率持續(xù)下降，且稅收比率的極差達(dá)到了最大值12.59%，1994年的稅收管理制度的改革不僅當(dāng)年稅收比率不增加，而且1995年還繼續(xù)下降，這說明其間的稅收管理發(fā)生了大幅變化。分析其原因主要就是由于稅收管理制度的改革帶來利益博弈，而稅收征收管理在稅收管理的過程中又出現(xiàn)滯后現(xiàn)象，稅收流失現(xiàn)象嚴(yán)重，逃稅規(guī)模日益加大。現(xiàn)假設(shè)加強(qiáng)稅收征收管理能防止該部分稅收流失，那么如果加上這部分稅收流失額重新計算，就可以發(fā)現(xiàn)稅收比率1的最大值將變?yōu)?4.75%，稅收比率的最小值將變?yōu)?1.08%，所有的稅收比率都將增加，見圖2有無稅收流失的稅收比率比較圖。從這里也證明了稅收征收管理對稅收的重大影響。

圖2　有無稅收流失的稅收比率比較圖

4.稅收比率的方差分析

圖3　稅收比率方差圖

為了進(jìn)一步分析稅收管理，將稅收比率的每一個值對平均值計算方差，見圖3稅收比率方差圖。圖3清晰地反映出我國稅收管理經(jīng)過了三個大的階段:第一階段:1952～1985年的方差增加階段；第二階段:1986～ 2001年的方差振蕩降低階段；第三階段:2002～2004年的方差又增加階段。這三個階段同1952～1985年的稅制管理的前6次重大稅收制度改革、同從1986年4月國務(wù)院發(fā)布《中華人民共和國稅收征收管理暫行條例》到2001年4月第二次修正《中華人民共和國稅收征收管理法》稅收征收管理法制建設(shè)，以及從1988年開始到1997年的綜合稅收征收管理模式健全、同2002年稅收流失下降、2002～2004年稅收增長大幅度超過GDP增長、稅收比率持續(xù)攀高的實際稅收管理結(jié)果相吻合。

三、稅收管理優(yōu)化分析

由上面的分析可以看出，我國稅收管理的發(fā)展經(jīng)歷了初級階段（1952～1985年）、發(fā)展及改革階段（1986～2001年）和完善成熟（2002年至今）三個大的階段。因此，要讓稅收管理真正走向完善和成熟，目標(biāo)應(yīng)向稅收管理優(yōu)化方向發(fā)展。應(yīng)該由原來單純追求稅收收入轉(zhuǎn)向在確保稅收收入的前提下，提高稅收管理的質(zhì)量、效益和效率。對此本文引入判斷稅收管理效果的新的指標(biāo):稅收管理質(zhì)量、稅收征收率、稅收管理效率，建立稅收管理優(yōu)化模型。為了分析方便，本文用A表示稅制管理，用B表示稅收征收管理，用H表示稅收核算管理，用Y表示稅收總收入，用YA表示稅制管理A帶來的稅收收入，用YB表示稅收征收管理帶來的稅收收入，用YH表示稅收核算管理帶來的稅收收入，稅收管理運行成本用Q表示，用Z表示稅收管理質(zhì)量，用T表示稅收流失額T，用X表示稅收管理效率，用S表示稅收征收率，用E1表示實際征收額，用E表示應(yīng)征額，那么:

由公式（1）、（2）、（3）、（4）用圖4定性可求得稅收管理優(yōu)化解為公共部分mnpq。也就是說，最優(yōu)稅收管理要在保證稅收收入的前提下，提高稅收征收率、稅收管理質(zhì)量和稅收管理效率。

圖4　稅收管理優(yōu)化解

四、結(jié)論

我國稅收管理的發(fā)展經(jīng)歷了初級階段、發(fā)展及改革階段和完善成熟三個大的階段，根據(jù)稅收管理優(yōu)化模型，現(xiàn)階段的稅收管理的目標(biāo)應(yīng)是稅收管理優(yōu)化:在完善稅制和稅收核算管理的基礎(chǔ)上，以稅收征收管理為核心，加強(qiáng)稅收征收，提高稅收實際征收額，防止稅收流失，并降低稅收管理運行成本。

參考文獻(xiàn):

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